Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60534

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 19 stycznia 2000 r.
I SA/Gd 1295/97

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w G., po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2000 r. sprawy ze skargi Z. i P. G. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 10 lipca 1997 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok:

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 10 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w T. uchylając w części decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 kwietnia 1997 r. orzekła, że należny od Z. i P. G. podatek dochodowy za rok 1994 wynosi 12.616,20 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w okresie od czerwca do października 1995 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w T. przeprowadził kontrolę w Firmie Handlowej B. G. s.c. w T., A. G. i P. G. w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania zobowiązań do budżetu za 1994 r. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług zawarte zostały w wyniku kontroli z dnia 16 listopada 1995 r., a skutkowały zaniżeniem dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanej Firmie.

Od wyniku tego podatnik P. G., były wspólnik Spółki cywilnej złożył pismem z dnia 2 grudnia 1995 r. żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, które po przeprowadzeniu postępowania przed organami podatkowymi zostało zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej umarzającą postępowanie podatkowe z powodu nieistnienia w momencie prowadzenia postępowania podatnika w sensie prawnym (Spółka Cywilna B.G. zakończyła byt prawny dnia 4 maja 1995 r. roku), a tym samym nieskuteczności doręczenia decyzji. W dniach natomiast od 20 listopada do 6 grudnia 1995 r. Inspektor Kontroli Skarbowej UKS w T. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania przez Z. i P. G. zobowiązań do budżetu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Ustalenia oparte m.in. na wyniku kontroli z dnia 20 listopada 1995 r., w którym określony został dochód P. G. z tytułu prowadzonej w 1994 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej B. G., Inspektor Kontroli Skarbowej zawarł w wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r. określając należny od Z. i P. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 112.010.000 st. zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o 94.828.400 st. zł (po denominacji 9.482,80 zł).

Od wyniku z dnia 12 grudnia 1995 r. wnieśli żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego wszczynając tym samym postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Żądanie powyższe wskazuje na fakt, iż decyzja w kwestii podatku dochodowego może być rozstrzygnięta dopiero po wydaniu prawomocnej decyzji określającej wysokość przychodu Spółki cywilnej za 1994 rok, bowiem od ustaleń dotyczących działalności gospodarczej s.c. B. G. wniesiono również żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 16 lutego 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. działając w trybie przepisów art. 36 Kodeksu postępowania administracyjnego zawiadomił stronę, że z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług, sprawa dotycząca ustalenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie załatwiona w terminie określonym w art. 35 kpa. Spełniając wymogi określone w art. 36 ust. 1 kpa Urząd Skarbowy wskazał nowy termin załatwienia sprawy, wyznaczając go na okres 30 dni od daty uprawomocnienia się decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 1994 rok. Po otrzymaniu w dniu 3 marca 1997 r. ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Toruniu z dnia 28 lutego 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Pierwszy Urząd Skarbowy w T. w wyznaczonym terminie dnia 3 kwietnia 1997 r. wydał decyzję, którą określił Z. i P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1994 z tytułu dochodu męża z działalności gospodarczej w zakresie handlu w Spółce cywilnej B. G. oraz dochodu żony ze stosunku pracy w kwocie po denominacji 12.951,20 zł, w tym do przypisu 11.223,04 zł.

Od decyzji tej pismem z dnia 17 kwietnia 1997 r. strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o stwierdzenie jej nieważności na podstawie przepisów art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz o wstrzymanie jej wykonania. Kwestia wstrzymania wykonania decyzji rozstrzygnięta została postanowieniem Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 1997 r. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów materialnych, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" i art.23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.), a także przepisów procedury administracyjnej - art. art. 7, 8, 9, 10, 35 § 1, 77 § 1, 80, 81, 107 § 3 i art. 167 § 6 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zarzuty skarżących zawarte w odwołaniu dotyczyły:

- przewlekłości postępowania organu I instancji trwającego ponad 14 miesięcy, a właściwie brak przeprowadzenia odrębnego postępowania przez Urząd Skarbowy,

- nieinformowania strony w trybie przepisów art. 36 kpa o przyczynach przedłużenia postępowania,

- uniemożliwienia podatnikom wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów przez wydanie decyzji przed upływem 14 dni od zapoznania strony ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego,

a ponadto w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu:

- kwot naliczonego i zaewidencjonowanego w rejestrze zakupów VAT podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 11.514.816 st. zł uwzględnionego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez zaksięgowanie w kosztach kwot brutto wynikających z faktur wymienionych w decyzji Urzędu,

- trzech pozycji kosztowych, na które brak dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie wydatków zaewidencjonowanych w księdze w łącznej kwocie 30.838.000 st. zł,

- niektórych wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych w łącznej kwocie 71.456.955 st. zł.

