Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1791347

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 8 kwietnia 2015 r.
I SA/Gd 193/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik.

Sędziowie: WSA Marek Kraus, NSA Alicja Stępień (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego A.O. na podstawie wystawionych w dniu 6 listopada 2013 r. tytułów wykonawczych o numerach:

* (...) obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres II kwartał 2008 r. Podstawę prawną wystawienia niniejszego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) z dnia 22 lipca 2013 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora tut. Izby Skarbowej nr (...) z dnia 6 grudnia 2013 r.

Postanowieniem nr (...) z dnia 31 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem nr (...) z dnia 21 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji;

* (...) obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2007 r. Podstawę prawną wystawienia niniejszego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) z dnia 30 września 2013 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora tut. Izby Skarbowej nr (...) z dnia 13 marca 2014 r.,

Postanowieniem nr (...) z dnia 31 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem nr (...) z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2013 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w "A" S.A. w S. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 listopada 2013 r., a jego odpis wraz z tytułami wykonawczymi doręczono zobowiązanemu w dniu 19 listopada 2013 r. w trybie art. 43 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Wobec pozostającej do uregulowania kwoty zaległości w łącznej wysokości (...) zł organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w "B" S.A. w W. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26 czerwca 2014 r., a jego odpis doręczono zobowiązanemu w dniu 11 lipca 2014 r. w trybie art. 43 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

A.O. pismem z dnia 12 listopada 2013 r. złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie zabezpieczenia roszczeń wynikających z decyzji o nr: (...) z dnia 22 lipca 2013 r. i (...) z dnia 30 września 2013 r., proponując wierzycielowi dwa warianty zabezpieczenia w drodze: zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomościach - działkach budowlanych o nr (...) i (...), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr - (...), bądź przyjęcie środków finansowych zabezpieczonych przez komornika sądowego w Urzędzie Skarbowym.

Postanowieniem nr (...), (...) z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 30 września 2013 r., nr (...), określającej stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie (...) zł oraz z dnia 22 lipca 2013 r., nr (...), określającej stronie zobowiązanie z tytułu podatku VAT za II kwartał 2008 r. w kwocie (...) zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego wniesionego pismem z dnia 10 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr (...) z dnia 25 lutego 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie z wniosku A.O. z dnia 12 listopada 2013 r. o dobrowolne zabezpieczenie zobowiązań podatkowych nie została spełniona podstawowa przesłanka do merytorycznego przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, ponieważ organ podatkowy (jak i podatnik) działając na podstawie art. 32d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) nie może dowolnie rozszerzać katalogu form dobrowolnego zabezpieczenia.

Z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku A.O. w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 6 listopada 2013 r. o nr: (...) i (...) wynikało, iż zobowiązany złożył pisma inicjujące postępowanie w sprawie zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Pismem z dnia 20 listopada 2013 r. podniósł okoliczności: braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, których podstawę prawną stanowią nieostateczne decyzje nr (...) z dnia 22 lipca 2013 r. i (...) z dnia 30 września 2013 r., nieistnienie obowiązku z powodu braku prawomocności ww. decyzji i nierozpatrzenia odwołania od ww. decyzji podatkowych przez Dyrektora Izby Skarbowej, uciążliwości prowadzonej egzekucji administracyjnej, gdyż wystawione tytuły wykonawcze narażają podatnika na ograniczone możliwości prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, korzystania z kredytów, zarabiania środków na utrzymanie i normalne życie.

Natomiast pismem z dnia 22 listopada 2013 r. zatytułowanym "zarzuty", przywołując ponownie okoliczności przedstawione w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r. tj. nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku zapłaty zaległości podatkowych w związku z naruszeniem przez organ egzekucyjny art. 51 § 1 i art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa "odroczenia terminu wykonania obowiązku ze względu na toczące się postępowanie" - złożenia wniosku przez podatnika do zabezpieczenia na majątku własnym, braku rozpatrzenia złożonych odwołań i zażaleń oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka, wystąpienie rozbieżności pomiędzy kwotami należności wynikającymi z decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze o nr: (...) i (...) z dnia 6 listopada 2013 r., a kwotami należności głównych widniejącymi na ww. tytułach wykonawczych. Zważywszy na okoliczności skarżący wniósł o "wstrzymanie czynności dotyczących postępowania egzekucyjnego, a także zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego".

