I SA/Gd 1533/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3046873

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2020 r. I SA/Gd 1533/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska.

Sędziowie NSA: Małgorzata Gorzeń (spr.), Elżbieta Rischka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 24 kwietnia 2019 r. Gmina Miasto U. (dalej: Gmina, Miasto) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci ruchomości i nieruchomości w zamian za udziały.

We Wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta funkcjonuje Port Morski zarządzany przez spółkę komunalną A Sp. z o.o. (dalej: "Spółka").

Miasto zamierza wnieść do Spółki aportem w zamian za objęcie udziałów w Spółce m.in.:

przysługujące Miastu prawo użytkowania wieczystego gruntu na działce zabudowanej o nr ewidencyjnym (...) oraz stanowiące własność Miasta nieruchomości gruntowe zabudowane o nr ewidencyjnych: (...), (...), (...) (dalej łącznie: "Działki").

Wyżej wskazane nieruchomości są zlokalizowane na terenie Portu (...).

Wojewoda (...), działając w imieniu Skarbu Państwa, na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, przeniósł nieodpłatnie w 2010 r. na rzecz Miasta własność działek (...) oraz (...) w celu utworzenia komunalnych struktur organizacyjnych zarządzających portem. Następnie w grudniu 2017 r. w wyniku rozgraniczenia ww. działek powstały m.in. Działki o nr (...), (...) i (...).

W latach 2013-2015 na działkach nr (...) i nr (...) (tj. jeszcze przed podziałem na Działki) były realizowane dwa projekty (dalej: "Inwestycje") finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego pn.: 1)"(...)", którego celem była poprawa bezpieczeństwa, warunków postoju i obsługi statków rybackich oraz ograniczenie zanieczyszczania środowiska morskiego oraz 2)"(...)", którego celem było zapewnienie możliwości bezpiecznego korzystania z portu oraz poprawa warunków bezpiecznej obsługi jednostek łodziowych i zacumowanych statków poprzez poprawę dostępności do miejsc prowadzenia działalności rybackiej. W ramach Inwestycji wybudowano basen portowy, nabrzeża portowe, nawierzchnie drogowe, ciągi komunikacyjne, instalację kanalizacyjną, wodną, oświetleniową i energetyczną. Całość prac została zakończona w grudniu 2015 r. Miasto nie odliczało podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w związku z brakiem wykorzystywania tego majątku do czynności opodatkowanych VAT.

Obecnie Działki i nieruchomość nr (...) mające być przedmiotem aportu są uzbrojone w sieć wodno-kanalizacyjną, sieć energetyczną, oświetlenie.

Na Działkach i nieruchomości nr (...) znajdują się następujące budynki/budowle:

działka nr (...) - budynek przemysłowy oddany do użytkowania w 1950 r., budynek niemieszkalny oddany do użytkowania w 1998 r., budynek poprzemysłowy (przedwojenna wieża przeładunkowa wpisana do rejestru zabytków), nabrzeża, ciąg komunikacyjny - droga, basen rybacki wraz z infrastrukturą komunikacyjną, działka nr (...) - Nabrzeże (...), działka nr (...) - droga asfaltowa, działka nr (...) - budynek przemysłowy związany z przetwórstwem ryb oraz parking - zostały wybudowane przez dzierżawcę gruntu (inny podmiot niż Miasto i Spółka) w 2013 r.

Znajdujące się na Działkach i nieruchomości nr (...) obiekty (poza ww. budynkami) należy uznać za "budowle" zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.).

Budynki znajdujące się na Działkach i nieruchomości nr (...) nie były ulepszone przez Miasto po ich nabyciu/oddaniu do użytkowania, natomiast budowle zostały wytworzone lub ulepszone w wyniku przeprowadzonych Inwestycji w 2015 r., przy czym wartość ulepszeń przekraczała 30% wartości początkowej tych budowli.

