I SA/Gd 1343/15, Konsekwencje rozstrzygnięcia zmieniającego klasyfikację taryfową oraz stawkę celną. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2576085

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r. I SA/Gd 1343/15 Konsekwencje rozstrzygnięcia zmieniającego klasyfikację taryfową oraz stawkę celną.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska.

Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń, WSA Irena Wesołowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1352 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą A.M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz orzekającą o poborze odsetek.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że Spółka z o.o. "B", działająca jako przedstawiciel bezpośredni A.M., złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w systemie elektronicznym, które zarejestrowano pod numerami:

1.

(...) z dnia 28 maja 2013 r.,

2.

(...) z dnia 23 sierpnia 2013 r.,

3.

(...) z dnia 3 października 2013 r.

Przedmiotem importu były towary deklarowane "worki raszlowe", "rękaw siatkowy" oraz "siatka do paletyzacji", zaklasyfikowane do kodu TARIC 6305 32 90 99 ze stawką celną 7,2%. Przywołane wyżej zgłoszenia spełniały warunki formalne, zostały w związku z tym przyjęte i zarejestrowane w ewidencji elektronicznej.

Organ wskazał dalej, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w O. przeprowadzili w dniach 7-8 sierpnia 2014 r. w przedsiębiorstwie Strony kontrolę dokumentacji finansowo - księgowej, magazynowej i danych handlowych dotyczących procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towarów przywożonych przez Stronę oraz dalszych operacji handlowych związanych z przywiezionymi towarami. Powzięte ustalenia zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli z dnia 25 sierpnia 2014 r. Kontrolujący zakwestionowali w szczególności klasyfikację taryfową worków ujętych w przywołanych na wstępie zgłoszeniach celnych. Protokół pokontrolny został przekazany, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi Urzędu Celnego.

Decyzją z dnia 27 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego:

1.

orzekł o klasyfikacji taryfowej importowanych towarów w postaci:

- "worków na roli przeznaczonych do pakowania towarów o pojemności do 30 kg, wykonanych techniką dziania z taśm polietylenowych" do kodu Taric 6305 33 10 00;

- "rękawa siatkowego oraz siatki do paletyzacji wykonanych techniką dziania z taśm polietylenowych" do kodu Taric 6005 90 90 00;

2.

określił dla ww. towarów stawkę celną w wysokości odpowiednio: 12% i 8%;

3.

określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 18.211 zł;

4.

orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 marca 2015 r.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy bezspornym w niniejszym postępowaniu było to, że ujęte w powyższych zgłoszeniach celnych worki zostały wytworzone z taśm z polietylenu. Poza sporem pozostaje także to, że deklarowaną przez stronę klasyfikację taryfową worków ujętych w zgłoszeniach do kodu TARIC 6305 32 90 99 należy uznać za nieprawidłową. Zgodnie z notą wyjaśniającą do podpozycji 6305 32, biorąc pod uwagę pojemność ww. worków do 30 kg, nie mogą one być uznane za opakowania zbiorcze, pośrednie i giętkie, na ogół o pojemności od 250 do 3000 kg. Strona nie zakwestionowała również klasyfikacji taryfowej określonej przez organ celny w odniesieniu do rękawów siatkowych i siatki do paletyzacji do kodu TARIC 6005 90 90 00 ze stawką 8%.

Kwestią sporną było natomiast to, czy organ celny pierwszej instancji zasadnie zaklasyfikował towar w postaci worków raszlowych do kodu TARIC 6305 33 10 00 właściwego dla wyrobów dzianych, czy też należy uznać za prawidłowy deklarowany przez stronę kod TARIC 6305 33 90 00 właściwy dla wyrobów innych niż dziane, dla przykładu tkanych.

W celu wydania rozstrzygnięcia konieczne było w ocenie organu odwoławczego przeanalizowanie całości zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, w szczególności zgłoszeń celnych, załączonych do nich dokumentów handlowych, protokołu kontroli, wyjaśnień strony, sprawozdania z przeprowadzonych badań laboratoryjnych pobranych próbek towaru.