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 stycznia 2014 r. wydanym w trybie art. 23 § 1, § 6 i § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego do momentu rozpatrzenia wniosku A.O. z dnia 12 listopada 2013 r., odnośnie wydania postanowienia w sprawie zabezpieczenia roszczeń wynikających z decyzji z dnia 22 lipca 2013 r. i z dnia 30 września 2013 r. oraz wydania ostatecznych decyzji podatkowych dotyczących egzekwowanych należności lub uprawomocnienia się orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnośnie prawidłowości wydanych przez organ drugiej instancji decyzji w przedmiotowej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr (...) z dnia 27 grudnia 2013 r., po rozpoznaniu sprawy w związku z pismem A.O. z dnia 22 listopada 2013 r., odmówił uznania zarzutów: nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi o nr (...) i (...), braku wymagalności obowiązków będących podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczeń, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Niniejsze postanowienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 10 stycznia 2014 r. (w trybie art. 43 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego).

A.O. pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. złożył, w zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) z dnia 27 grudnia 2013 r. W treści zażalenia zobowiązany przywołał tożsame okoliczności, które przedstawiono w piśmie z dnia 22 listopada 2013 r. Dodatkowo do przedmiotowego podania załączono m.in. kserokopię zażalenia z dnia 10 grudnia 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...),(...) z dnia 28 listopada 2013 r., którym odmówiono przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji nr (...) oraz (...). Nadto, zobowiązany wniósł o wstrzymanie czynności dotyczących postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr (...) z dnia 8 listopada 2013 r. wstrzymał czynności egzekucyjne w postaci zajęcia zawiadomieniem nr (...) z dnia 8 listopada 2013 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "A" S.A. do czasu rozpatrzenia zażalenia z dnia 14 stycznia 2014 r.

Postanowieniem nr (...) z dnia 12 lutego 2014 r. organ nadzoru uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) z dnia 27 grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego w terminie przewidzianym dla środka prawnego w postaci zarzutów z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dwa pisma: z dnia 20 listopada 2013 r. oraz z dnia 22 listopada 2013 r., zaś organ egzekucyjny przedmiotem rozpoznania objął wyłącznie pismo z dnia 22 listopada 2013 r. kwalifikując okoliczności sprawy, jako niezasadne zarzuty: nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi o nr: (...) i (...), braku wymagalności obowiązków będących podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczeń, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.

Organ egzekucyjny w związku z koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy, działając na podstawie art. 50 § 1, art. 64 § 2 k.p.a., pismem nr (...) z dnia 22 kwietnia 2014 r. wezwał A.O. do sprecyzowania treści żądania zawartego w pismach z dnia 20 listopada 2013 r. oraz z dnia 22 listopada 2013 r. w konsekwencji czego zobowiązany pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. sprecyzował powyższe żądania A.O. potwierdził aktualność wniosków skierowanych do organu egzekucyjnego zgodnie z ich treścią, a ponadto dodał, że wnosi o odroczenie terminu wykonania obowiązku wynikającego z wystawionych tytułów egzekucyjnych do czasu wydania wyroków w ww. sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. A.O. podkreślił, że wszystkie decyzje organu pierwszej instancji, utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że wszczęte postępowanie egzekucyjne jest bezprzedmiotowe, gdyż nastąpiło przy braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 zastosowanie zajęcia kont bankowych przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą uważa za zbyt uciążliwy środek egzekucyjny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr (...) z dnia 2 lipca 2014 r. w związku z pismami A.O. z dnia 20 listopada 2013 r. i 22 listopada 2013 r., sprecyzowanych pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. - postanowił:

- odmówić uznania zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia,

- odmówić uznania zarzutu braku wymagalności obowiązków będących podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych nr (...) i (...),

- odmówić uznania zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji (...) i (...),

- odmówić uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.