Miasto od 2003 r. jest użytkownikiem wieczystym działki nr (...), która w 2011 r. została przez Miasto oddana w odpłatną dzierżawę ustanowioną na rzecz B (dalej: "B"). Zgodnie z umową Miasto oddało w odpłatną dzierżawę grunt niezabudowany stanowiący część działki nr (...) w celu wybudowania i korzystania przez B z budynku przemysłowego na potrzeby przetwórstwa ryb i parkingu. Umowa dzierżawy została zawarta do 2026 r. i przewiduje, że B nie przysługuje zwrot nakładów na budynek i parking w przypadku zakończenia umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta. Nabyte przez Spółkę w wyniku dokonania do niej aportu prawo użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr (...) będzie obciążone (na zasadzie kontynuacji) umową dzierżawy zawartą z B.

Działki o nr (...), (...) i (...) są bezpłatnie użyczone wraz ze znajdującymi się na nich budynkami/budowlami na rzecz Spółki na cele związane z gospodarką morską (na podstawie umowy użyczenia z 2013 r.). Od 2016 r. część działki nr (...) wraz z budynkiem przemysłowym i niemieszkalnym była przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Miasto dla podmiotu trzeciego. Natomiast od września 2018 r. w obowiązki i prawa Miasta jako wydzierżawiającego na zasadzie cesji wstąpiła Spółka.

Przedmiotem aportu do Spółki będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr (...) oraz prawo własności Działek o nr (...), (...) i (...). Wycenie dla celów określenia ceny przedmiotu aportu będą podlegać:

całe Działki - wraz z obiektami na nich zlokalizowanymi (budynkami, budowlami opisanymi wyżej) oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu dla nieruchomości nr (...) -bez określania w tym przypadku wartości budynków wzniesionych w 2013 r. przez dzierżawcę na tej nieruchomości.

Miasto zamierza również wnieść aportem do Spółki ruchomości (dalej łącznie jako: "Ruchomości") stanowiące własność Miasta, tj. (...),.

Nabycie ww. Ruchomości przez Miasto zostało zrealizowane w ramach programu "(...)". W 2015 r. Miasto zawarło ze Spółką umowy zlecenia na bezpłatne prowadzenie przez Spółkę dla Miasta obsługi Ruchomości dla potrzeb Portu Morskiego (...), ponieważ Spółka jest podmiotem powołanym przez Miasto zgodnie z ustawą z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2017 r. poz. 1933, z późn. zm.) do zarządzania Portem Morskim (...). Zgodnie z zawartymi umowami zlecenia Spółka jako Zleceniobiorca działa w imieniu i na rzecz Miasta zarządzając Ruchomościami. W umowach zlecenia wskazano, że Spółka może używać Ruchomości wyłącznie dla potrzeb Portu Morskiego (...). Ponadto Ruchomości nie mogą być użyczone (najem, dzierżawa) podmiotom trzecim, jednakże Spółka może pobierać na własny rachunek opłaty portowe wskazane w art. 8 ustawy o portach i przystaniach morskich w związku z wykorzystywaniem Ruchomości dla potrzeb użytkowników Portu Morskiego (...). W okresie obowiązywania powyższych umów zlecenia Miasto sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywanych usług przez Spółkę.

W ocenie Miasta na podstawie ww. umów zlecenia zawartych przez Miasto ze Spółką Ruchomości są/były wykorzystywane przez Miasto (za pośrednictwem Spółki) po nabyciu wyłącznie nieodpłatnie dla potrzeb funkcjonowania i obsługi Portu Morskiego (...) i nie są/nie były dotąd wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych z VAT.

Dodatkowo Miasto wskazało, że otrzymało interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 21 września 2017 r., sygn. (...), w której DKIS stwierdził, że ewentualne wniesienie aportem do Spółki działek nr (...) i (...) będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT. Jednak Miasto po podziale ww. działek na Działki o nr: (...), (...) i (...) powzięło wątpliwość, czy otrzymana interpretacja indywidualna zachowuje swoją aktualność, stąd w niniejszym wniosku Miasto występuje o potwierdzenie opodatkowania VAT dla nowo wydzielonych Działek oraz dodatkowo dla prawa użytkowania wieczystego gruntu dla nieruchomości nr (...) oraz dla ww. Ruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zbycie przez Miasto prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr (...) oraz prawa własności Działek o nr (...), (...) i (...) w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT?