Biorąc pod uwagę opis towarów będących przedmiotem sporu zawarty w polach 31 zgłoszeń celnych - "worki raszlowe" i "worki raszlowe na roli", załączonych do nich fakturach, specyfikacjach i świadectwach pochodzenia (raschel bags, raschel bags on roll), nie budzi wątpliwości, że towarami tymi są w istocie worki używane do pakowania różnego rodzaju towarów masowych, najczęściej owoców, warzyw, drewna, zwane w języku polskim workami raszlowymi. Faktem powszechnie znanym, nie wymagającym wiadomości specjalnych z zakresu włókiennictwa, jest to, że zaliczają się one do wyrobów dzianych. Odznaczają się one wytrzymałością, a przy tym posiadają charakterystyczną cechę pozwalającą na dostosowanie się do kształtu pakowanego do worka ładunku. Tego rodzaju worki wykonywane są techniką splotów osnowowych za pomocą specjalnych dziewiarek raszlowych. Ta technika wykonania worka zapobiega jego pruciu się nawet w przypadku przecięcia jednego lub kilku splotów.

Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdanie z badań z dnia 3 lutego 2015 r. sporządzone przez Laboratorium Celne w G. jednoznacznie świadczy o tym, że worki pochodzące ze wskazanych przez Stronę dwóch zgłoszeń celnych, zarejestrowanych pod numerami (...) z dnia 24 czerwca 2014 r. oraz (...) z dnia 15 lipca 2014 r., są wyrobami wytworzonymi techniką dziania. Jakkolwiek w odniesieniu do odrębnych zgłoszeń celnych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, organ celny nie dysponował próbkami objętych nimi towarów, to jednak w oparciu o przywołane wyżej dokumenty handlowe załączone do tych zgłoszeń możliwe było określenie rodzaju przywiezionego towaru. Nadto towary objęte zgłoszeniami wymienionymi na wstępie, zakupione zostały od tego samego chińskiego dostawcy, z którym strona stale współpracuje, są wobec siebie rodzajowo tożsame. Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać za wiarygodne wyjaśnienia odnośnie zmiany technologii wytwarzania worków pomiędzy kolejnymi dostawami, w szczególności wcześniejszego wykonywania ich techniką splotu gazejskiego. Fakt, że każda dostawa zawiera worki w różnych kolorach, rozmiarach i o dwóch wymiarach oczek nie uchybia reprezentatywności pobranych próbek.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasad postępowania określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ celny prowadzący postępowanie samodzielnie zakreśla granice postępowania i ocenia wiarygodność oraz moc zebranych dowodów. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wziął pod uwagę cały zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy i uznał, że jest on wyczerpujący i pozwala na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał treść powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Podsumowując powyższe rozważania, Dyrektor Izby Celnej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy uznał, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował towary objęte wymienionymi na wstępie zgłoszeniami do kodu TARIC 6305 33 10 00. Dla towarów klasyfikowanych do tego kodu TARIC w dniu przyjęcia przywołanych wyżej zgłoszeń obowiązywała stawka celna 12%.

Określenie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 marca 2015 r. elementów kalkulacyjnych w nowej wysokości, tj. stawki celnej erga omnes 12% oraz wyższej kwoty należności celnych wpłynęły na wielkość podstawy i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a zatem określenie niezaksięgowanej kwoty należności celnych podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 18 211,00 zł spowodowało zmianę podstawy opodatkowania przedmiotowego towaru z tytułu importu.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym, że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że klasyfikacja taryfowa przywiezionych towarów została zadeklarowana w wymienionych na wstępie zgłoszeniach celnych wadliwie. W konsekwencji kwota należności celnych została nieprawidłowo obliczona i wykazana przez zgłaszającego w ww. zgłoszeniach.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie podjęła żadnych działań, które mogły doprowadzić do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i kwoty należności celnych zgodnie z przepisami prawa celnego. W szczególności nie wystąpiła z wnioskiem do właściwego organu celnego o sprostowanie zgłoszeń w części dotyczącej deklarowanej klasyfikacji taryfowej. W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego Strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających odstąpienie od poboru ww. odsetek.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że spełnione zostały przesłanki pobrania omówionych wyżej odsetek uregulowanych w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz poboru odsetek skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w części dotyczącej zgłoszeń celnych:

1.

