Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1667426

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 8 stycznia 2015 r.
I SA/Gd 1347/14
Odpowiedzialność osoby trzeciej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka.

Sędziowie: WSA Marek Kraus (spr.), NSA Małgorzata Tomaszewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2014 r., nr (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym

1.

uchyla zaskarżone postanowienie;

2.

określa, że zaskarżone postanowienia nie może być wykonane;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) - dalej jako "k.p.a.", art. 34 § 1, § 2 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015; z późn. zm.), dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia M. W. - dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2014 r., którym, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zajmując stanowisko jako wierzyciel, odmówiono uwzględnienia zarzutów z dnia 15 stycznia 2014 r. zgłoszonych w ramach postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 listopada 2013 r. o nr: (...) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie

2. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych z dnia 12 listopada 2013 r. nr: (...) sporządzonych w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r., którą orzeczono odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A sp. z o. o z siedzibą w G.- dalej jako "Spółka" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące; 06-07/2004, 09-10/2004, 12/2004, 01-02/2005, 04/2005, 06-07/2005, 10-12/2005, 02/2006, 04-11/2006, 01-03/2007, 05-06/2007.

Organ egzekucyjny na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych sporządził w dniu 20 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego o nr:

- w (bank ) Zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż "brak jest środków wystarczających na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęcia".

- w (Bank ) S.A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 27 grudnia 2013 r. W odpowiedzi Bank w piśmie z dnia 2 stycznia 2014 r. stwierdził, iż "na dzień sporządzenia niniejszego pisma zajęcie nie może zostać zrealizowane".

- (Bank ]S. A. Zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 2 stycznia 2014 r.

Odpisy powyższych zawiadomień wraz z odpisami wskazanych tytułów wykonawczych z dnia 12 listopada 2013 r. doręczono zobowiązanemu w dniu 8 stycznia 2014 r.

Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. Skarżący wniósł bezpośrednio do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc stosownie do art. 33 § 1 pkt 1, 8 i 10 u.p.e.a. zarzuty:

- przedawnienie należności objętych tytułami wykonawczymi (...)

- nieistnienie obowiązku objętego wskazanymi tytułami wykonawczymi "wskutek nieprawidłowego naliczenia i objęcia egzekucją odsetek od zaległości podatkowych oraz ich przedawnienia",

- zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

- niespełnienie przez powyższe tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 listopada 2013 r., wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, zwrot "wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami", zwrot wyegzekwowanych kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z odsetkami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., postanowieniem nr (...) z dnia 17 lutego 2014 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Pismem z dnia 13 marca 2014 r. Skarżący nie zgadzając się z podjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku rozstrzygnięciem, złożył zażalenie na wskazane postanowienie z dnia 17 lutego 2014 r., w którym wniósł o uchylenie niniejszego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w zarzutach z dnia 15 stycznia 2014 r. świadczącą o wadach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W wyniku rozpoznania przedmiotowego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr (...) uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r., nr (...), zajmując stanowisko jako wierzyciel, odmówił uwzględnienia zarzutów z dnia 15 stycznia 2014 r. zgłoszonych w ramach toczącego się na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 listopada 2013 r. o nr: (...) postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na dzień zgłoszenia zarzutów egzekwowane zaległości podatkowe objęte wskazanymi tytułami nie uległy przedawnieniu. Organ I instancji uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowo wyliczonych odsetek za zwłokę

4. Pismem z dnia 4 lipca 2014 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie z dnia 10 czerwca 2014 r., wnosząc o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie zostało mu doręczone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2014 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżący stwierdził, iż pozbawiono go możliwości zweryfikowania treści zaskarżonego postanowienia w odniesieniu do jego zgodności z brzmieniem postanowienia organu drugiej instancji. Dodatkowo Skarżący wskazał, że postanowienie z dnia 10 czerwca 2014 r. jest analogiczne z uchylonym postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r., a zatem zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż dotknięte jest tożsamymi uchybieniami. Skarżący podtrzymał zawarte we wniesionych zarzutach argumenty świadczące o "wadliwości" prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

5. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie zarzutu przedawnienia obowiązków dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 listopada 2013 r. o nr (...) wskazał, iż tytuły wykonawcze wystawione na Skarżącego obejmują należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres: październik - grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj - listopad 2006 r., styczeń - luty 2007 r., maj 2007 r.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę regulacje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz terminy płatności przedmiotowych należności, przedawnienie powyższych zobowiązań ciążących pierwotnie na Spółce - bez modyfikacji biegu terminu przedawnienia w postaci jego zawieszenia, czy przerwania - nastąpiłoby za okres: październik - listopad 2005 r.- w dniu 1 stycznia 2011 r.; grudzień 2005 r., luty 2006 r. oraz maj-listopad 2006 r. - w dniu 1 stycznia 2012 r.; styczeń - luty 2007 r. oraz maj 2007 r. - w dniu 1 stycznia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku prowadzonego do majątku Spółki w oparciu o tytuły wykonawcze (...) (wystawione na należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres: październik-grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj - listopad 2006 r.) postępowania egzekucyjnego zastosowano - zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. - w dniu 30 maja 2007 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia zawiadomieniem nr (...) z dnia 22 maja 2007 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku (...) S.A.

Powiadomienie zobowiązanego - w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - o zastosowanym środku egzekucyjnym miało miejsce dnia 25 maja 2007 r., tj. przed terminem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. O skuteczności zastosowanego środka świadczą pisma dłużnika zajętej wierzytelności: nr (...) z dnia 15 kwietnia 2010 r., nr (...) z dnia 23 września 2008 r.

Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres: październik-grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj - listopad 2006 r. uległ przerwaniu i zaczął biec na nowo od dnia 31 maja 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż w przedmiotowej sprawie w okresie od dnia 11 lutego 2008 r. do dnia 7 lipca 2010 r. doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań oraz zobowiązań za okres styczeń - luty 2007 r. i maj 2007 r. Zdaniem organu należy zauważyć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 lutego 2008 r. wszczął dochodzenie w sprawie nieodprowadzenia w ustawowym terminie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikających ze złożonych przez płatnika podatku - Spółkę deklaracji PIT-4. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w powyższej sprawie Skarżącemu jako osobie odpowiedzialnej za odprowadzanie przedmiotowych zaliczek.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż powyższe postępowanie zostało rozszerzone przedmiotowo - w dniu 10 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o zmianie przedstawionych zarzutów i objął nimi również sprawę dotyczącą uporczywego niewpłacania w ustawowym terminie (tekst jedn.: do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy) podatku od towarów i usług za miesiące: październik-grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj - listopad 2006 r., styczeń - luty 2007 r. maj 2007 r. Zważyć należy, iż podejrzany został powiadomiony o toczącym się postępowaniu, o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy ww. postanowienie.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt (...), uznał Skarżącego - osobę odpowiedzialną za sprawy gospodarcze Spółki za winnego, że w okresie od 26 listopada 2005 r. do 26 czerwca 2007 r. uporczywie nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące: 10-12/2005 r., 02/2006 r., 05-11/2006 r., 01-02/2007 r., 5/2007 r. Przedmiotowy wyrok - zgodnie z informacją uzyskaną z Sądu Rejonowego-uprawomocnił się w dniu 8 lipca 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy "dodać" do 5-letniego terminu przedawnienia biegnącego: dla zobowiązań za październik-grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj - listopad 2006 r. od dnia 31 maja 2007 r. (w związku z omówionym przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności), a dla zobowiązań za styczeń-luty 2007 r. i maj 2007 r. od dnia 1 stycznia 2008 r.

Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w stosunku do zobowiązania za maj 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego - zajęciem na podstawie zawiadomienia z dnia 2 września 2008 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku (...) S.A. Przyjęcie bowiem, iż we wskazanym okresie bieg terminu przedawnienia podlegał zawieszeniu z powodu toczącego się postępowania karnoskarbowego, wykluczyło możliwość jego przerwania. Zdaniem organu powyższe, w obliczu przedstawionych wyjaśnień w zakresie zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań i skonstatowania, iż nie uległy one przedawnieniu, pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę.

Odnośnie biegu terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej - Skarżącym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r., którą orzeczono odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik - grudzień 2004, styczeń, luty 2005, kwiecień 2005, czerwiec, lipiec 2005, październik-grudzień 2005, luty 2006, kwiecień-listopad 2006, styczeń - marzec 2007, maj-czerwiec 2007, została doręczona zobowiązanemu w dniu 5 października 2009 r.

