Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2006802

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 15 grudnia 2015 r.
I SA/Gd 1611/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik.

Sędziowie: WSA Marek Kraus (spr.), NSA Ewa Kwarcińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") stwierdził niedopuszczalność zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D.- dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" złożonego w związku z pismem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 grudnia 2014 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 3 listopada 2014 r. A. W. działając jako prokurent Skarżącej - dalej jako "prokurent" poinformowała Naczelnik Urzędu Celnego, że Spółka ma zamiar nadal rozliczać podatek na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT"). Natomiast pismem z dnia 4 listopada 2014 r. prokurent złożył oświadczenie, że Spółka nie posiada zaległości w płaceniu podatków.

Z uwagi na odmowę przyjęcia przedmiotowego oświadczenia, jako złożonego nieskutecznie, pismem z dnia 12 listopada 2014 r. prokurent wniosła o uwzględnienie oświadczenia woli dotyczącego niezalegania w płaceniu podatków.

W uzasadnieniu prokurent stwierdziła, że oświadczenie jest wiążące, albowiem jako prokurent samoistny była umocowana do wszelkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym do składania oświadczeń o niezaleganiu z podatkami.

3. Naczelnik Urzędu Celnego wskazanym pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. poinformował Skarżącą o treści przepisów prawa normujących kwestię składania przez podatników podatku od towarów i usług oświadczeń o niezaleganiu z podatkami dla potrzeb rozliczania podatku w trybie art. 33a ustawy o VAT i wskazał, że oświadczenie złożone przez prokurenta jest nieprawidłowe.

W ocenie organu oświadczenie, o którym mowa w art. 33a ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest oświadczeniem wiedzy, a nie woli. Nawet tak silny status pełnomocnictwa jakim jest prokura nie pozwala na składanie oświadczeń wiedzy w imieniu podatnika. W ocenie organu, w przypadku oświadczeń, o których mowa w art. 33a ustawy o VAT nie zostały sformułowane regulacje analogiczne do deklaracji podatkowych, dlatego niemożliwe jest zastosowanie przepisu art. 80a i 80b Ordynacji podatkowej, który daje pełnomocnikowi uprawnienie do podpisywania deklaracji, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Organ stanął na stanowisku, że odmowa przedłużenia zgody na korzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 33a ustawy o VAT nie może mieć formy decyzji lub postanowienia, ponieważ przepisy prawne nie zawierają podstawy do ich wydania.

4. Pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. zatytułowanym "zażalenie na postanowienie" Skarżąca zakwestionowała stanowisko przedstawione przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz zawarła żądanie przyjęcia przez organ podatkowy stosownego oświadczenia, które jej zdaniem spełnia wymogi określone przepisami prawa.

Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw do zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i wraz z całością akt przekazał sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej.

5. Postanowieniem z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że organ podatkowy drugiej instancji w pierwszej fazie postępowania odwoławczego poddaje zażalenie kontroli wstępnej pod względem formalnym. W szczególności bada, czy zażalenie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia postanowienia w toku instancji.

W ocenie organu, złożenie oświadczenia w trybie art. 33a ustawy o VAT nie powoduje wszczęcia jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Wobec tego ewentualne braki formalne takiego oświadczenia nie wywołują skutku w postaci stosowania przepisów art. 169 Ordynacji podatkowej, w szczególności wydania postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (§ 4). Brak jest również podstaw prawnych do wydania innego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w trybie przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, czyli w przedmiocie możliwości składania oświadczeń wiedzy przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy procedując w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do orzekania co do meritum, to jest odnośnie tego, czy Naczelnik Urzędu Celnego obowiązany był przyjąć opisane na wstępie oświadczenie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że przywołane na wstępie pismo Naczelnika Urzędu Celnego nie może być potraktowane jako postanowienie, na które służy zażalenie. Wobec powyższego spełnione zostały przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w związku z tym przyjęcie błędnie kryteriów pozaprawnych w zakresie złożenia odpowiedniego oświadczenia przez podatnika, a także całkowite pominięcie stanu faktycznego ustalonego w sprawie już na etapie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prawdy materialnej mającej zastosowanie w każdym postępowaniu podatkowym; ponadto poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych a to przez prowadzenie go w taki sposób by nie uwzględnić uzasadnionych interesów podatnika;