(...) z dnia 28 maja 2013 r.,

2.

(...) z dnia 23 sierpnia 2013 r.,

3.

(...) z dnia 3 października 2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a)

naruszenie art. 33 ust. 2 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że strona w zgłoszeniu celnym wykazała kwotę podatku VAT nieprawidłowo, wskutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów stwierdzając powstanie różnicy w podatku VAT podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej dotycząca naliczenia cła została zaskarżona do Sądu;

b)

naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 120-122 ustawy - Ordynacja oraz zasady materialnej prawdy obiektywnej poprzez:

- przeinaczanie wyjaśnień skarżącego, przeinaczanie oraz pominięcie pełnych wypowiedzi kontrahentów, do których zwrócił się organ kontrolujący;

- błędne ustalenie, poprzez stwierdzenie, że użyta w zgłoszeniach celnych nazwa worki raszlowe, która jest nazwą potoczną stanowi podstawę naliczania cła w wyższej stawce bez przedstawienia konkretnego materiału dowodowego, głównie potwierdzenia, że zastosowana w zgłoszeniach celnych nazwa worek raszlowy jest nazwą zastrzeżoną dla produktu dzianego;

- nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego, przytoczonych wniosków oraz dowodów świadczących o tym, że przedmiotem importu były worki o splocie gazejskim;

c)

naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, nieustosunkowanie się do wszystkich dowodów i niedokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych. Zastosowanie swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegało w ocenie skarżącego na przyjęciu, że potocznie stosowana nazwa worków przeznaczonych do pakowania płodów rolnych mimo, że nie jest przypisana tylko do produktu dzianego jest w tym przypadku produktem dzianym. Ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że zgłoszenia celne zostały dokonane z nieprawidłową stawką, co spowodowało podwyższenie kwoty podatku VAT;

d)

uchybienia normie art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez celowe pomijanie podnoszonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych oraz argumentów i wyjaśnień, które miały istotny wpływ na wynik całego postępowania;

e)

naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 2 Konstytucji RP określającej zasadę demokratycznego państwa prawa, z którego wynika zasada in dubio pro tributario - poprzez podejmowanie przez organ działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości w zapłaconych opłatach celnych, pominięcie w ocenie stanu faktycznego dowodów i wyjaśnień, co dowodzi braku obiektywizmu i wątpliwości dotyczących słuszności oceny sprawy. Naruszenie konstytucyjnych zasad zgodnie, z którymi podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej niż to jest wymagane przez prawo podatkowe albowiem każdy jest zobowiązany do zapłaty podatków w takim zakresie w jakim to wynika z norm prawnych. Określenie niezaksięgowanej dodatkowej kwoty podatku VAT przy importowanych workach poprzez ocenę zebranych dowodów z naruszeniem prawdy obiektywnej nie tylko narusza prawa skarżącego zagwarantowane Konstytucją, ale przede wszystkim powoduje nieuzasadnione odbicie w zakresie jego praw majątkowych;

f)

przeprowadzenia kontroli z naruszeniem art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie wyznaczonego czasu trwania kontroli.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wskazał m.in. że próby worków, które zabezpieczył u skarżącego urząd celny nie mogą być reprezentatywne dla wszystkich zgłoszeń - co skarżący podkreślał w swoich wyjaśnieniach oraz załączonych dowodach. Zabezpieczone próby są wykonane inną techniką i sposobem niż worki ze zgłoszeń z punktów 1 do 3. Fakt, że worki pochodziły od tego samego dostawcy nie jest dowodem na uznanie wszystkich importowanych worków jako rodzajowo tożsamych, co uczynił organ II instancji. Skarżący dołączył próbki, które obrazują technikę wykonania worków ze zgłoszeń od 1 do 3. Worki z tych zgłoszeń były wykonane całkiem odmienną techniką. Nadto podkreślić należy, że dostawca w przypadku zgłoszeń od 1 do 3 przedstawia do konkretnej faktury oświadczenie producenta. W punkcie pierwszym deklaruje, że worki wyprodukowane są z taśmy HDPE z użyciem koncentratów przeznaczonych do pakowania warzyw i owoców. W drugim punkcie oświadcza, że jego produkt nie zawiera metali ciężkich oraz azbestu zgodnie z dyrektywą UE. Natomiast w przypadku zgłoszeń: (...),(...), z których pobrano próby dostawca oświadcza, że jest producentem tkanych worków na roli z taśmy polietylenowej o szerokości pasków nie większych niż 5 mm w rozmiarach od 29x37 cm do 54x80 cm z użyciem barwników przeznaczonych do pakowania towarów w szczególności warzyw i owoców. Drugi punkt oświadczenia nie ulega zmianie.

