Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2016073

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 9 marca 2016 r.
I SA/Gd 1698/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.).

Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń, WSA Krzysztof Przasnyski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. roku do maja 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. rozliczył zobowiązanie pana M. K z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 4 września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności i prawidłowości działania organu pierwszej instancji, który określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r. w drodze oszacowania, wobec ustalenia przez ten organ, że prowadzone przez pana M. K rejestry sprzedaży VAT za wskazane okresy oraz rejestry zakupu były nierzetelne. W konsekwencji organ pierwszej instancji rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia w zakresie wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności podatnika prowadzonej pod firmą A. Prawidłowo wskazano i zastosowano również przepisy prawa materialnego, które legły u podstaw wydanej decyzji w aspekcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS stwierdził nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego a analiza całokształtu zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, ze obrót osiągnięty przez stronę był wyższy niż wykazany. Z tego względu w tej części księgę tę, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) pozbawił mocy dowodowej i w konsekwencji wyliczył obrót - przychód ze sprzedaży towarów w drodze oszacowania. Takiej oceny prawnej ksiąg dokonał na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego. Analizę tą poprzedził przeprowadzeniem postępowania dowodowego, zgodnie z wytycznymi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. podejmując wszelkie niezbędne działania w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - w celu ustalenia stanu faktycznego, który w rzeczywistości miał miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena prowadzonej przez podatnika w okresie od stycznia do maja 2010 r. księgi podatkowej dokonana przez Dyrektora UKS znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Z akt tej sprawy wynika, że podatnik sprzedawał towary których zakup nie został zaewidencjonowany, bądź nie posiadał ich na stanie magazynowym. Marża zrealizowana w poszczególnych miesiącach 2010 r. kształtowała się na poziomie od

w styczniu do (+) 14,28% w maju. Marża realizowana za te miesiące wynosi 6,62% i odbiega w sposób znaczący od marż faktycznie stosowanych, wyliczonych w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży, mieszczących się w przedziale 20%- 40%.

Dokumenty RW mające dokumentować straty w towarze oraz dowody PZ mające dokumentować przyjęcie towarów na magazyn i sposób przeliczenia towarów z opakowań na inne jednostki miary, okazały się niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego podatnik prowadził dwie odrębne ewidencje, zapisy w ewidencji obrotu magazynowego nie pokrywały się z przedłożoną do kontroli ewidencją księgową. Dokumenty RW nie były przekazywane do księgowości, co oznacza, że w księgach rachunkowych nie zostały ujęte zdarzenia dotyczące strat w towarze. Ponadto analiza treści tych dokumentów wykazała, że obejmowały one likwidację większej ilości nektarynek - 102% niż zostały zakupione oraz likwidację 68,77% owoców mango, 57,3% cytryn lim, 49,53% papryki chili, 49,16% cykorii - w stosunku do ilości zakupionej.

Dokumenty PZ z kolei uznane zostały za niewiarygodne, podatnik bowiem nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonywał przeliczenia ilości towarów znajdujących się w opakowaniach, same dokumenty PZ także takich informacji nie zawierały. Podatnik nie przedstawił kompletnej ewidencji magazynowej. Twierdzenia strony, że dowody PZ sporządzano jedynie w razie konieczności dokonania przeliczenia jednostek miar towaru, jest wobec tego gołosłowne. Podatnik był zobowiązany do przyjmowana na magazyn wszystkich zakupionych towarów, a przedłożone przez niego dowody są niekompletne. Niewiarygodność tych dowodów potwierdzają także wnioski płynące z porównania ich treści z informacjami podanymi przez W. D. (dostawcę podatnika) oraz danymi wynikającymi z remanentów miesięcznych i dowodów RW.

Organ odwoławczy przeanalizował sporządzane przez podatnika dokumenty obrotu magazynowego (dowody PZ, remanenty miesięczne, dowody RW) na podstawie wybranego asortymentu (czereśnie i pomelo), aby sprawdzić tezy podatnika w zakresie sposobu ustalania ilości towarów. Z przeprowadzonej analizy wynika, że dokumentacja obrotu magazynowego jest niewiarygodna, dane zawarte w tych dokumentach wzajemnie się wykluczają - np. dane w zakresie ilości towarów przyjętych na magazyn wskazane w dowodach PZ w odniesieniu do cen zakupu tych towarów wskazywanych w remanentach miesięcznych. Podatnik nie wyjaśnił jakie są powody powstania ww. sprzeczności w dokumentacji obrotu magazynowego.

O nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu ilości zakupionego towaru świadczy również to, że podatnik sprzedawał towary, których zakup nie został wykazany w inwentaryzacji sporządzonej na koniec 2009 r. lub w rejestrach zakupu VAT i księdze handlowej oraz że sprzedawał towary, których zakup został zaewidencjonowany miesiąc lub kilka miesięcy wcześniej.