A.O. nie zgadzając się z tym postanowieniem organu egzekucyjnego nr (...) z dnia 2 lipca 2014 r. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia. W uzasadnieniu zobowiązany podniósł, że rozstrzygnięcie powyższego postanowienia "jest niezgodne z prawem, oraz działa na szkodę podatnika i pomija jego wnioski, które gwarantowały dobre i pewne zabezpieczenie oraz były środkiem najmniej uciążliwym dla podatnika i gwarantowały ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej w firmie "C" A.O.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr (...) z dnia 19 sierpnia 2014 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) z dnia 2 lipca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ nadzoru wskazał, iż organ egzekucyjny nie zbadał z jakiego innego środka egzekucyjnego (mniej dokuczliwego dla zobowiązanego) można by było skorzystać, by uregulować ciążącą na nim zaległość.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął następujące działania celem analizy składników majątkowych zobowiązanego:

* pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. wezwał A.O. do dostarczenia fotokopii dokumentów: faktur sprzedaży wraz z ewidencją sprzedaży VAT za okres 05/2014, 06/2014, 07/2014, ewidencji środków trwałych oraz złożenia oświadczeń w zakresie: rachunków bankowych, zawartych zleceń w zakresie usług, co do których nastąpiło, bądź nastąpi fakturowanie, posiadanych pojazdów;

* w dniu 4 września 2014 r. skierował ww. tytuły wykonawcze do służby pracownikom organu, jakkolwiek działania te nie przyniosły efektu w zakresie ustalenia składników majątkowych lub źródeł dochodu zobowiązanego, który odmówił wpuszczenia pracowników do mieszkania, twierdząc, iż wizyta nie została uzgodniona ze stroną;

* pismem z dnia 16 września 2014 r. wystąpił do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym celem pozyskania informacji w zakresie zajęcia z tytułu zwrotu nadpłaty podatku naliczonego nad należnym VAT-7 za miesiąc 06/2012,

* pismem nr (...) z dnia 16 września 2014 r. poinformował A.O. o procedurze ewentualnego przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości wobec ponownego przywołania przez stronę jednego z wariantów dobrowolnego zabezpieczenia podanych w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. oraz wniósł o wyjaśnienie wskazanego przez stronę w dniu 4 września 2014 r. stwierdzenia, iż mniej uciążliwym środkiem egzekucyjnym, niż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego byłby weksel. Jednocześnie organ egzekucyjny poinformował A.O. o braku możliwości zastosowania w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zaproponowanych przez stronę pismem z dnia 12 listopada 2013 r. form dobrowolnego zabezpieczenia zaległości podatkowych w postaci: zabezpieczenia nieruchomości poprzez wydzielenie działek o nr: (...) i (...) z księgi wieczystej nr (...), (których to czynności prawnych strona dotychczas nie wykonała), bądź dokonania cesji "na przejęcie kwoty zabezpieczonej przez Komornika u Naczelnika Urzędu Skarbowego (...)", ponadto zwrócił się o konkretyzację okoliczności ewentualnego zajęcia weksla.

W wyniku wezwania organu egzekucyjnego A.O. wskazał, że jako osoba fizyczna posiada rachunki bankowe w bankach "A" S.A. i "B" S.A., zaś dla prowadzonej działalności gospodarczej prowadzony jest rachunek bankowy "A" S.A. Zobowiązany opisał utrudnienia w funkcjonowaniu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "C" polegające na braku możliwości przyjmowania zleceń na wykonanie usług budowlanych, tym samym uzyskania zaliczek na poczet materiałów i robót oraz braku możliwości pozyskania kredytów bankowych z uwagi na prowadzoną egzekucję administracyjną z rachunków osobistych. Strona oświadczyła, że nie posiada żadnych środków trwałych ani pojazdów. Końcowo A.O. poinformował organ egzekucyjny, iż podatnik przedstawia i wnioskuje, że w obecnej sytuacji najmniej uciążliwym środkiem postępowania egzekucyjnego w administracji byłby weksel.

Do pisma strona dołączyła wnioskowane przez Urząd załączniki. Kolejnym pismem A.O. powiadomił o fakcie stawienia się w organie egzekucyjnym w dniu 8 września 2014 r. i poinformował, że swoją sytuację finansową przedstawił w piśmie z dnia 4 września 2014 r.