Czy zbycie przez Miasto Ruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w formie aportu do Spółki będzie opodatkowane podatkiem VAT?

W razie uznania przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, że aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy podstawą opodatkowania "w" VAT z tytułu wniesienia aportem do Spółki Ruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr (...) i prawa własności Działek: nr (...), (...) i (...) będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku należnego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zbycie przez Miasto prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr (...) oraz prawa własności Działek o nr (...), (...) i (...) w formie aportu do Spółki będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") lub alternatywnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zbycie przez Miasto Ruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w formie aportu do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 23%.

W razie uznania przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, że aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Ruchomości oraz wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr (...) i prawa własności Działek o nr (...), (...) i (...) będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce w zamian za przedmiot aportu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W wydanej w dniu 10 czerwca 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr (...) do Spółki w zamian za udziały, za prawidłowe natomiast w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci własności zabudowanych działek gruntu nr (...), (...), (...) do Spółki w zamian za udziały, opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci ruchomości do Spółki w zamian za udziały, podstawy opodatkowania tych czynności.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe, organ wskazał, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub osobowej spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przytoczył treść m.in. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem organu, analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wniesienie do Spółki w formie aportu budynków oraz budowli znajdujących się na działkach nr (...), (...) i (...) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż z treści wniosku wynika, że dostawa będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia. W związku z powyższym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle również będzie podlegała zwolnieniu od podatku.

Natomiast, skoro - jak wynika z treści wniosku - dzierżawca (B) na dzierżawionej od Miasta działce nr (...) wzniósł w 2013 r. budynek przemysłowy związany z przetwórstwem ryb oraz parking i oddał go do użytkowania, ponadto uczynił to z własnych środków bez udziału Miasta, jako wydzierżawiającego grunt, a przed dokonaniem dostawy tej nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych nakładów na budowę tych obiektów (z umowy wynika, że B nie przysługuje zwrot nakładów), to - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, a zatem przedmiotem dostawy będzie tylko grunt zabudowany (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany), tym samym transakcja ta, jako dotycząca gruntu zabudowanego, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr (...) podlegać będzie, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Jednocześnie planowana przez Gminę czynność wniesienia aportu wskazanych we wniosku ruchomości będzie stanowiła w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawę towarów, którą należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jak z wniosku bowiem wynika, przedmiotowe ruchomości nie służyły Miastu do działalności zwolnionej od podatku.

Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr (...) oraz wymienionych we wniosku ruchomości - zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. - jest/będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku, a więc wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci własności zabudowanych działek gruntu nr (...), (...), (...), opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci ruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziałów oraz podstawy opodatkowania uznano za prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr (...) za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Gmina zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania za prawidłowe stanowiska Miasta w przedmiocie zastosowania zwolnienia z VAT do zbycia użytkowania wieczystego zabudowanej działki o nr ewidencyjnym (...), czym w konsekwencji Organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które polegało na błędnym przyjęciu przez Organ, że w niniejszej sprawie powyższe przepisy nie mają zastosowania, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosków przeciwnych, a dokonana transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano m.in., że przedmiotem aportu jest prawo użytkowania wieczystego gruntu (o nr ewidencyjnym (...)) na działce zabudowanej budynkiem przemysłowym związanym z przetwórstwem ryb i parkingiem (dalej: "Obiekty") wzniesionymi i użytkowanym przez B. Zdaniem Miasta zgodnie z zasadą superficies solo cedit budynki i budowle ponoszą los prawny gruntu, na którym zostały posadowione. Ponadto, stosownie do art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste są jego własnością, jednakże mają one charakter akcesoryjny względem samego użytkowania wieczystego, tj. są związane z samym użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że użytkownik wieczysty nie może zachować prawa własności wybudowanych na użytkowanym wieczyście gruncie w przypadku zbycia (ustania) prawa użytkowania wieczystego gruntu. W ocenie Miasta nie ma zatem możliwości prawnych z punktu widzenia prawa cywilnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu bez przeniesienia prawa do związanego z tym użytkowaniem budynku. Zatem wbrew twierdzeniu Organu zgodnie z przywołaną zasadą superficies solo cedit, istnieje podstawa do uznania, że Miasto dokonując zbycia (aportu) prawa użytkowania wieczystego gruntu dla zabudowanej działki nr (...) dokonuje jednocześnie zbycia obiektów (budynków/budowli) posadowionych na tym gruncie przez dzierżawcę.