W konsekwencji w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano instytucję oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę mieszaną, tj. metodę kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem tych kosztów w obrocie - wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej z elementami metody porównawczej zewnętrznej art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie ewidencjonował zarówno zakupów, jak i sprzedaży towarów, wobec czego uznano za wiarygodną i rzetelną wartość zakupów powiększoną o niezaewidencjonowane przez podatnika faktury. Wartość zakupu towarów została potwierdzona przez dostawców, znana jest też wysokość marż stosowanych przez podatnika. Ponieważ przedłożone protokoły strat tzw. dokumenty rozchodu wewnętrznego (RW) okazały się nierzetelne, wykorzystano informacje od innych podmiotów w zakresie ubytków i strat. Pozwala to na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wysokości zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Przy szacowaniu obrotu za punkt wyjścia przyjęto zakup towarów w wysokości 1.482.002,84 zł, wyliczone marże stosowane po odrzuceniu marż skrajnie wysokich i skrajnie niskich (załącznik nr 2 do protokołu z dnia 7 października 2014 r.), ubytki i straty w towarach handlowych w wysokości 5,0%, przy czym obrót - przychód dla towarów, dla których nie ustalono marży, wyliczono w kwocie równej wartości zakupu.

W wyniku przyjętych kryteriów obrót netto został obliczony na kwotę 1.825.990,30 zł, zaś podatek należny obliczony zgodnie ze stawkami przypisanymi do poszczególnych rodzajów towaru wyniósł łącznie kwotę 78.364,04 zł. Wielkość podatku należnego za każdy miesiąc 2010 r. została określona według udziału% obrotu za każdy miesiąc od stycznia do maja 2010 r. do obrotu ogółem za te okresy.

Zdaniem Dyrektora organ kontroli skarbowej zasadnie przyjął podatek naliczony do odliczenia za badane okresy 2010 r. w wysokościach zadeklarowanych przez podatnika.

W ocenie Dyrektora zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z art. 21 § 3a Ordynacja podatkowej, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego, przy czym na prawidłowość rozliczenia za miesiąc styczeń 2010 r. odniosła wpływ zmiana rozliczenia za grudzień 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarzucono ponadto naruszenie art. 9, art. 77 ust. 1 i ust. 6, art. 79a ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w szczególności bez uzasadnionego poszanowania interesów przedsiębiorcy, niestosowanie zasad ustawy do prowadzonej kontroli, a także przeprowadzenie dowodów w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy mające istotny wpływ na wynik. W ocenie skarżącego zaskarżone decyzje naruszają także art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 3 pkt 1, art. 4 ust. 4, art. 13 ust. 3, art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330), w szczególności poprzez zaprzeczenie podstawowym zasadom rachunkowym dot. ustalania zasad dokumentowania i ewidencjonowania operacji gospodarczych, w tym magazynowych. Strona podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 23 § 1 pkt 1, § 3, art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji oszacowania, podczas gdy istnieją dokumenty i dane pozwalające na określenie i rzeczywistej podstawy opodatkowania, a ponadto poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz I prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W niniejszej sprawie przeprowadzone wobec pana M. K postępowanie kontrolne wykazało, że ewidencje dokumentujące działalność handlową nie były rzetelne, zatem konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W prowadzonej przez skarżącego na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ewidencji - rejestrach zakupu i sprzedaży VAT - nie zostały dokonane zapisy w zakresie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego umożliwiającego prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej, co zostało stwierdzone na podstawie analizy danych wynikających z dowodów źródłowych. Istotnym dowodem w sprawie jest fakt, że pomimo wezwań skarżący nie przedłożył elektronicznej ewidencji magazynowej oraz dokumentów źródłowych dotyczących przyjętych metod rachunkowych przeliczania jednostek miar towarów kupowanych na jednostki miar stosowane przy sprzedaży. Jest okolicznością bezsporną, że przeważającą część towarów skarżący kupował w firmie W. D., stosującej opakowania zbiorcze typowe dla handlu hurtowego. Pan M. K. wprowadzając zakupione towary do magazynu stosował kompilację ewidencji obrotu magazynowego, umożliwiającą zarówno odnotowywanie zakupu i sprzedaży towaru, jak również wystawienie faktur VAT. W sytuacji zmiany jednostek miar kluczowe znaczenie dla weryfikacji dokumentacji dotyczącej obrotu ma kwestia sposobu przeliczeń. Skarżący nie przedłożył stosownych danych pomimo wezwań organu, zatem konieczna była weryfikacja, której organ dokonał na podstawie pisma głównego kontrahenta pana W. D. Przeliczanie towarów nie zostało wyjawione ani przez podatnika, ani przez pracowników jego firmy: K. K. i M. M., którzy w złożonych w charakterze świadków zeznaniach potwierdzali wprowadzanie do ewidencji magazynowej towarów po przeliczeniu na inne jednostki.

