I SA/Gd 23/20, Uzasadnienie interpretacji podatkowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3040649

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2020 r. I SA/Gd 23/20 Uzasadnienie interpretacji podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka.

Sędziowie WSA: Irena Wesołowska (spr.), Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia 12 listopada 2019 r., nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2. zasądza od Wójta Gminy Z. na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 13 sierpnia 2019 r. A.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek do Wójta Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem nieruchomości położonej w Z. przy ul. K. o pow. 16300 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (...) (działka nr (...)). Nieruchomość jest przeznaczona i wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, którą to wnioskodawca prowadzi pod nazwą "A"j A.K. Na nieruchomości tej znajdują się liczne obiekty służące prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (hale, magazyny, budynek biurowy itp.). Plac pomiędzy budynkami jest utwardzony, przede wszystkim płytami betonowymi i wykorzystywany m.in. do składowania różnego rodzaju materiałów i wyrobów. W 2018 r. wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podjął decyzję o postawieniu na nieruchomości najpierw jednej, a później drugiej hali namiotowej. Obiekty te, w zamiarze wnioskodawcy, mają służyć jako magazyny chroniące towary przed warunkami atmosferycznymi, a poza tym poprawiające estetykę całego obiektu.

Pierwszą z hal namiotowych zamontowano na nieruchomości po uprzednim zgłoszeniu organowi nadzoru budowlanego zamiaru jego postawienia, to jest w trybie art. 30 ustawy prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

Następnie wnioskodawca zmienił swoje pierwotne plany w tym zakresie i w dniu 25 września 2018 r. wystąpił do Starosty z wnioskiem o pozwolenie na budowę na nieruchomości przy ul. K. w Z. dwóch hal namiotowych, przeznaczonych na magazynowanie towarów.

Decyzją nr (...) z 2 listopada 2018 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dwóch magazynów namiotowych, zgodnie z opracowanym projektem.

Zgodnie z tym projektem:

Hale namiotowe zostaną posadowione na działce nr (...) przy ul. K. w Z., bezpośrednio na istniejących płytach betonowych Hale namiotowe, to gotowe obiekty parterowe wolnostojące o wymiarach 12x8 m.

Wysokość namiotów wynosi 2,5m/3,69m.

Obiekty są harmonijnie powiązane z otoczeniem.

Obiekty nie są powiązane z siecią wodociągowo-kanalizacyjną, elektryczną i inną infrastrukturą charakterystyczną dla budynków.

Decyzja o pozwoleniu na budowę jest prawomocna od 25 listopada 2018 r. Obiekty nie posiadają jeszcze pozwolenia na ich użytkowanie.

W związku z powyższym opisem, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy hala namiotowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a tym samym zaliczana jest do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 listopada 2019 r. Wójt Gminy, działając na podstawie art. 14j § 1 i 3 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019.900 z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojej interpretacji Wójt powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie 7 sędziów, z dnia 3 lutego 2014 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą II FPS 11/13, w której to uchwale stwierdzono, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. W takim znaczeniu tymczasowe obiekty budowlane nie tworzą osobnej kategorii, a są odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli, czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem i w związku z tym będą stanowić tymczasowe obiekty budowlane.

W ocenie Wójta, z powołaniem się na przedstawioną wyżej uchwałę NSA, za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać jedynie budowle wymienione expresis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, stanowiące wraz z instalacjami i urządzeniami całość techniczno-użytkową. W konsekwencji, zdaniem Wójta, tymczasowy obiekt budowlany stanowiący budowlę może podlegać opodatkowaniu, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej i jeżeli jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wójt powołał się także na nowelizację Prawa budowlanego dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., mocą której nowe brzmienie otrzymała definicja obiektu budowlanego i stwierdził, że celem nowelizacji było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ostatecznie Wójt stwierdził, że jak to wynika z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tak rozumianymi budynkami mogą być m.in. hale namiotowe. Powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r. w sprawie I SA/GI 843/18, w którym stwierdzono, że hala namiotowa nie jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, gdyż jest ona trwale połączona z gruntem, jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Z tych powodów hala magazynowa powinna być traktowana jako budynek.

Wnioskodawca powinien zatem obliczać i płacić podatek od nieruchomości stosownie do powierzchni zajętej przez znajdujące się na jego gruncie hale namiotowe.

W skardze na interpretację indywidualną A.K., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucił jej:

1. naruszenie przepisów postępowania polegające na:

a) odmiennym od przedstawionego przez wnioskodawcę ustaleniu stanu faktycznego przyjętego do oceny w zakresie interpretacji podatkowej, to jest naruszeniu art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,

b) nie spełniającym wymogów określonych art. 107 § 1 k.p.a. uzasadnieniu prawnym Interpretacji, z uwagi na zamieszczenie w nim niezrozumiałych i wewnętrznie sprzecznych wywodów,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez nieuzasadnione przyjęcie, że hala namiotowa jest objęta podatkiem od nieruchomości, gdyż jest budynkiem, podczas gdy z powołanych w interpretacji przepisów oraz orzecznictwa wynika wniosek przeciwny oraz nierozważenie, czy przedmiotowa hala jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ wydający Interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym. W związku z tym organ nie może ustalić tego stanu faktycznego odmiennie od wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Błędne zatem i pozbawione uzasadnienia są te wszystkie rozważania, których przedmiotem jest obiekt "posiadający fundamenty", czy też obiekt "trwale związany z gruntem".

