I SA/Gd 1922/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3047022

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2020 r. I SA/Gd 1922/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik.

Sędziowie WSA: Marek Kraus, Ewa Wojtynowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy M.P na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1.uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Gmina M. (dalej: Gmina, skarżąca) złożyła w dniu 10 czerwca 2019 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa deklaracje VAT-7. Z dniem 1 stycznia 2017 r. skarżąca dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej skarżącej funkcjonują jednostki budżetowe - Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa oraz Przedszkole Samorządowe. W ramach zadań własnych dla których skarżąca została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, skarżąca świadczy odpłatnie m.in. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%). Usługi te świadczone są w przeważającej części na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z ww. podmiotami trzecimi skarżąca zawarła umowy cywilnoprawne, co miesiąc wystawia faktury i rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, iż przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej woda jest dostarczana, a ścieki są odbierane z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek budżetowych skarżącej, a więc w ramach potrzeb własnych skarżącej. Jednostki budżetowe są obciążane na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z wykonywaniem działalności wodno-kanalizacyjnej skarżąca ponosi wydatki związane z bieżącym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz o charakterze inwestycyjnym (budowa lub modernizacja). Wydatki te mają bezpośredni i ścisły związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT, a to daje możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że przez infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy rozumieć układ przewodów wodociągowych oraz kanalizacyjnych, które służą do zaopatrywania odbiorców w wodę oraz do zbierania, transportu, unieszkodliwiania oraz odprowadzania ścieków. Infrastruktura wodnokanalizacyjna w powyższym znaczeniu, oznacza istniejącą infrastrukturę (utrzymywaną oraz modernizowaną przez Gminę) oraz planowaną, która może zostać wybudowana w przyszłości. Tym samym stan faktyczny i zdarzenie przyszłe złożonego wniosku nie dotyczy jednego, konkretnego zadania inwestycyjnego. Przedmiotowy wniosek dotyczy zarówno bieżących wydatków związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością wodno-kanalizacyjną przy użyciu wcześniej wybudowanej infrastruktury w ramach licznych zadań inwestycyjnych jak i przyszłych wydatków inwestycyjnych i eksploatacyjnych.

Do wydatków bieżących skarżąca zalicza przykładowo usługi remontowe, nabycie materiałów budowlanych i eksploatacyjnych, zakup energii elektrycznej, nabycie wyposażenia, części zamiennych. Zakres powyższych wydatków jest ustalany na bieżąco, w odniesieniu do aktualnych potrzeb. Stąd w przyszłości skarżąca może ponosić również inne uzasadnione wydatki o charakterze bieżącym niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie, których na tym etapie skarżąca nie mogła określić. Uwzględniając ten fakt, za wydatki bieżące należy rozumieć wszystkie koszty towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia bieżącej działalności wodnokanalizacyjnej skarżącej.

Przed dniem 1 stycznia 2017 r. działalność wodnokanalizacyjna była prowadzona przez skarżącą, to znaczy skarżąca nie zlecała prowadzenia tej działalności innemu podatnikowi lub swojej jednostce organizacyjnej. Skarżąca od 1 stycznia 2016 r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Skarżąca nie dokonywała korekt rozliczeń podatku związanych z wyrokiem w sprawie C- 276/174.

Skarżąca wskazała, że infrastruktura wodnokanalizacyjna skarżącej jest wykorzystywana wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków. Skarżąca nie dysponuje aparaturą pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenie, jaka ilość wody/ścieków jest dostarczana/odbierana do/od poszczególnych kategorii odbiorców. Skarżąca nie jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało/zostanie zużyte/ile zostanie odebranych ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych, na własne potrzeby Gminy).

Skarżąca podkreśliła, że prewspółczynnik wyliczony za 2018 r. dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) - dalej: "Rozporządzenie", wyniósł 15%. Jednocześnie mając na uwadze, że złożony wniosek dotyczy również przyszłych wydatków inwestycyjnych, z przyczyn obiektywnych skarżąca nie jest w stanie wskazać wartości prewspółczynnika wyliczonego dla lat następnych. Generalnie, prewspółczynnik dla Urzędu Gminy za inne lata co do zasady powinien mieć zbliżoną wartość do prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy za 2018 r. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku, prewspółczynnik za 2018 r. obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków wyniósł 99,05%. Prewspółczynnik ten został wyliczony w oparciu o dane obejmujące okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej skarżącej można zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez skarżącą czynności i dokonywanych nabyć, tj.: prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/odpodmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich?

Zdaniem skarżącej w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej działalności wodnokanalizacyjnej skarżąca może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez skarżącą czynności i dokonywanych nabyć, tj. w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Skarżącej oraz do/odpodmiotów trzecich.

W wydanej w dniu 13 sierpnia 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Gmina w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma/będzie miała obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), dalej ustawa o VAT, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz zawartych w Rozporządzeniu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę niż wymieniona w Rozporządzeniu, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Po pierwsze, Gmina nie dysponuje odpowiednią aparaturą, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenie, jaka ilość wody/ścieków jest dostarczana/odbierana do/od poszczególnych kategorii odbiorców. Po drugie, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić, ile metrów sześciennych wody zostało/zostanie zużyte, ile zostało/zostanie odebranych ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

Skoro Gmina nie jest w stanie obiektywnie ustalić struktury sprzedaży z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich i na potrzeby własne, przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności) niż wskazany w Rozporządzeniu.

Ponadto wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.

Wobec powyższego organ uznał, że Gmina nie może - w celu określenia przysługującej jej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej infrastruktury - zastosować własnej metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", innej niż przewidziana w Rozporządzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h, ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, będące efektem nieuzasadnionego przyjęcia przez Dyrektora, iż przedstawiona przez Gminę metoda jest nieobiektywna i nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem obiektywnym i najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Należy wskazać, że powyższy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, czy z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 362/19, WSA w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 364/19, WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 124/19, WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/18, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 171/19, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2 h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie określają jedynego obowiązującego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy Rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ponieważ prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślał TSUE (zob.m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, Volkswagen AG przeciwko Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Na powyższe zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 (POP 2018/5/414-416). Odnosząc się do - spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie - sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, NSA wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. NSA wskazał, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie - jak podkreślił NSA w uzasadnieniu ww. wyroku - uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

NSA podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zwrócono w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem VAT (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, komentarz do art. 86 ustawy o VAT, LEX/el.).

Nie można - jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zdaniem Sądu, skarżąca przekonująco wykazała, że proporcja "ilościowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 99% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT (1%).

Nie można zgodzić się z organem, że Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda "ilościowa" była reprezentatywna i odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.