Organ egzekucyjny w toku toczącego się na podstawie tytułów wykonawczych o nr: (...) z dnia 15 listopada 2010 r. (wystawionych na należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres: październik-grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj - listopad 2006 r., styczeń-luty 2007 r., maj 2007 r.) postępowania egzekucyjnego zastosował w dniu 15 lutego 2011 r. skuteczny środek egzekucyjny, przerywając w efekcie bieg terminu przedawnienia.

W tym dniu bowiem nastąpiło doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bank (...), zawiadomienia z dnia 4 lutego 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Odpis ww. zawiadomienia został doręczony Skarżącemu w dniu 23 lutego 2011 r. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 4 marca 2011 r., odpowiadając na przedmiotowe zawiadomienie, wskazał, iż na rachunku bankowym zobowiązanego brak jest wystarczających środków na pokrycie dochodzonych należności.

Zdaniem organu uprawnione jest stwierdzenie, iż trzyletni bieg terminu przedawnienia zobowiązań z przedmiotowego tytułu zaczął biec na nowo od dnia 16 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 15 listopada 2010 r. zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2013 r. wydanym w oparciu o art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. A contrario umorzenie postępowania egzekucyjnego dokonane na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie-nie powoduje uchylenia dokonanych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w dniu 12 listopada 2013 r. wystawiono na Skarżącego tytuły wykonawcze o nr: (...) W toku prowadzonego na ich podstawie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia zawiadomieniem z dnia 30 grudnia 2013 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w BANK (...) S.A. Ww. zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż "brak jest środków wystarczających na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęcia". Zawiadomienie o zastosowanym środku zobowiązanego nastąpiło zaś w dniu 8 stycznia 2014 r. Tym samym w dniu 30 grudnia 2013 r. nastąpiło kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne i prawne, organ odwoławczy uznał, iż zgłoszony przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi z dnia 12 listopada 2013 r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego dochodzenia tytułami wykonawczymi o nr (...) nieistniejącego zobowiązania na skutek nieprawidłowego określenia w ww. tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosując odpowiednio art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w tytułach wykonawczych wystawionych na Skarżącego wskazano przerwy w naliczeniu odsetek od wynikających z ww. tytułów wykonawczych należności: od 6 marca 2010 r. do 30 marca 2010 r., od 1 maja 2010 r. do 6 maja 2010 r. oraz od 8 czerwca 2010 r. do 5 lipca 2010 r. Zdaniem organu odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r. wpłynęło do organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 21 grudnia 2009 r., zaś decyzja organu drugiej instancji z dnia 14 czerwca 2010 r. została doręczona stronie w dniu 5 lipca 2010 r. Na przerwy w naliczaniu odsetek miały jednak wpływ - na podstawie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej - okoliczności: zlecenia postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010 r. przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (wpływ uzupełnionych akt do organu odwoławczego nastąpił w dniu 5 marca 2010 r.), ponownego zlecenia postanowieniem z dnia 31 marca 2010 r. przeprowadzenia dodatkowego postępowania (data wpływu uzupełnionych akt 30 kwietnia 2014 r.), wystosowania do strony zawiadomienia z dnia 7 maja 2010 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie (wpływ do organu odwoławczego zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia nastąpił w dniu 7 czerwca 2010 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przerwy w naliczaniu odsetek od przedmiotowych zobowiązań winny być uwzględnione w okresach: od 28 marca 2010 r. do 30 marca 2010 r., od 1 maja 2010 r. do 6 maja 2010 r., od 8 czerwca 2010 r. do 5 lipca 2010 r. W konsekwencji wierzyciel, wystawiając tytuły wykonawcze z dnia 12 listopada 2013 r., zaliczył pierwszą przerwę w naliczaniu odsetek na korzyść zobowiązanego. Okres, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, kończył się w przedmiotowej sprawie w dniu 21 lutego 2009 r. W tym czasie, jak wskazano powyżej, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010 r. zwrócono się do organu pierwszej instancji o przedłożenie dodatkowych dokumentów, które wpłynęły do organu podatkowego w dniu 5 marca 2010 r. W związku z brzmieniem art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej okres 23 dni powinien być uwzględniony w określeniu przerw w naliczonych odsetkach, powodując skrócenie pierwszej przerwy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z mającym odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie na mocy art. 18 u.p.e.a. - art. 139 k.p.a., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Tym samym, jako że inne rozstrzygnięcie niż organu pierwszej instancji naruszyłoby wskazany przepis, przerwy w naliczaniu odsetek winny pozostać w postaci dotychczasowej - korzystniejszej dla Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stawkę odsetek wskazaną w ww. tytułach wykonawczych określono - zgodnie z obowiązującymi regułami - w wysokości stawki obowiązującej w dniu wystawienia tych tytułów - wynoszącej 10% (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych).

Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stawka odsetek została wskazana prawidłowo. Jednocześnie w nawiązaniu do twierdzeń zobowiązanego dotyczących rozbieżności w zakresie wysokości odsetek widniejących na ww. tytułach wykonawczych i na zawiadomieniach o zajęciach praw majątkowych organ stwierdził, iż na zawiadomieniach wskazywana jest kwota odsetek naliczona na dzień sporządzenia przedmiotowych zawiadomień (art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), w konsekwencji zawsze są to kwoty wyższe niż te widniejące na tytułach wykonawczych. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej, po zbadaniu tytułów wykonawczych z dnia 12 listopada 2013 r. pod kątem spełnienia pozostałych wymogów formalnych unormowanych przepisem art. 27 u.p.e.a., stwierdził, iż w przedmiotowym zakresie nie stwierdzono uchybień.

W zakresie zarzutu braku doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2014 r., organ wyjaśnił, że ww. rozstrzygnięcie zostało przesłane Skarżącemu i doręczone w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 9 maja 2014 r. (pierwsze awizo w dniu 25 kwietnia 2014 r., drugie w dniu 5 maja 2014 r., natomiast zwrot nastąpił w dniu 12. Maja 2014 r.). Jednocześnie podkreśla się, iż kserokopia niniejszego postanowienia - zgodnie z wyrażonym przez Skarżącego w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r. żądaniem - została przesłana Skarżącemu przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2014 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2014 r. Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z ww. przepisów prawa, polegające na nieuwzględnieniu, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do ziszczenia się przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z ww. przepisów prawa, w wyniku czego ustalono, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

- art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu wadliwości tytułów wykonawczych,

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z ww. przepisów prawa, polegające na nieuwzględnieniu, iż środki egzekucyjne zastosowane w umorzonym postępowaniu - jako uchylone - nie wywołują skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z ww. przepisów prawa, skutkujące przyjęciem, iż do ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 30 grudnia 2013 r.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem).

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

8.2. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2014 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zawierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji.

Uregulowana w art. 33 i u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ramach tej instytucji ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia.

I tak, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Natomiast w przypadku zarzutu zobowiązanego, który to zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionował w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.).

8.3. Skarżący zgłosił zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 8 i 10 u.p.e.a., a zatem zarzuty, których podstawą może być:

- wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1);

- zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8);

- niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (pkt 10).

Na etapie postępowania sądowego spór stron koncentrował się na zagadnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki powodującego wygaśnięcie również zobowiązań Skarżącego jako osoby trzeciej wobec, której orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, także wadliwości tytułów wykonawczych ze względu na wskazanie w ich treści 10% stawki odsetek za zwłokę.

8.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r. dotyczącą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe A spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2005 r. luty oraz od kwietnia do listopada 2006, styczeń, luty, maj, czerwiec 2007 r.

Należy podkreślić, że w myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p., Jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej.

Zarówno w doktrynie (por. S. Babiarz w "Ordynacja podatkowa Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011 r. str. 617) jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok: NSA z 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 923/99, NSA z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1876/04), przyjmuje się stanowisko, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego. Natomiast może zdarzyć się, że będzie odwrotnie. Stanowisko takie wywodzi się z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc zdarzenie z art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa w postaci m.in. przedawnienia zobowiązania podatkowego uwalnia od odpowiedzialności osobę trzecią.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do osoby trzeciej, na podstawie decyzji orzekającej o tejże odpowiedzialności, osoba ta wnosi zarzut przedawnienia, stanowisko wierzyciela w tej sprawie musi obejmować nie tylko kwestię przedawnienia zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej, ale także kwestię przedawnienia należności samego zobowiązanego.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. oraz terminy płatności przedmiotowych należności, przedawnienie powyższych zobowiązań ciążących pierwotnie na Spółce - w sytuacji gdyby nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwę biegu terminu przedawnienia - nastąpiłoby za miesiące: październik - listopad 2005 r.- w dniu 1 stycznia 2011 r.; grudzień 2005 r., luty 2006 r. oraz maj-listopad 2006 r. - w dniu 1 stycznia 2012 r.; styczeń - luty 2007 r. oraz maj 2007 r. - w dniu 1 stycznia 2013 r.