Biorąc pod uwagę, że wydane przez dostawcę oświadczenia różnią się od siebie (z wyjątkiem punktu drugiego) organ nie miał żadnych podstaw dowodowych do uznania, na podstawie oświadczeń dostawcy, że worki są wobec siebie rodzajowo tożsame. Nie można było również takiego ustalenia dokonać na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę. Jak skarżący wykazał w swoich pismach opisy typu: small i normal użyte na fakturach są stosowane również przez producentów w opisach worków o splocie gazejskim. Zgłoszenia celne od 1 do 3 obejmowały tzw. worki raszlowe natomiast zgłoszenia, z których zabezpieczono próby, obejmowały worki tkane na roli. Ze zgłoszeń od 1 do 3 nie zabezpieczono prób. Organ nie miał więc żadnych dowodów na podstawie, których stwierdził tożsamość rodzajową importowanych towarów.

W ocenie skarżącego podkreślić należy, że worki ze zgłoszeń od 1 do 3 także przeznaczone do pakowania towarów masowych najczęściej owoców, warzyw, drewna itp. wykonane były splotem gazejskim. Również odznaczają się one wytrzymałością i możliwością dopasowania się do kształtu produktu. Trudno uznać zatem zasadność twierdzenia organu drugiej instancji, iż jest faktem powszechnie znanym, że worki zwane raszlowymi należą do wyrobów dzianych co jest również znanym faktem w zakresie włókiennictwa.

Załączone do skargi wydruki artykułów, które ukazały się w Internecie poświadczają w ocenie skarżącego, że workami raszlowymi nazywane są również worki o splocie gazejskim. Ponadto należy mieć na uwadze, że również inne firmy które oferują m.in. worki raszlowe wzmocnione leno mesh czyli worki wykonane splotem gazejskim.

W ocenie skarżącego oczywistym jest, że wszelkie ustalenia w postępowaniu podatkowym winny być dokonane o dowody w rozumieniu art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zignorowanie przedstawionych przez stronę skarżącą wydruków jako dowodów mających duże znaczenie w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji importowanych worków jest oczywistym naruszeniem art. 187 § 1 tego aktu prawnego. Również art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do oceny okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Cząstkowe lub niekompletne materiały dowodowe nie są podstawą do przyjęcia innej klasyfikacji taryfowej niż dokonane pierwotne zgłoszenie celne. Są to bowiem kluczowe dyrektywy postępowania, które stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne obowiązują również organ celny. Obowiązujące przepisy obligują organy celne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i stawiania ocen dopiero wtedy, gdy materiał dowodowy będzie zupełny, a dana okoliczność w sposób niewątpliwy udowodniona.

W związku z tym dla prawidłowej weryfikacji zgłoszenia celnego winny być najpierw dokonane ustalenia faktyczne, które określają konkretnie importowane towary z uwzględnieniem i udowodnieniem sposobu jego wytworzenia, to jest czy worki były wykonane splotem gazejskim czy były to worki dziane - co nie zostało przez urząd celny jednoznacznie udowodnione. Brak jest podstawy prawnej, aby domniemania organów celnych mogły być podstawą do wydania wiążących ustaleń w postępowaniu podatkowym.

Jeśli nawet uznać by to za fakt powszechnie znany z zakresu włókiennictwa, to przedstawienie tego faktu poprzez znalezienie opisu, definicji czy potwierdzenia zarówno w literaturze fachowej jak i różnego rodzaju słownikach, że worek raszlowy jest tożsamy tylko i wyłącznie z workiem dzianym nie powinno dostarczać żadnych trudności. Tymczasem wymienione źródła informacji milczą na ten temat. Mimo pytań i wniosków skarżącego zawartych w jego pismach w tym zakresie nie otrzymano żadnej odpowiedzi od organów wydających decyzje.