W sprawie nie jest kwestionowana handlowa zasadność wszelkich zabiegów mających na celu przygotowanie towaru w ilościach oczekiwanych przez kupujących, z tym że nie jest dopuszczalne, aby mechanizm przeliczeń uniemożliwiał kontrole rzetelności prowadzonej dokumentacji dotyczącej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik nie uwzględnił w rejestrze zakupów i sprzedaży wymienionych 7 faktur. W toku kontroli ustalono również, że skarżący sprzedawał towary, których zakup nie został wykazany fakturami zakupu. Prawidłowo ustalono, że faktury zakupu z dat późniejszych niż sprzedaż towaru nie stanowią dowodu dysponowania towarem sprzedawanym.

Organ prawidłowo stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek dokonywania własnych spisów z natury umożliwiających ustalenie na określoną datę asortymentu, ilości i cen zakupu.

Tłumaczenie, że rozbieżności wynikają z okresu dojrzewania owoców nie jest przekonujące, gdyż wskazany okres siedmiu miesięcy dojrzewania truskawek od zakupu do sprzedaży, i analogicznie dojrzewania brzoskwiń przez jeden miesiąc, śliwek przez trzy miesiące, moreli przez dwa miesiące, mandarynek przez sześć miesięcy jest sprzeczny z zeznaniami pracowników magazynowych.

Przyjęte jako miara przeliczeniowa dane określone przez W. D. były przedmiotem zarzutów odwołania oraz wypowiedzi skarżącego. W toku postępowania pan M. K nie składał wniosku o przesłuchanie W. D. w charakterze świadka. Należy stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym dowodem może być również dokument zawierający oświadczenie określonej osoby. Skarżący skorzystał z prawa ustosunkowania się do treści tego dokumentu, brak zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności art. 181, 123 i 190 Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie wskazane w piśmie W. D. ilości danego towaru w opakowaniu nie dyskwalifikuje wartości dowodowej. Metoda oszacowania ze swej natury ma cechy przybliżenia, umożliwiającego odtworzenie rzeczywistych zdarzeń w sposób możliwie precyzyjny.

Podmiot prowadzący daną działalność handlową przedstawił informację o zawartości stosowanych opakowań, organy zasadnie uznały, że informacja ta jest poprawna z uwagi na powtarzalność przygotowania towaru do sprzedaży przez autora oświadczenia. Sporadyczne odstępstwa nie mogą wpływać na przydatność tego dokumentu jako zawierające dane umożliwiające oszacowanie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego sytuacja prowadzenia przez podatnika odrębnych ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaga zgodności obu ewidencji dla uznania, ze prowadzone są w sposób rzetelny. Twierdzenie, że jedynie część towarów podlegała przeliczeniu magazynowemu nie wpływa na zasadność dokonanej przez organ oceny nierzetelności ewidencji.

Obrót magazynowy wymaga wystawienia dokumentów RW i PZ

dla wszystkich towarów, a nie tylko towarów, odnośnie których jednostka zakupu różniła się od jednostki, w której towar był sprzedawany.

Wykazana została zasadność zastosowania metody mieszanej: kosztowej i porównawczej zewnętrznej - uzasadnienie spełnia wymogi wyjaśnienia zastosowania art. 23 § 3 pkt 5 i art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom strony zaoferowane dowody nie dawały możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy zastosowały adekwatną metodę oszacowania, przedstawiając obszerne uzasadnienie kryteriów wyboru. Twierdzenie strony, że ubytki i straty stanowią odrębne zdarzenia dotyczące towaru nie może skutkować dowolnością matematycznego sumowania wielkości wskazanej jako norma ubytku i wysokości strat towarów odnotowanych w dowodach RW.

Dokument RW podlega ocenie na zasadach odrębnych. Organ prawidłowo uwzględnił zasadę doświadczenia dotyczące proporcji strat do wielkości zakupów, braku wyjaśnień odnośnie powstawania strat, wykazywania strat towarów, które nie zostały zaewidencjonowane. Twierdzenie podatnika, że księgowa nie żądała dokumentu, a sam podatnik nie wiedział, jaka powinna być treść dokumentu, nie konwaliduje braku informacji o przyczynach likwidacji, dacie, niemożności sprzedaży.

Poziom strat i ubytków porównano z informacjami dotyczącymi sześciu innych firm i pięciu kontrahentów skarżącego.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 77, art. 79 ust. 6-8 ustawy o swobodzie gospodarczej, gdyż kontrola podatnika i postępowanie podatkowe nie są tym samym postępowaniem, a przepisy tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 895/11, wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 993/10).

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.