I SA/Gd 1681/19, Przychody podatkowe. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3046854

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2020 r. I SA/Gd 1681/19 Przychody podatkowe.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.).

Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka, WSA Irena Wesołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Urzędu Statystycznego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem ankieterom zwrotu kosztów dojazdów komunikacją miejscową do miejsca zamieszkania respondentów.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że we wniosku z 24 kwietnia 2019 r. Urząd Statystyczny (dalej wnioskodawca) przedstawił następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową (jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej). Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zatrudnia na umowy o pracę pracowników na stanowisku ankietera. Czynności ankieterów polegają na zbieraniu danych statystycznych od respondentów na terenie miast, gmin i powiatów województwa (...). W umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazano województwo (...). Swoje czynności ankieterzy wykonują w systemie zadaniowego czasu pracy. Bezpośredni przełożony przydziela zadania do wykonania i po porozumieniu z pracownikiem ustala czas niezbędny do realizacji tych zadań. Oznacza to, że pracownik decyduje o długości dnia pracy, o godzinie rozpoczęcia i zakończenia pracy.

W celu wykonywania obowiązków służbowych ankieterzy przemieszczają się do miejsc zamieszkania respondentów komunikacją miejscową. W przypadku pracowników, dla których siedziba Wnioskodawcy nie jest miejscem świadczenia pracy, wykonywania przez nich pracy w różnych miejscach na terenie województwa (...) nie można traktować jako podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Wnioskodawca planuje zwracać ankieterom koszty dojazdów komunikacją miejscową do miejsc zamieszkania respondentów. Zwrot kosztów następowałby w wysokości iloczynu liczby przejazdów i ceny biletu jednorazowego, nie więcej niż kwota odpowiadająca wartości imiennego biletu miesięcznego lub 30-dniowego ważnego od poniedziałku do piątku. Przedstawione zasady zwrotu kosztów za przejazdy zawarte są w zarządzeniu wewnętrznym kierownika jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a tym samym odprowadzania zaliczek na podatek) wartości zwróconych ankieterom kosztów przejazdów, którzy korzystają z komunikacji miejscowej w celu dotarcia do respondentów jeżeli potrzeba dojazdu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tych pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. zwrot kosztów przejazdów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie będzie stanowił przychodu dla ankieterów. Nie będzie więc zobowiązany pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych i konieczność korzystania ze środków komunikacji miejscowej, pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów przejazdu w postaci zakupu biletów komunikacji. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Zgodnie z Kodeksem pracy to na pracodawcy ciąży obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy.

Zapłata przez pracodawcę powyższych kosztów pracowników, wykonujących swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą pracodawcy) stanowi racjonalny wydatek związany z realizacją statutowych zadań Wnioskodawcy. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia dojazdów pracowników leży w interesie pracodawcy, gdyż to jemu przyniesie konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonywanej przez pracownika pracy. Świadczenia te nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby samodzielnie ponieść, gdyż zbieranie danych statystycznych wykonywane jest na rzecz Wnioskodawcy. Zapewnienie dojazdów do respondentów jest obowiązkiem pracodawcy i on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu.

Wydatku stanowiącego zwrot kosztów przejazdów komunikacją, ponoszonego w interesie pracodawcy, stanowiącego koszt działalności statutowej Wnioskodawcy, nie można uznać za element przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Dyrektora KIS, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w cytowanym art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 tej ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową (jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej). Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zatrudnia na umowy o pracę pracowników na stanowisku ankietera. Czynności ankieterów polegają na zbieraniu danych statystycznych od respondentów na terenie miast, gmin i powiatów województwa (...). W umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazano województwo (...). Swoje czynności ankieterzy wykonują w systemie zadaniowego czasu pracy. Bezpośredni przełożony przydziela zadania do wykonania i po porozumieniu z pracownikiem ustala czas niezbędny do realizacji tych zadań. Oznacza to, że pracownik decyduje o długości dnia pracy, o godzinie rozpoczęcia i zakończenia pracy.

W celu wykonywania obowiązków służbowych ankieterzy przemieszczają się do miejsc zamieszkania respondentów komunikacją miejscową. W przypadku pracowników, dla których siedziba Wnioskodawcy nie jest miejscem świadczenia pracy, wykonywania przez nich pracy w różnych miejscach na terenie województwa (...) nie można traktować jako podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Wnioskodawca planuje zwracać ankieterom koszty dojazdów komunikacją miejscową do miejsc zamieszkania respondentów. Zwrot kosztów następowałby w wysokości iloczynu liczby przejazdów i ceny biletu jednorazowego, nie więcej niż kwota odpowiadająca wartości imiennego biletu miesięcznego lub 30-dniowego ważnego od poniedziałku do piątku. Przedstawione zasady zwrotu kosztów za przejazdy zawarte są w zarządzeniu wewnętrznym kierownika jednostki.

Na wstępie podkreślić należy, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma przeszkód, aby pracodawca dokonywał pracownikom zwrotu kosztów przejazdów komunikacją miejscową związanych z wykonywaniem zadań służbowych.

Zapewnienie ww. zwrotu stanowi jednak dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Jednocześnie, świadczenia tego nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.

Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi np.: biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zwroty kosztów przejazdów komunikacją miejscową. Pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy co do zasady nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania zwrotu wydatków ponoszonych przez pracownika na przejazdy komunikacją miejscową.