Strona podniosła również zarzut ograniczenia się postępowania Urzędu do mechanicznego przepisania Wyniku kontroli UKS.

Izba Skarbowa uznała w części argumentu podniesione w odwołaniu i decyzją z dnia 10 lipca 1997 r. orzekła, iż należny podatek dochodowy za 1994 r. wynosi po denominacji 12.616,20 zł, w tym do przypisu 10.898,04 zł.

Organ odwoławczy w wyniku analizy dokumentów źródłowych i całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów art. 35 § 1 kpa i nieinformowania strony w trybie przepisów art. 36 kpa o przyczynach przedłużenia postępowania, a także przewlekłość tego postępowania jest niesłuszny.

Jak wskazano już wyżej, pismem z dnia l6 lutego 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. działając w trybie przepisów art. 35 i 36 kpa poinformował podatników, że sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzona w terminie 30 dni od daty uprawomocnienia się decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 1994 r. Spółki cywilnej B. G. Ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1994 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego dnia 3 marca 1997 r., zaś decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym Urząd Skarbowy wydał dnia 3 kwietnia 1997 r. zachowując tym samym termin wyznaczony w piśmie z dnia 16 lutego 1996 r. Rozstrzygnięcie bowiem w przedmiocie podatku dochodowego mogło nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki cywilnej, o co również wnosili w żądaniu z dnia 12 grudnia 1995 r. sami podatnicy.

Zarzut uniemożliwienia podatnikom wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz naruszenia przepisów art. 167 § 6 kpa - organ odwoławczy również uznał za bezzasadny, bowiem wskazany przez stronę ww. przepis uprawniający podatników do zgłaszania wyjaśnień bądź zastrzeżeń zawartych w protokole kontroli dotyczy protokołu sporządzonego przez organ podatkowy z czynności kontrolnych, nie zaś protokołu zapoznania w trybie art. 9 i 10 kpa z ustaleniami przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy nie prowadził odrębnego postępowania kontrolnego, w związku z czym przepis art. 167 § 6 kpa nie ma zastosowania. Jednakże podatnicy wnosząc żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego w związku z wynikiem kontroli, będącym skutkiem zakwestionowania przez kontrole prawidłowości rozliczania z budżetem państwa zobowiązań podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej mieli prawo uzupełniać materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli przez Inspektora UKS i składać dodatkowe wyjaśnienia do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., bowiem postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego zostało wszczęte w Urzędzie Skarbowym z momentem wpływu żądania i toczyło się aż do chwili wydania decyzji w pierwszej instancji, a podatnik mimo, iż został zapoznany z ustaleniami kontroli, przez okres ponad roku nie dostarczył żadnych dowodów za zakwestionowane pozycje. Uczynił to dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieuznania przez Urząd Skarbowy niektórych kosztów za koszt uzyskania przychodów, organ odwoławczy zauważył, że strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodu Spółki kwot naliczonego i zaewidencjonowanego w rejestrze VAT kwot podatku od towarów i usług dowodziła, iż organ podatkowy niesłusznie zajął w tej kwestii stanowisko, że Spółce cywilnej B. G. służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe strona argumentowała tym, że podatek, naliczony, który Spółka odliczyła od podatku należnego wbrew dyspozycji art. 25 ust. 3 ustawy o VAT stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony w tej części, w której, zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w wyniku analizy przedmiotowej kwestii w oparciu o obwiązujące przepisy prawa i konkretny stan faktyczny w sprawie przychylił się do stanowiska zajętego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Toruniu.

Spółka cywilna B. G., która rozpoczęła działalność dnia 4 stycznia 1994 r. wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego wniosku o dokonanie rejestracji i nadanie numeru identyfikacyjnego.