Pismem z dnia 26 września 2014 r. zobowiązany wskazał po raz kolejny środek egzekucyjny - weksel własny, jednakże ta deklaracja nie została poparta informacją w zakresie wskazania charakteru proponowanego papieru wartościowego i przysługujących stronie praw z weksla.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr (...) z dnia 17 października 2014 r. odmówił uznania zgłoszonych w pismach z dni: 20 listopada 2013 r., 22 listopada 2013 r., sprecyzowanych pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. zarzutów w zakresie: braku uprzedniego doręczenia upomnienia, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (...) i (...) oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Pismem z dnia 28 października 2014 r. zobowiązany A.O. wniósł w ustawowym terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2014 r., zarzucając naruszenie prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie: braku uprzedniego doręczenia upomnienia, skutkiem czego dokonane zajęcia rachunków bankowych spowodowały uciążliwość i uniemożliwiły prowadzoną działalność gospodarczą, w tym konieczność sprzedaży środków trwałych, a ponadto implikowały wstrzymanie udzielenia kredytu bankowego i uzyskanie od Banku poręczenia wekslowego na weksel własny.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr (...) z dnia 26 listopada 2014 r. po rozpatrzeniu złożonego przez zobowiązanego zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2014 r., wskazując w uzasadnieniu za prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. A.O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2014 r. W przedmiotowej skardze strona wniosła o:

1)

uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

2)

zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższej skargi, A.O. powtórzył argumenty podniesione w zażaleniu z dnia 28 października 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (art. 33 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z art. 34 § 4 tej ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 listopada 2013 r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 pkt 2, 3, 7 i 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. na przesłankę braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy, a także zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem.

W zakresie kwalifikacji zarzutu określonego przez zobowiązanego jako "nieistnienie obowiązku", jako zarzutu braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi ocena organów obu instancji jest prawidłowa.

Strona, wnosząc oparte na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinna przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). W niniejszej sprawie skarżący tego nie uczynił.

Natomiast z przeprowadzonego postępowania wynika, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r. o nr: (...) i (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom o nr: (...) z dnia 22 lipca 2013 r. i (...) z dnia 30 września 2013 r. zostały doręczone w trybie art. 43 k.p.a. w dniu 4 listopada 2013 r., co dawało podstawę prawną wierzycielowi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dniu 6 listopada 2013 r. w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: (...) i (...).

Zgodnie z art. 239b § 4 O.p. na postanowienie organu podatkowego służy zażalenie, które nie wstrzymuje wykonania decyzji. Odnosząc powyższe do oceny zgłoszonego zarzutu braku wymagalności obowiązków podatkowych ciążących na skarżącym z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres drugi kwartał 2008 r., objętej tytułem wykonawczym nr (...) z dnia 6 listopada 2013 r. oraz w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2007 r., objętej tytułem wykonawczym nr (...) z dnia 6 listopada 2013 r., należy wskazać, że nie wystąpiła jakakolwiek okoliczność uzasadniająca brak wymagalności tych obowiązków podatkowych ciążących na zobowiązanym.

Argumentacja skarżącego w kwestii zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 pkt 2 ustawy, w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r. oparta jest na twierdzeniu, że obowiązki objęte tytułami wykonawczymi o nr: (...) i (...) z dnia 6 listopada 2013 r. "nie istnieją, tj. jak wskazano w kontekście powyższych wyjaśnień nie są wymagalne, gdyż nie zostały rozpatrzone (jeszcze przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) z dnia 22 lipca 2013 r. i (...) z dnia 30 września 2013 r. i zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) i (...) z dnia 31 października 2013 r.

Podkreślić należy, iż postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania podatkowego, w którym nałożony został obowiązek podlegający egzekucji. Zgodnie z przepisem art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W sytuacji gdy decyzja jest wykonalna (lub opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności) i podatnik nie zapłacił zaległości podatkowych wynikających z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, naczelnik urzędu skarbowego, jako organ egzekucyjny ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Co istotne w sprawie, potwierdzenie wierzyciela w postaci oświadczenia w tytule wykonawczym, iż obowiązek określony w tym tytule jest wymagalny, stanowi konieczny element treści tytułu wykonawczego.

Postępowanie egzekucyjne nie służy do merytorycznej weryfikacji decyzji administracyjnych, których niewykonanie było podstawą jego wszczęcia. Organ egzekucyjny, wkraczając w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku, podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. To skutkowałoby tym, że organ egzekucyjny byłby jakby trzecią instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązki podlegające egzekucji zostały określone.