- art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności w sytuacji, kiedy organ zakwestionował umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu Spółki dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy może rozstrzygać pismem w sytuacji, gdy w ramach postępowania należało wydać postanowienie o złożonym przez podatnika oświadczeniu, na które to postanowienie oczywiście przysługuje podatnikowi zażalenie, które to organ drugiej instancji winien jest merytorycznie rozpatrzeć;

- art. 274 § 1 pkt 3 oraz 274a, a także art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na braku wezwania do uzupełnienia braków formalnych oświadczenia o niezaleganiu z podatkami przed organem celnym w ramach tzw. procedury uproszczonej, w sytuacji, kiedy organ uznał, że oświadczenie podatnika zostało złożone przez osobę nieuprawnioną poprzez nieuprawnione przyjęcie;

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zażalenia pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania polegający na niewłaściwym odczytaniu treści oświadczenia podatnika a w konsekwencji przyjęciu, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o niezaleganiu z podatkami zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca odpowiednie oświadczenie złożyła;

oraz naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 33a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zostało złożone oświadczenie podatnika upoważniające do skorzystania z procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), a w konsekwencji zanegowanie prawa podatnika do skorzystania z tej procedury, podczas gdy wykładnia obowiązujących przepisów i oświadczeń woli Skarżącej prowadzą do wniosku, że odpowiednie oświadczenie zostało złożone i tym samym zaistniało uprawnienie do skorzystania z wskazanej procedury;

- art. 1091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że prokurent samoistny nie może składać oświadczeń woli w postępowaniu przed organem celnym, gdy tymczasem ograniczenie prokury wynikać może wyłącznie z przepisu prawa, a nie ze swobodnego uznania organu.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V, VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

8.3. Spór między stronami postępowania w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii proceduralnej, czy pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 grudnia 2014 r. informujące Skarżącą, że oświadczenie o niezaleganiu z podatkami dla potrzeb rozliczania podatku w trybie art. 33a ustawy o VAT złożone przez prokurenta jest nieprawidłowe, należy traktować jako postanowienie, na które służy zażalenie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Celnego nie może być potraktowane jako postanowienie, na które służy zażalenie, natomiast w ocenie Skarżącej w ramach postępowania organ powinien wydać postanowienie o złożonym przez podatnika oświadczeniu, na które to postanowienie przysługuje podatnikowi zażalenie, które organ drugiej instancji powinien merytorycznie rozpatrzeć.

Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że postanowienie Dyrektor Izby Celnej stwierdzające niedopuszczalność zażalenia jest prawidłowe.

8.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

a)

zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

b)

potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy).

W myśl art. 33a ust. 2b ustawy, oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Powołane przepisy pozwalają na zastosowanie mechanizmu rozliczania podatku od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej tylko w razie łącznego spełnienia określonych w ustawie warunków. Warunki te można podzielić na cztery grupy:po pierwsze - są one związane z dopełnieniem określonych formalności celnych (dokonywanie importu towarów w ramach określonej procedury celnej);po drugie - są one związane z dokonaniem zawiadomienia o zamiarze rozliczania podatku od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej; po trzecie - są one związane z koniecznością przedstawienia pewnych dokumentów (względnie oświadczeń) organowi celnemu, przed którym dokonywane są formalności związane z importem towarów; po czwarte wreszcie - w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. były one związane z dokonaniem przez podatnika zabezpieczenia kwoty podatku od importu towarów; zaś w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. są one związane z wykazaniem przed urzędem celnym, że kwota podatku należnego od importu towarów została rozliczona w deklaracji (zob. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wyd. IX, LEX 2015).