Wnioskodawca w żadnym miejscu swojego pisma o udzielenie indywidualnej interpretacji nie twierdził, że posadowiona na jego nieruchomości hala namiotowa jak i hala namiotowa, którą zamierza wznieść na tej nieruchomości, posiada lub będzie posiadała fundamenty, albo też jest, czy będzie trwale połączona z gruntem w inny sposób aniżeli poprzez fundamenty. Przeciwnie, w treści wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzono, że zarówno istniejący jak i planowany obiekt hali namiotowej, nie są i nie będą połączone z gruntem w sposób trwały. Są to obiekty tymczasowe, mogą być w każdej chwili zdemontowane, przeniesione w inne miejsce lub całkowicie zlikwidowane. Faktu tego nie zmienia to, że na wzniesienie tego typu obiektów wymagane jest pozwolenie na budowę.

Skarżący zwrócił także uwagę na niejednoznaczność i wewnętrzną sprzeczność tez, wniosków i argumentów zamieszczonych w uzasadnieniu interpretacji, by ostatecznie podnieść, że w sytuacji, gdy z treści wniosku wynikało, że obiekty opisane przez wnioskodawcę nie są budynkami, obowiązkiem organu było rozważenie, czy obiekty, których dotyczy wniosek są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tej ostatniej okoliczności organ podatkowy w ogóle nie rozważył.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem możliwość uzyskania stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnej, własnej sprawie podatnika. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zdanie drugie pozwala na odstąpienie od uzasadnienia prawnego w sytuacji gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznaje za takie stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ma możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Wybór w tej kwestii został pozostawiony organowi wydającemu interpretację.

Podkreślić należy, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny, sformułowane pytanie oraz stanowisko podatnika w sprawie. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ nie bada i nie sprawdza wiarygodności przedstawionych przez podatnika zdarzeń i nie dokonuje własnych ustaleń. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na Ordynacji podatkowej. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. (por. wyrok WSA z 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 555/16 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji musi ona być jednoznaczna, konkretna, pozwalająca w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Przedstawiając zdarzenie będące przedmiotem wniosku Skarżący wskazał, że wraz z żoną jest właścicielem nieruchomości położonej w Z. przy ul. K. o pow. 16300 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (...) (działka nr (...)). Nieruchomość jest przeznaczona i wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, którą to wnioskodawca prowadzi pod nazwą "A"j A.K. Na nieruchomości tej znajdują się liczne obiekty służące prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (hale, magazyny, budynek biurowy itp.). Plac pomiędzy budynkami jest utwardzony, przede wszystkim płytami betonowymi i wykorzystywany m.in. do składowania różnego rodzaju materiałów i wyrobów. W 2018 r. wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podjął decyzję o postawieniu na nieruchomości najpierw jednej, a później drugiej hali namiotowej. Obiekty te, w zamiarze wnioskodawcy, mają służyć jako magazyny chroniące towary przed warunkami atmosferycznymi, a poza tym poprawiające estetykę całego obiektu.

Pierwszą z hal namiotowych zamontowano na nieruchomości po uprzednim zgłoszeniu organowi nadzoru budowlanego zamiaru jego postawienia, to jest w trybie art. 30 ustawy prawo budowlane.

Następnie wnioskodawca zmienił swoje pierwotne plany w tym zakresie i w dniu 25 września 2018 r. wystąpił do Starosty z wnioskiem o pozwolenie na budowę na nieruchomości przy ul. K. w Z. dwóch hal namiotowych, przeznaczonych na magazynowanie towarów.

Decyzją nr (...) z 2 listopada 2018 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dwóch magazynów namiotowych, zgodnie z opracowanym projektem.

Zgodnie z tym projektem:

1. Hale namiotowe zostaną posadowione na działce nr (...) przy ul. K. w Z., bezpośrednio na istniejących płytach betonowych

2. Hale namiotowe, to gotowe obiekty parterowe wolnostojące o wymiarach 12x8 m.

3. Wysokość namiotów wynosi 2,5m/3,69m.

4. Obiekty są harmonijnie powiązane z otoczeniem.

5. Obiekty nie są (podkreślenie Sądu) powiązane z siecią wodociągowo-kanalizacyjną, elektryczną i inną infrastrukturą charakterystyczną dla budynków.

Na tle podanego stanu faktycznego Skarżący powziął wątpliwość czy hala namiotowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a tym samym zaliczana jest do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ w interpretacji, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, przyjął zupełnie inny stan faktyczny niż ten, który został przedstawiony we wniosku o interpretację, a mianowicie podał, że zgodnie z projektem, na podstawie którego udzielono pozwolenia na budowę dwóch magazynów namiotowych, obiekty są (podkreślenie Sądu) powiązane z siecią wodociągowo-kanalizacyjną, elektryczną i inną infrastrukturą charakterystyczną dla budynków.

Organ, wbrew temu co twierdził w złożonym wniosku Skarżący, w interpretacji stwierdził także, że hale namiotowe są trwale połączone z gruntem.

Z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie tego obowiązku sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo że "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", które to stwierdzenie winno być odnoszone do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz, co do zasady, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Wskazać także trzeba na wymóg jednoznaczności oceny organu zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej. Jednoznaczność ta ma szczególne znaczenie wobec wskazanej wyżej funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej interpretacji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i w sposób jednoznaczny, spójny dokonać oceny stanowiska podatnika, odnosząc swoją ocenę przede wszystkim do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania w pkt 2 Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

--9

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.