W ocenie Miasta Organ niewłaściwie rozpoznał przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odnosząc swoje uzasadnienie do sytuacji, w której Miasto dokonałoby zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu nr (...) na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który wzniósł budynki/budowle na gruncie. Natomiast w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z zupełnie odmienną sytuacją - zbyciem użytkowania wieczystego (i zdaniem Miasta - także budynków/budowli) na rzecz podmiotu trzeciego, tj. Spółki, rodzącą różne konsekwencje podatkowe. W związku z tym Organ nietrafnie wywodzi, że przedmiotem dostawy będzie tylko grunt zabudowany.

Do chwili dokonania transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego dla działki nr (...), Miasto posiadało nie tylko władztwo prawne wynikające z zasady superficies solo cedit, ale również władztwo faktyczne, gdyż B nigdy nie władał Obiektami jako posiadacz samoistny, a jedynie jako posiadacz zależny w ramach zawartej z Miastem umowy dzierżawy. Dodatkowo, jak wskazywało Miasto we wniosku, z postanowień umowy dzierżawy wynika, że B nie przysługuje od Miasta zwrot nakładów poniesionych na wzniesienie obiektów w przypadku wypełnienia (ustania) umowy dzierżawy. Brak konieczności zwrotu nakładów poniesionych przez B na wybudowanie obiektów tylko potwierdza, że ich wyłącznym właścicielem jest Miasto jako użytkownik wieczysty gruntu nr (...). Taki zapis w umowie wskazuje, że Miasto po wybudowaniu wszelkich budynków/naniesień będzie ich właścicielem i co do zasady nie jest ograniczone w swobodzie korzystania z nieruchomości, może zbyć nieruchomość czy nawet dokonać rozbiórki znajdujących się na niej naniesień (np. po ustaniu umowy dzierżawy z B). Niemniej w przypadku niewypełnienia warunków umowy dzierżawy Miasto musiałoby liczyć się z roszczeniem odszkodowawczym ze strony B. Jednocześnie w związku z dokonanym zbyciem użytkowania wieczystego nowy nabywca - Spółka wstępuje we wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki przysługujące dotychczasowemu właścicielowi - Miastu.

Gdyby przyjąć stanowisko organu, zgodnie z którym "przedmiotem dostawy będzie tylko grunt zabudowany", doszłoby do sytuacji, w której Spółka po wygaśnięciu umowy dzierżawy z B, nie mogłaby wydzierżawić obiektów na rzecz innego podmiotu lub dokonać ich zbycia, gdyż zdaniem Organu Spółka nabywając od Miasta prawo do użytkowania wieczystego działki nr (...) nie nabyła również prawa do rozporządzania obiektami jak właściciel, lecz przedmiotem dostawy był tylko sam grunt. Zastosowanie konkluzji wskazanych w Interpretacji, czyli sztuczne rozdzielenie transakcji, zdaniem Miasta, spowodowałoby trudności w ustaleniu, kto i kiedy w świetle ustawy o VAT jest właścicielem obiektów i może np. dokonać ich kolejnej dostawy.