Skarżący wskazał dalej, że nie przedstawiono mu żadnego dowodu potwierdzającego technikę wykonania worków ze zgłoszeń od 1 do 3. Natomiast użyta nazwa raszlowy nie jest dowodem na to, że worki były wykonane techniką dziania z materiału raszlowego. Skarżący wielokrotnie podkreślał, że jest to potoczna nazwa używana do wszystkich worków przeznaczonych do pakowania warzyw. Potwierdzeniem są wydruki ofert innych firm, które oferują m.in. worki raszlowe wzmocnione leno mesh czyli worki wykonane splotem gazejskim. Opierając się na domniemaniu organów wydających decyzje, że zastosowana nazwa worek raszlowy ma identyczne znaczenie jak worek dziany, wszystkie oferty internetowe winne być poddane weryfikacji i sprawdzeniu czy przy dokonanych zgłoszeniach zastosowano kod Taric 6305 33 10 00 i stawkę celną 12%. W tym przypadku kwestionowanie przez urząd celny dokonanych zgłoszeń celnych i zmiana stawki na 12% tylko na podstawie użytego jednego słowa: raszlowe jest niesprawiedliwym i krzywdzącym zawyżaniem cła tylko w stosunku do zgłoszeń strony skarżącej.

Uznanie przez organ drugiej instancji wszystkich worków jako rodzajowo tożsamych tylko na podstawie użytego opisu raszlowy, które nie widnieje nawet w słownikach jest bezspornym naruszeniem przepisów postępowania. Uznanie reprezentatywności pobranych prób dla wszystkich worków, tym bardziej, że zabezpieczono próby worków zgłoszonych jako tkane jest zastosowaniem przez organy celne pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego. Skarżący wielokrotnie podkreślał, że zabezpieczone próby worków nie pochodziły z powyższych 3 zgłoszeń więc organ nie mógł przyjąć, że wynik badania jest reprezentatywny dla wszystkich worków importowanych objętych kontrolą. Worki importowane w powyższych zgłoszeniach różniły się całkowicie od zabezpieczonych prób. Uznanie przeprowadzonego badania laboratoryjnego jako dowodu do powyższych zgłoszeń jest rażącym naruszeniem przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest decyzja podatkowa określająca wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Bezpośrednią przyczyną wydania tej decyzji było przyjęcie przez organ celny odmiennej klasyfikacji taryfowej dla importowanych przez skarżącego towarów w postaci "worków raszlowych", "worków raszlowych na roli" oraz "tkanych worków na roli" (wg kodu TARIC 6305 33 10 00 ze stawką celną 12% zamiast wg kodu TARIC 6305 32 90 99 ze stawką celną 7,2%, jak to uczynił skarżący w zgłoszeniach celnych), co spowodowało w myśl przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu tychże towarów.

Przywołany przepis stanowi bowiem, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło.

Skarżący kwestionuje działania organów, które doprowadziły do zmiany stawki celnej, a w konsekwencji do podwyższenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Jak wynika z treści skargi, stawiane w niej zarzuty są tożsame z zarzutami skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia długu celnego, zaś jej uzasadnienie stanowi powielenie uzasadnienia tamtej skargi.

W tych okolicznościach wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 339/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 284/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia długu celnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd zauważył, że:

"Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 marca 2015 r., którą organ określił klasyfikację taryfową towaru, stawkę celną oraz należności celne związane z importem towaru objętego trzema zgłoszeniami celnymi.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. akt I GSK 284/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 656/15) i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna została uwzględniona z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "niejasne i niezrozumiałe" uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Jednocześnie NSA w wyroku wyraził stanowisko, że gdyby uznać, iż Sąd I instancji przyjął takie rozumowanie, że skoro inne towary nabywane przez skarżącego były wyrobami dzianymi - workami raszlowymi, to tym samym takimi towarami były zakwestionowane przedmiotowe towary, to przyjęcie takiego rozumowania było "nieuprawnione i zbyt daleko idące", gdyż w istocie nie zostało to dokonane na podstawie oceny zebranego przez organy celne materiału dowodowego i nie zostało oparte na analizie tego materiału, bowiem zostało przeprowadzone bez odniesienia się do wyjaśnień złożonych przez skarżącego i przeanalizowania dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych, jak również oświadczeń producenta przedłożonych do tych zgłoszeń (dotyczących zmiany technologii wytwarzanych towarów), czy też odpowiedzi kontrahentów skarżącego w zakresie nabywanych worków.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - będąc jednocześnie związanym oceną prawną wyrażoną przez NSA w ww. wyroku - należało, w ocenie Sądu, dojść do wniosku, iż organy celne wydając kontrolowane w niniejszym postępowaniu decyzje nie sprostały wymaganiom należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czym naruszyły wskazane poniżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczy zasad prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, a zatem przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym prowadzonym przez organy celne.

Mając to na uwadze analiza postępowania, jakie zostało przeprowadzone przez organy celne w niniejszej sprawie wskazuje, że organy celne nie sprostały wymaganiom należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego - mianowicie, ustalenia dokonane przez organy w kontrolowanej sprawie nie spełniają w istocie wymogów przewidzianych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji również w art. 210 § 4 o.p., czego skutkiem musi być wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i ponowne przeprowadzenie w sposób należyty postępowania w sprawie. Z uwagi natomiast na treść art. 220 ust. 3 WKC, Sąd ograniczył się jedynie do uchylenia decyzji organu II instancji.

Stosownie do brzmienia art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl natomiast art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące wagi zgromadzonych w sprawie dowodów i ich oceny z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy muszą każdorazowo znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat (ale także sąd dokonujący kontroli legalności aktu), miał możliwość zapoznania się nie tylko z orzeczeniem (rozstrzygnięciem) organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził poddając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy indywidualnej (konkretnej) ocenie. Należy przyjąć, że w szczególności decyzje nakładające na ich adresatów określone zobowiązania powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i nakładanego obowiązku, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 96/10 oraz z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 223/10 - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, należy przede wszystkim wskazać, że w ocenie Sądu, nie jest przekonujące stanowisko organów, co do możliwości wyciągnięcia wniosków w przedmiocie tożsamości importowanych przez skarżącego towarów objętych de facto zgłoszeniami z 2014 r. (tj. zgłoszeniami nr (...) z dnia 24 czerwca 2014 r. oraz nr (...) z dnia 15 lipca 2014 r., z których pobrane zostały próbki) na dokonane przez skarżącego zgłoszenia celne nr: (...) z dnia 28 maja 2013 r., (...) z dnia 23 sierpnia 2013 r. oraz (...) z dnia 3 października 2013 r. Taki zabieg myślowy - nie poparty zresztą w uzasadnieniu decyzji jakąkolwiek wnikliwą i szczegółową argumentacją, poza lapidarnym stwierdzeniem o odwołaniu się w tym zakresie do "dokumentów handlowych załączonych do zgłoszeń", bez dokonania przez organy jakiejkolwiek analizy tych dokumentów przez pryzmat wyprowadzanych wniosków) - nie był w ocenie Sądu dopuszczalny. Ponadto był on obarczony błędem polegającym identyfikacji nazwy importowanego towaru: "worek raszlowy" ("worek raszlowy na roli") z technologią jego wykonania (czyli dziania), co nie jest jednoznaczne. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszym składzie popiera stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 656/15), w którym Sąd nie podzielił argumentacji organu, jakoby wg powszechnej wiedzy "worek raszlowy" i "worek dziany" stanowiły pojęcia identyczne, wskazując przy tym, że po pierwsze, trzeba mieć podstawowe rozeznanie w tym temacie aby taką wiedzę mieć, a po wtóre - co wynika z przedstawionych przez skarżącego wydruków artykułów w Internecie - "workami raszlowymi" nazywane są również worki o splocie gazejskim, czyli worki wytwarzane przy zastosowaniu techniki tkania, a nie dziania. Popierając w pełni to stanowisko, w ocenie Sądu, o tożsamości importowanego towaru w 2013 r. z towarami importowanymi przez skarżącego w 2014 r. nie może świadczyć także sam fakt ich zakupu u tego samego chińskiego dostawcy ("C" CO., LTD.) oraz to, że skarżący zamawiał worki w różnych kolorach, rozmiarach oraz o dwóch różnych wymiarach oczek. Okoliczności te bowiem same w sobie nie mogą w sposób wystarczający dowodzić technologicznej tożsamości wytwarzania przedmiotowych worków przez ww. producenta w 2013 i 2014 r., a w konsekwencji nie mogą świadczyć o tożsamości importowanych przez skarżącego worków od ww. chińskiego producenta objętych zgłoszeniami celnymi z 2013 r. i zgłoszeniami celnymi z dnia 24 czerwca 2014 r. - nr (...) oraz z dnia 15 lipca 2014 r. - nr (...) (co do których brak jest sporu odnośnie technologii ich wyprodukowania - worki wytworzone techniką dziania). W ocenie Sądu, rzeczą organów celnych winno być przedstawienie dowodów świadczących o tym, że poprzednie (z 2013 r.) partie importowanego towaru także charakteryzowały się splotem wskazującym na technikę dziania użytą przy wytworzeniu tych, importowanych w tym okresie worków. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy wręcz przeciwnie istnieją pewne poszlaki wskazujące na to, że importowany uprzednio (tj. przed dokonaniem ww. zgłoszeń celnych w dniu 24 czerwca 2014 r. oraz w dniu 15 lipca 2014 r.) towar był wyprodukowany w innej technologii, wskazującej na jego wytworzenie przy użyciu techniki tkania (tj. oświadczenie kontrahenta - "D" z dnia 19 sierpnia 2014 r. - k. nr 169).