W świetle powyższego zdaniem Sądu zarzut braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z dnia 6 listopada 2013 r. o nr: (...) i (...) nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, co oznacza prawidłowość zaskarżonego postanowienia.

Nadmienić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: nr (...) z dnia 6 grudnia 2013 r. - wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 227/14 oraz nr (...) z dnia 13 marca 2014 r. - wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 567/14.

Co do kolejnego zarzutu opartego na treści art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr: (...) z dnia 22 lipca 2013 r. i (...) z dnia 30 września 2013 r., w związku ze wskazaną inną wysokością kwot objętych tytułami wykonawczymi z dnia 6 listopada 2013 r. o nr: (...) i (...), Sąd podzielił stanowisko organu, stwierdzając, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. określił A.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres II kwartał 2008 r. w kwocie (...) zł, zaś zdarzeniem mającym wpływ na objęcie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 6 listopada 2013 r. niższą kwotą należności głównej w wysokości (...) zł była wpłata podatnika z dnia 15 lipca 2008 r. w wysokości (...) zł. Z wyjaśnień Urzędu wynika, iż różnica pomiędzy kwotą zobowiązania wynikającego z decyzji nr (...) z dnia 22 lipca 2013 r., a wskazana w tytule wykonawczym nr (...) spowodowana jest wpłatą podatnika dokonaną w dniu 15 lipca 2008 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r.

W dniu 6 listopada 2013 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr (...) obejmujący różnicę pomiędzy podatkiem określonym decyzją nr (...) z dnia 22 lipca 2013 r., a podatkiem zadeklarowanym w deklaracji VAT-7K.

W przypadku przyczyny rozbieżności kwoty wynikającej z decyzji z dnia 30 września 2013 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie (...) zł, a objęta tytułem wykonawczym nr (...) z dnia 6 listopada 2013 r. kwotą należności głównej w wysokości (...) zł, wskazać należy, że zmniejszona kwota zaległości ma związek z wpłatą zobowiązanego z dnia 8 lutego 2007 r., w wysokości (...) zł (należny podatek dochodowy wykazany w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. PIT-36L). Z wyjaśnień Urzędu wynika, iż różnica pomiędzy kwotą zobowiązania wynikającego z decyzji nr (...) z dnia 30 września 2013 r., a wskazana w tytule wykonawczym nr (...) spowodowana jest wpłatą podatnika dokonaną w dniu 8 lutego 2007 r., na poczet tego zobowiązania.

W dniu 6 listopada 2013 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr (...) obejmujący różnicę pomiędzy podatkiem określonym decyzją z dnia 30 września 2013 r., a podatkiem zadeklarowanym w zeznaniu podatkowym od osób fizycznych za 2007 r.

Również w kwestii zarzutu zgłoszonego przez stronę na podstawie art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa w działaniu wierzyciela w zakresie braku uprzedzenia zobowiązanego o zagrożeniu wszczęciem egzekucji administracyjnej.

Okoliczności sprawy dowodzą braku obowiązku wierzyciela w zakresie doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy.

Przepis art. 15 § 1 ustawy ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą wierzyciel ma obowiązek przesłania zobowiązanemu pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Z kolei § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) obowiązujący w chwili wystawienia tytułów wykonawczych wierzyciela, tj. w dniu 6 listopada 2013 r. o nr: (...) i (...), ustanawia wyjątki w tym zakresie, m.in. zwolnienie wierzyciela z obowiązku przesłania upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie dotyczącym rozumienia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i możliwości wszczynania egzekucji administracyjnej w sprawach wykonania zobowiązań podatkowych bez uprzedniego doręczania upomnienia przyjmuje się, że w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi (zob. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. II FSK 1441/10).

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 22 lipca 2013 r., którą określił A.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres II kwartał 2008 r. w kwocie należności (...) zł, natomiast decyzją z dnia 30 września 2013 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie (...) zł.