Jednakże zdaniem organów w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony.

Z akt sprawy wynika, że w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółki z o.o. A organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 22 maja 2007 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w Banku (...) S.A.- zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30 maja 2007 r., zaś spółka w dniu 25 maja 2007 r. Pismami z dnia 23 września 2008 r. oraz z dnia 15 kwietnia 2010 r. - dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, że przyjął ww. zajęcie do realizacji, natomiast w obecnej chwili brak jest środków na rachunku zobowiązanej spółki.

Mając na uwadze, iż w dniu 30 maja 2007 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym to zajęciu Spółka z o.o. A została zawiadomiona organy prawidłowo przyjęły, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 i 2006 r. uległ przerwaniu i zaczął biec na nowo od dnia 31 maja 2007 r.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skargi, co do braku skutecznego powiadomienia sp. z o.o. A o zastosowanym środku egzekucyjnym, skutkującym brakiem przerwy biegu przedawnienia.

Natomiast dokonując oceny zarzutu co do braku zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej dotyczącej przedmiotowych zobowiązań kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia położenie nacisku na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (zob. wyroki NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 656/12 oraz z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 810/12).

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując w tym zakresie na bezzasadność skargi powołał się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2008 r. którym organ wszczął dochodzenie w sprawie nieodprowadzenia w ustawowym terminie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikających ze złożonych przez płatnika podatku - Spółkę deklaracji PIT-4. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w powyższej sprawie Skarżącemu jako osobie odpowiedzialnej za odprowadzanie przedmiotowych zaliczek.

Ponadto organ wskazał, iż powyższe postępowanie zostało rozszerzone przedmiotowo - w dniu 10 kwietnia 2008 r. gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o zmianie przedstawionych zarzutów i objął nimi również sprawę dotyczącą uporczywego niewpłacania w ustawowym terminie (tekst jedn.: do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy) podatku od towarów i usług za miesiące: październik-grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj - listopad 2006 r., styczeń - luty 2007 r. maj 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podejrzany został powiadomiony o toczącym się postępowaniu, o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy ww. postanowienie.

Należy podkreślić, że podatnikiem, którego dotyczy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest A sp. z o.o. natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2008 o wszczęciu dochodzenia, które zostało doręczone Spółce dotyczyło zarzutu nie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a więc odmiennego przedmiotu niż toczące się postępowanie egzekucyjne.

Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2008 r. o zmianie przedstawionych zarzutów, które zawierało również zarzut uporczywego niewpłacania w ustawowym terminie podatku od towarów i usług za miesiące: październik-grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj - listopad 2006 r., styczeń - luty 2007 r. maj 2007 r. zostało przedstawione Skarżącemu jako osobie odpowiedzialnej za terminową wpłatę podatku w okresie, gdy powstała przedmiotowa zaległość.

Natomiast w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego powiadomienie podatnika A sp. z o.o. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie niewpłacania w ustawowym terminie podatku od towarów i usług, jak również brak dowodu potwierdzającego, iż w momencie przedstawienia zarzutów na podstawie postanowienia z dnia 10 kwietnia 2008 r. Skarżący pełnił funkcję osoby uprawnionej do reprezentowania A sp. z o.o.

W związku z powyższym przedstawienie zarzutów Skarżącemu jako podejrzanemu (bez wykazania jego uprawnienia do reprezentowania Spółki w momencie przedstawienia zarzutów) nie jest wystarczające do przyjęcia, iż doszło w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy nie wykazały, iż został spełniony warunek wskazany w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

8.5. Skarżący zarzucając naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. i art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. wskazał, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Skarżący zarzucił, że organy nie uwzględniły, iż wszelkie środki egzekucyjne podjęte w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się na podstawie tytułów wykonawczych odnoszących się do przedmiotowych zaległości podatkowych były nieskuteczne, bowiem postępowanie egzekucyjne przeciwko Skarżącemu w toku którego podejmowano przed 2013 r. środki egzekucyjne zostało umorzone.

Zgodnie z art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata (§ 1).

Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2).