Mimo to, posługując się numerem identyfikacyjnym uzyskanym uprzednio nie na Spółkę, lecz na nazwisko osoby fizycznej - późniejszego współwłaściciela Spółki cywilnej B. G., jednostka rozliczała się jak zarejestrowany podatnik VAT - kwoty podatku naliczonego ujmowane były w ewidencji zakupów VAT i odliczane od podatku należnego, jak również wykazywane w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT.

Z uwagi na zlikwidowanie w 1995 r. Spółki i umorzenie postępowania w zakresie podatku VAT za 1994 r., organ podatkowy przyjął wysokość zobowiązań w podatku VAT w takiej wysokości, w jakiej ją zadeklarowali wspólnicy byłej spółki cywilnej, sankcjonując tym samym z powyższych przyczyn postępowanie Spółki.

Dlatego też, w związku z tym, że de facto podatnicy nie zostali pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wręcz przeciwnie korzystali z tego prawa - zarzut o niesłusznym wyłączeniu Z kosztów uzyskania przychodów Spółki naliczonego podatku tej części rachunków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wartości brutto - organ odwoławczy uznał za niesłuszny.

Skoro bowiem podatnicy odliczali naliczony VAT od należnego, a organ podatkowy nie może obecnie skorygować błędnego działania Spółki - nie można uznać, że podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, skutkujący możliwością uznania podatku za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa odrzuciła także zarzut skarżących o bezpodstawnym nieuznaniu przez Pierwszy Urząd Skarbowy za koszt uzyskania przychodu dwóch pozycji zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na które brak było dowodów źródłowych dokumentujących fakt ich poniesienia.

Zgodnie z przepisami § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 99, poz.496 z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe wyszczególnione w tym przepisie stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, które podatnik zobowiązany jest przechowywać przez okres 5 lat licząc od końca roku, którego dotyczą. Zatem dowody będące podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 1994 roku, podatnik zobowiązany jest przechowywać do końca 1999 r.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r., wobec nieudokumentowania faktu poniesienia wydatków związanych z dwoma zakwestionowanymi pozycjami kosztów - Izba Skarbowa nie uznała podniesionych w tym zakresie przez odwołujących się zarzutów, tym bardziej, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 sierpnia 1995 r. kierowane do UKS w Toruniu, z którego wynika, że we właściwym rejestrze Urzędu nie figuruje Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego Import-Eksport, W. ul. D. 75, posługujące się Nr NIP [...], a ponadto, iż żadna firma nie ma prawa posługiwać się tym numerem, ponieważ nie został on jeszcze nadany żadnemu podmiotowi gospodarczemu.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów strony podniesionych w zakresie nieuznania przez organ podatkowy niektórych wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych. Zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru.

Ust. 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących integralną część ww. rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, iż wydatki z tytułu używania takiego samochodu należy wpisywać w kol. 17 księgi po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków, zawierających numer rejestracyjny pojazdu, z tym, że nie są wydatkami dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika zapłacone składki ubezpieczeniowe i podatek od środków transportowych. Niezgodny ze stanem fakty c mym jest zarzut podniesiony w odwołaniu, że Urząd Skarbowy twierdzi, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów nieudokumentowanych przez podatnika wydatków związanych z używaniem samochodu, zaś strona w odwołaniu potwierdziła fakt, że kwoty kilometrówki przekraczały wysokość rzeczywistych wydatków, wyjaśniając równocześnie iż w ewidencji nie ujęto wszystkich kosztów takich jak OC i AC, które rzeczywiście zostały przez podatnika poniesione i mają wpływ na poziom kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa oceniając ten zarzut stanęła na stanowisku, iż zgodnie z przepisami obowiązującymi w 1994 r. zapłaconej w dniu 5 października 1994 r. składki AC/NW nie można uznać za wydatki związane z używaniem nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego i w konsekwencji za koszt uzyskania przychodu Spółki.

Mimo, że pozostałe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji nie były kwestionowane ani w złożonym w dniu 15 stycznia 1996 r. żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania administracyjnego wszczynającym postępowanie w sprawie podatku dochodowego ani też w odwołaniu z dnia 17 kwietnia 1997 r. organ odwoławczy oceniając legalność decyzji organu podatkowego I instancji dokonał również analizy ustalenia przychodu Spółki będącego w konsekwencji elementem podstawy określenia należnego od Zofii i P. G. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok i stwierdził zgodność dokonanych przez Urząd Skarbowy ustaleń z obowiązującymi przepisami prawa.