W odpowiedzi na złożone przez prokurenta Skarżącej oświadczenie Naczelnik Urzędu Celnego wskazanym pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. poinformował Skarżącą, że oświadczenie, o którym mowa w art. 33a ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest oświadczeniem wiedzy, a nie woli. Zdaniem organu nawet tak silny status pełnomocnictwa jakim jest prokura nie pozwala na składanie oświadczeń wiedzy w imieniu podatnika. W ocenie organu, w przypadku oświadczeń, o których mowa w art. 33a ustawy o VAT nie zostały sformułowane regulacje analogiczne do deklaracji podatkowych, dlatego niemożliwe jest zastosowanie przepisu art. 80a i 80b Ordynacji podatkowej, który daje pełnomocnikowi uprawnienie do podpisywania deklaracji, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, że złożenie oświadczenia w trybie art. 33a ustawy o VAT pozwala na zastosowanie uproszczonej procedury rozliczania podatku od importu i stanowi uprawnienie podatnika, natomiast nie powoduje wszczęcia jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego nie miał zatem podstaw do wydania rozstrzygnięcia w postaci postanowienia na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej w związku ze złożonym przez prokurenta spółki oświadczeniem, o którym mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu złożone oświadczenie nie może być traktowane na równi z podaniem dlatego też nie było możliwe zastosowanie regulacji zawartej w art. 169 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że przepisy art. 274 i art. 274a Ordynacji podatkowej, których naruszenia zarzuca strona skarżąca dotyczą postępowania w sytuacji stwierdzenia błędów deklaracji podatkowej, a którą nie jest złożone oświadczenie o niezaleganiu w płatnościach należnych zobowiązań podatkowych. Złożenie takiego oświadczenia zgodnie z art. 33a ust. 2a jest jedynie warunkiem dokonania rozliczenia w deklaracji podatkowej w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zarzuty Skarżącej w tym zakresie uznać należy za bezzasadne.

Nie jest również uprawniony zarzut dotyczący naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania do czynności procesowych, albowiem organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich działań, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak już wskazano powyżej, złożenie stosownego oświadczenia, nie spowodowało wszczęcia postępowania podatkowego. Organ nie miał zatem podstaw do wezwania strony do czynności procesowych, albowiem żadnego postępowania w tej sprawie nie prowadził. Stosownym pismem udzielił natomiast odpowiedzi i wyjaśnień prokurentowi Skarżącej w związku ze stwierdzonymi brakami złożonego oświadczenia.

Mając na uwadze powyższe uwagi, Sąd uznał, że zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał postanowienia w niniejszej sprawie, albowiem złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 33a ust. 2a ustawy o VAT nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego.

8.5. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Stosownie do art. 239 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść komentowanego art. 228 organ odwoławczy ocenia m.in. czy odwołanie jest dopuszczalne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak też przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania (zob. Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. III, LEX 2011).

W ocenie Sądu z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skoro organ podatkowy w związku ze złożeniem oświadczenia w trybie art. 33a ustawy o VAT, nie miał podstaw do wezwania wnoszącego oświadczenie do uzupełnienia braków w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, to nie był również uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w formie postanowienia w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia w związku z brakami złożonego oświadczenia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżącej nie przysługiwało zażalenie na postanowienie, bowiem pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 grudnia 2014 r. nie można uznać jako postanowienie wydane w sprawie.

Sąd pragnie zauważyć, że w rozumieniu Ordynacji podatkowej odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) (por. uchwała 5 sędziów NSA z dnia 28 października 2002 r., FPK 6/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 58). Poczynione uwagi pozostają aktualne również w niniejszej sprawie dotyczącej złożonego przez stronę zażalenia.

8.6. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia było prawidłowe, albowiem skoro Naczelnik Urzędu Celnego nie miał podstaw do wydania postanowienia, to pismo organu pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2014 r. nie może być uznane za postanowienie wydane w sprawie, na które przysługuje prawo wniesienia zażalenia.

8.7. W związku z powyższym w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem, co już wskazano powyżej, w sprawie brak było podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w związku ze złożonym przez spółkę oświadczeniem.

Mając na względzie procesowy charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej bezzasadne są w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

8.8. Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.