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze skarżącym, że uznanie przez organ II instancji wszystkich worków jako rodzajowo tożsamych tylko na podstawie użytego opisu "raszlowy", który nie widnieje nawet w słownikach jest bezspornym naruszeniem przepisów postępowania. Uznanie reprezentatywności pobranych prób dla wszystkich worków, także tych objętych zgłoszeniami celnymi z 2013 r., stanowi o dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego. Zabezpieczone próby worków nie pochodziły z powyższych 3 zgłoszeń więc organ nie mógł przyjąć, że wynik badania jest reprezentatywny dla worków importowanych objętych kontrolą. W ocenie Sądu organy w sposób przekonujący nie uzasadniły, że importowane worki w powyższych zgłoszeniach nie różniły się od zabezpieczonych prób w zgłoszeniach celnych z dnia 24 czerwca 2014 r. oraz z dnia 15 lipca 2014 r., i z tego powodu należało traktować jej jako dziane, co w konsekwencji determinowałoby właśnie ich objęcie kodem taryfy celnej - Taric 6305 33 10 00, a nie - jak przyjmuje skarżący - kodem taryfy celnej - Taric 6305 33 90 00, obejmującym towary: worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów; pozostałe, z taśmy polietylenowej lub polipropylenowej lub temu podobnej; pozostałe - czyli worki polietylenowe inne aniżeli dziane, czyli m.in. worki polietylenowe tkane."

Jednocześnie Sąd stwierdził, że wskazania co do dalszego postępowania dla organu odwoławczego wynikają z powyższych rozważań.

Przedstawione powyżej stwierdzenia zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy dotyczącej wymierzonego zaskarżoną decyzją podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. W konsekwencji rozstrzygnięcie zmieniające klasyfikację taryfową oraz stawkę celną dla importowanych towarów wywarło decydujący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Skoro zatem rozstrzygnięcie zmieniające klasyfikację taryfową oraz stawkę celną dla importowanych towarów zostało uchylone przytoczonym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2018 r., w obrocie prawnym nie mogła się ostać decyzja Dyrektora Izby Celnej określająca podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni klasyfikację taryfową oraz stawkę celną dla importowanych towarów, która zostanie określona w wyniku wykonania wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 339/18.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uwzględnił skargę na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 czerwca 2015 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.