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o. o A została doręczona Skarżącemu w dniu 5 października 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny w toku toczącego się na podstawie tytułów wykonawczych o nr: (...) z dnia 15 listopada 2010 r. (wystawionych na należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres: październik-grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj - listopad 2006 r., styczeń-luty 2007 r., maj 2007 r.) postępowania egzekucyjnego zastosował w dniu 15 lutego 2011 r. skuteczny środek egzekucyjny, poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bank (...) S.A. zawiadomienia z dnia 4 lutego 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Odpis zawiadomienia został doręczony Skarżącemu w dniu 23 lutego 2011 r. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 4 marca 2011 r., odpowiadając na przedmiotowe zawiadomienie, wskazał, iż na rachunku bankowym zobowiązanego brak jest wystarczających środków na pokrycie dochodzonych należności.

W związku z powyższym trzyletni termin biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki zgodnie z art. 118 § 2 O.p. został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 16 lutego 2011 r Jednakże organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego.

Natomiast zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.

Jednakże z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2013 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 6 maja 2013 r. orzekł o wycofaniu z obrotu prawnego ww. tytułów wykonawczych z uwagi na fakt, że nie zawierają one przerwy w naliczaniu odsetek, stosownie do art. 54 Ordynacji podatkowej, będąc związanym w tym zakresie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 982/11.

Wobec powyższego organ egzekucyjny uznał, że Wierzyciel jako dysponent niniejszego postępowania egzekucyjnego, złożył w niniejszej sprawie wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Niewątpliwie wskazane powyżej postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane w odrębnym postepowaniu i wierzyciel nie był uprawniony do przyjęcia innej podstawy prawnej umorzenia postępowania niż ta, która wynika z ostatecznego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać stanowisko prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych stanowi skutek prawny umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1- 8 i 10 wymienionej ustawy, nie zaś skutek prawny wskazanych przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. R. Hauser, A. Skoczylas w; Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Wydawnictwo C.B. Beck, Warszawa 2012, s. 290, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 530/09 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, że z uzasadnienia wskazanego postanowienia organu egzekucyjnego wynika, iż z jednej strony przyczyną wycofania tytułów wykonawczych był fakt, iż nie zawierają one przerwy w naliczaniu odsetek i związania w tym zakresie wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 982/11, przy jednoczesnym uznaniu przez organ egzekucyjny, że podstawą umorzenia był złożony w niniejszej sprawie wniosek wierzyciela skutkujący umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zasadne było zwrócenie się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a. w zakresie skutków umorzenia postępowania co do dokonanych czynności egzekucyjnych.

Potrzebę wydania takiego postanowienia mogą uzasadniać w szczególności wątpliwości w przedmiocie rzeczywistych skutków wywołanych umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a także interes prawny uczestników umorzonego postępowania albo osób trzecich (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2004 r., III SA 916/02, LEX nr 134003). Postępowanie odnośnie do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest samodzielnym postępowaniem, w którym organ egzekucyjny wydaje uwzględniające ten wniosek postanowienia lub postanowienia o odmowie uchylenia czynności (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 14 maja 1997 r., I SA/Łd 365/96, LEX nr 29815).

Wyrażenie stanowiska przez organ egzekucyjny w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a. w którym to organ stwierdziłby o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych lub odmowie uchylenia czynności wskutek umorzenia postępowania dałoby wierzycielowi podstawę w niniejszej sprawie do zajęcia stanowiska w zakresie skutków dokonanych zajęć rachunków bankowych i ewentualnej przerwy biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Brak zwrócenia się przez wierzyciela do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w zaistniałym stanie faktycznym, celem ustalenia skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w ocenie Sądu stanowi naruszenie powołanego art. 70 § 4 O.p.

8.6. Natomiast nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ze względu na wadliwość tytułów wykonawczych poprzez wskazanie w treści tytułów 10%

stawki odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy wysokość stawki odsetek ulegała zmianie.

Należy wskazać, że wysokość stawki odsetek, wskazana w tytułach wykonawczych jest zgodna z wysokością obowiązującą w dniu wystawienia tytułów wykonawczych przewidzianą w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych (M. P. z 2013 r. poz. 596).

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niespełnienie wymogów przewidzianych dla tytułu wykonawczego określonych w art. 27 u.p.e.a.

8.7. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku, w szczególności wykazać, czy Spółka była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, lub wykazania czy w inny sposób uzyskała informację o toczącym się postępowaniu, mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz zwrócić się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w przedmiocie uchylenia bądź odmowy uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.

8.8. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.