Ponadto, co istotne w sprawie na zobowiązanym ciążył ustawowy obowiązek samoobliczenia i uiszczenia należności pieniężnych bez wezwania, o czym przesądzają regulacje zawarte w art. 99 ust. 2 w związku z art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego zgodnie z przepisami prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego był zwolniony z obowiązku upominania skarżącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze, które są przedmiotem sprawy.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zgłoszonego przez zobowiązanego w trybie art. 33 pkt 8 ustawy, poprzez dokonane zajęcia rachunków bankowych w "A" S.A. i "B" S.A., w związku z brakiem poprzedzenia ich zastosowania upomnieniem przedegzekucyjnym, skutkiem czego działania te zdaniem zobowiązanego doprowadziły do sytuacji uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 § 2 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis ten statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy czym zamknięty katalog środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych wymieniony został w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Należy mieć przy tym na uwadze, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie.

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "A" S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 8 listopada 2013 r. w łącznej kwocie należności wynoszącej na dzień sporządzenia dokumentu (...) zł, którego wysokość na dzień 17 czerwca 2014 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem zaktualizował do kwoty łącznej wynoszącej (...) zł. Wobec braku efektywności zastosowanego środka egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "B" S.A., na podstawie zawiadomienia z dnia 25 czerwca 2014 r. w łącznej kwocie należności wynoszącej na dzień sporządzenia dokumentu (...) zł. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych przewidziany został w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt sprawy wynika, że w toku przedmiotowego postępowania zarzutowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszechstronne działania celem zweryfikowania możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym do majątku zobowiązanego, które mogły być w odczuciu zobowiązanego mniej uciążliwe.

Należy się zgodzić, że proponowane przez skarżącego w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym formy zabezpieczenia ciążących na zobowiązanym zaległości podatkowych, zarówno w zakresie ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości, jak i ustanowienia cesji w formie aktu notarialnego nie zostały przewidziane przez ustawodawcę, jako środki egzekucyjne wymienione w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Hipoteka przymusowa jest jedynie formą zabezpieczenia istniejących zaległości podatkowych i samo jej ustanowienie nie prowadzi do wyegzekwowania należności. Inne są przy tym cele postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego, to ostatnie ma bowiem prowadzić do bezpośredniej realizacji interesów wierzyciela.

Organ egzekucyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu odniósł się w sposób wyczerpujący do kwestii zastosowania egzekucji z nieruchomości oraz niekorzystnego z punktu widzenia kosztogenności ewentualnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, iż proponowane przez zobowiązanego nieruchomości - działki budowlane o nr (...) i (...), wchodzą w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (...) o łącznym obszarze wynoszącym 0,2504 ha. Procedura sprzedaży całej nieruchomości skutkowałaby utratą wartości działek w porównaniu z możliwą do uzyskania wartością rynkową w przypadku indywidualnej ich sprzedaży przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym zauważyć należy, iż strona nie wnosi o zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości, ale wyłącznie o dokonanie zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazał także brak możliwości stwierdzenia składników majątkowych w miejscu zamieszkania zobowiązanego.

Analiza wypowiedzi skarżącego wskazująca na brak majątku ruchomego podlegającego egzekucji, a także stanowiąca lakoniczną dyspozycję strony do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym instytucji weksla własnego (zaproponowana bez dookreślenia po raz pierwszy w piśmie z dnia 4 września 2014 r.) nie wskazuje aby organ egzekucyjny dysponował jakimkolwiek wyborem możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych.

Jak wskazał organ, A.O. pomimo inicjatywy organu egzekucyjnego w zakresie ustalenia prawa majątkowego stanowiącego przedmiot ewentualnej egzekucji z weksla własnego nie przedstawił dokumentu inkorporującego ww. prawo. Brak skonkretyzowania użytego przez stronę pojęcia "weksla własnego" nie mógł skutkować wdrożeniem czynności analitycznych organu egzekucyjnego w zakresie ewentualnego wykorzystania tej instytucji w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym do majątku zobowiązanego.

W świetle powyższego należy przyznać rację organom orzekającym w nin. sprawie, iż brak inicjatywy zobowiązanego w kwestii wskazania innych składników majątkowych uniemożliwiły wybór innych środków egzekucyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu argumentacja, przywołane zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz prawidłowo zastosowane przepisy prawa sprawiają, że jest ono zgodne z prawem.

W takiej sytuacji skarga, jako niezasadna została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).

DSz

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.