Zdaniem Gminy pomimo wybudowania obiektów na działce (...) przez B, właścicielem wzniesionych obiektów jest Miasto, a po dokonaniu aportu - Spółka. W związku z tym, dokonując transakcji sprzedaży (aportu) tej nieruchomości przez Gminę do Spółki dojdzie do dostawy towaru, do którego wprost odnosi się art. 29a ust. 8 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Miasta w związku z tym, że dostawa obiektów znajdujących się na działce nr (...) spełnia warunki do zwolnienia z VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki (...) będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Miasta należy uznać, że wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki nr (...) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w przypadku braku możliwości zastosowania tego zwolnienia z VAT, alternatywnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tejże ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono w skardze naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie mają one zastosowania do opisanej we wniosku transakcji zbycia przez Miasto prawa użytkowania wieczystego gruntu dla działki na (...) zabudowanej budynkami wzniesionymi w 2013 r. przez dzierżawcę nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy przewidują warunki zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku spełnienia tych warunków, z podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Gminy, w okolicznościach opisanych we wniosku, Miasto dokonując zbycia w drodze aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu dla zabudowanej działki nr (...) dokonuje jednocześnie zbycia obiektów (budynków/budowli) posadowionych na tym gruncie przez dzierżawcę (B), co wynika z cywilnoprawnej zasady superficies solo cedit. Warunki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. dla dostawy budynków posadowionych przez dzierżawcę na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego są spełnione, w konsekwencji również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu objęta jest tym zwolnieniem, co wynika z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem organu natomiast, w okolicznościach opisanych we wniosku nie dochodzi do dostawy budynków wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, lecz do dostawy wyłącznie samego gruntu, w związku z czym ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie mają zastosowania.

Podzielając w powyższym sporze pogląd organu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 2006/112/WE) i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie - ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. utożsamiać z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. To zatem, że przytoczone przez Gminę przepisy kodeksu cywilnego nie dopuszczają możliwości istnienia prawa własności do budynku całkowicie oderwanego od prawa własności gruntu i że z cywilnoprawnego punktu własność budynku jest związana z własnością gruntu nie oznacza, że ta ocena przenosi się na ocenę podatkową wynikającą z mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 10 października 2019 r., sygn. akt IFSK 1871/17, z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, w kontekście podanego we wniosku stanu faktycznego, zasadnie w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że przedmiotem dostawy nie były budynki wzniesione przez dzierżawcę gruntu (B), lecz wyłącznie grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu). Strona skarżąca opierając się na cywilnoprawnej ocenie tego stanu faktycznego pomija "ekonomiczną stronę transakcji", w tym to, że dzierżawca we własnym zakresie, z własnych środków i bez udziału właściciela gruntu "wytworzył" towar, jakim były znajdujące się na gruncie budynki jak też to, że wartość będącego przedmiotem aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynków na nim wzniesionych. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy były budynki. Strona pominęła także to, że przed dokonaniem dostawy gruntu nie rozliczono poniesionych przez B nakładów na budowę budynków, co dodatkowo wzmacnia ocenę, że z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy był jedynie grunt.

Reasumując, o ile na gruncie prawa cywilnego, w przypadku zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek, przedmiotem tej czynności jest jedna rzecz, jaką jest grunt zabudowany i mamy do czynienia z jedną czynnością, tj. zbyciem "gruntu zabudowanego" (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), to na gruncie podatku od towarów i usług - na tle podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego - mamy do czynienia z dostawą dwóch towarów: gruntu i budynku.

Jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 (dostępny - CBOSA), nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Pogląd wyżej prezentowany został co do zasady powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16 (dostępny - CBOSA), w który przyjęto, że "Prawo do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu podatnik nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez drugi podmiot ulepszeń nakładów na budowę tych ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez podatnika w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt".

Z podanych powodów za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt, stanowiący zarazem teren zabudowany, co w efekcie uniemożliwiło zastosowanie zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zbyt lakoniczne w ocenie Gminy uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu poddana kontroli interpretacja indywidualna w pełni odpowiada wymogom wynikającym z powyższych przepisów co do jej uzasadnienia. Organ wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez Gminę, uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w sposób wystarczający zaprezentował prawidłowe jego zdaniem stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Fakt, iż doszedł od odmiennej konkluzji od Wnioskodawcy nie oznacza, że interpretacja narusza wskazane przepisy.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.