Zasadą jest, iż wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przedstawionej we wniosku sytuacji nie ma miejsca.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca będzie dokonywał pracownikom niebędącym w podróży służbowej (ankieterom, zatrudnionym w zadaniowym systemie czasu pracy, dla których siedziba Wnioskodawcy nie jest ich miejscem świadczenia pracy) zwrotu kosztów dojazdów komunikacją miejscową do miejsca zamieszkania respondentów - to kwota zwrotu ww. kosztów - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - będzie stanowiła dla pracowników (ankieterów) przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego dokonany ankieterom zwrot kosztów dojazdów komunikacją miejscową do miejsca zamieszkania respondentów, w wysokości iloczynu liczby przejazdów i ceny biletu jednorazowego, nie więcej niż kwota odpowiadająca wartości imiennego biletu miesięcznego lub 30-dniowego Wnioskodawca - jako płatnik - będzie zobowiązany doliczyć do pozostałych przychodów uzyskiwanych przez te osoby oraz będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od ww. przychodu.

Skargę na powyższą interpretację indywidualną, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniósł Urząd Statystyczny. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj. błędne przyjęcie, że zwrot kosztów przejazdów pracowników do miejsca zamieszkania respondentów stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w ocenie strony skarżącej stanowisko organu jest błędne. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, za przychód pracownika może być uznane tylko takie świadczenie, które zostało spełnione w interesie pracownika a nie pracodawcy. Świadczenie takie powinno przynieść korzyść pracownikowi w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usług, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, Trybunał zasadnie uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zasadnie podniósł w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 709/17), dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, iż powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji, należy stwierdzić, że świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów dojazdów pracownika z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie pracownikowi dojazdu z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich dojazdów. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia dojazdów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. Podkreślenia wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem dojazdu do miejsca pracy od miejsca siedziby pracodawcy, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu.

W sytuacji przyjęcia za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji, pracownik nie tylko zostałaby faktycznie obciążony obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków w celu pełnego wykorzystania czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. W ocenie Skarżącego słusznie sąd administracyjny w powołanym wyżej wyroku, zgodnie z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego uznał, że stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Tym samym należy stwierdzić, że wskazane we wniosku koszty dojazdu, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności, nie zaś w interesie pracownika.

Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f, limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługuje na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na zwrot kosztów dojazdu nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że wnioskodawca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej ustawa p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; jednocześnie sąd administracyjny pozostaje związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie kontroli skarg na indywidualną interpretację podatkową wyłączone zostało stosowanie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Oznacza to, że w tych sprawach sąd nie może z własnej inicjatywy, orzekając w granicach danej sprawy, wyjść poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną.

W niniejszej sprawie Urząd Statystyczny zarzucił Dyrektorowi KIS błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym wskazane przepisy stanowią podstawę badania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu zarzuty skargi są zasadne.

Bez wątpienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zasada ta oznacza, że wszelkie dochody podatnika podlegają opodatkowaniu, chyba że przepisy prawa wskazują na wyłączenie, zwolnienie bądź zaniechanie opodatkowania określonego dochodu. Jednakże o obowiązku podatkowym można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy prawo przewiduje powinność określonego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach (art. 4 O.p.). W związku z powyższym o obowiązku podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik uzyskał przychód zdefiniowany w ustawie podatkowej. Tymczasem organ w wydanej interpretacji analizując opisane zdarzenie przyszłe nie odniósł się w ogóle do definicji przychodu z ustawy podatkowej, a taka analiza powinna stanowić punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa w świetle zadanego pytania przy wskazanym stanie faktycznym.

Definicję przychodu znajdujemy w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 u.p.d.o.f.).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że otrzymane przez pracownika świadczenie, aby mogło stanowić przychód, winno przejawiać się przyrostem majątku pracownika/podatnika.

W orzecznictwie wyrażane jest jednolite stanowisko, że o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1116/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 311/18).- wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 sierpnia 2017 r. II FSK 2253/15 stwierdził, że przychód nie występuje, gdy podatnik uzyskuje zwrot poniesionych nakładów. A zatem za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym. Tym samym o uzyskaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. można mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych, czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe (przyrost podatkowy).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym ma być - co do zasady - dochód (art. 9 u.p.d.o.f.), nie zaś jakikolwiek strumień pieniądza, który płynie w kierunku podatnika. Opodatkowaniu podlega wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), a w przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym w przypadku zwrotu wpłaconej kwoty poniesionej na bilety komunikacji lokalnej w celu dotarcia do respondentów, jeżeli potrzeba dojazdu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracownika dla pracodawcy, nie sposób uznać, że po stronie pracownika następuje przysporzenie majątkowe, otrzymuje on jedynie zwrot poniesionych wydatków. Wydatków poczynionych ze swojego majątku pozostałego m.in. ze stanowiącego przychód wynagrodzenia za pracę.

Sąd podziela stanowisko Urzędu Statystycznego, że wypłacone kwoty nie są przychodem pracownika, lecz zwrotem środków pieniężnych wpłaconych wcześniej przez pracownika z jego majątku. A zatem zwrot kosztów przejazdów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u pracowników, nie będzie więc Urząd Statystyczny pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe WSA orzekł, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.