Pierwszy Urząd Skarbowy w T. wykazując nierzetelność ewidencjonowania przychodu ze sprzedaży wartość przychodu Spółki Cywilnej B. G. ustalił wyłączenie w oparciu o dokumenty sporządzone przez wspólników Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując metodę średnich marż wyliczonych na podstawie spisów remanentowych według cen zakupu i sprzedaży. W przyjętej metodzie zastosowano wariant korzystniejszy dla Spółki poprzez pominięcie spisu towarów na 1 stycznia 1994 r. sporządzonego przez wspólników ze sklepu przy ul. Mickiewicza, z uwagi na to, że marże z tego spisu były znacznie wyższe niż z pozostałych punktów sprzedaży.

Marże te znajdują uzasadnienie w marżach średnio ważonych, które wyliczone w oparciu o wartości ogólne spisów w cenie detalicznej i zakupu, wyliczone odrębnie dla spisów w sklepach na ul. K. i na ul. S. wynoszą odpowiednio 23,13 i 20,64 przy przyjętej przez Urząd w decyzji 22,23%.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 10 lipca 1997 r. strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Z. i P. G. wnieśli o uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w T. i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.

Zaskarżonym decyzjom strona stawia następujące zarzuty:

1. naruszenie przepisów materialnych - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.),

2. naruszenie przepisów procedury administracyjnej - art. 7, 8, 9, 10, 77 § 1, 80, 107 § 3 i art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie nie można zgodzić się z zarzutem skarżących o naruszeniu interesu strony i normy określonej w art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego nakazującej niepogarszanie interesu podatników skutkiem składanych przez nich żądań i odwołań.

Skarżący wskazując na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono kolejno przez Inspektora UKS w Toruniu w wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r., Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 3 kwietnia 1997 r. i Izbę Skarbową w T. decyzją z dnia 10 lipca 1997 r. dowodzą, iż każdy z organów ustalił należne zobowiązanie w innej wysokości, przy czym najkorzystniejsze dla strony stanowisko zajął organ kontroli skarbowej a mimo, iż Izba Skarbowa obniżyła zobowiązanie ustalone przez organ pierwszej instancji, zdaniem skarżących w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów art. 139 kpa.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy stwierdzić, że przepis art. 139 kpa stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się nie dotyczy postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zaś odpowiednikiem tego artykułu jest art. 174 zamieszczony w dziale III kpa, stanowiącym o instytucji wymiaru uzupełniającego, która nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Istotne też jest to, że postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza, że w sprawie wszczętej żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych z dnia 27 grudnia 1995 r. (przed nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej), organem pierwszej instancji jest właściwy urząd skarbowy , a organem drugiej instancji Izba Skarbowa, zaś ustalenia zawarte w Wyniku kontroli Inspektora UKS są wyłącznie jednym z dowodów w tym postępowaniu. W konkretnej sprawie, jak zaznaczyli sarni skarżący organ odwoławczy określił zobowiązanie w wysokości niższej niż organ pierwszej instancji. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 139 kpa nie jest zasadny.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu Spółki kwot naliczonego i zaewidencjonowanego w rejestrze VAT podatku od towarów i usług, w świetle przedstawionego w uzasadnieniu ostatecznej decyzji stanu faktycznego i prawnego spornej kwestii jest niesłuszny. Nie można bowiem zgodzić się z argumentacją skarżących, że skoro Spółka nie nabyła prawa do odliczania podatku naliczonego zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z uwagi na niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, to na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym naliczony na podatek VAT jest kosztem uzyskania przychodu Spółki Cywilnej B. G. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem Spółka posługując się numerem identyfikacyjnym uzyskanym uprzednio na nazwisko osoby fizycznej - późniejszego współwłaściciela Spółki rozliczała się jak zarejestrowany podatnik VAT i odliczała naliczony VAT od należnego, a z uwagi na zlikwidowanie w 1995 r. Spółki cywilnej B. G. i umorzenie postępowania W zakresie podatku VAT za 1994 r., organ podatkowy nie mogąc skorygować błędnego działania Spółki, przyjął wysokość zobowiązania w podatku VAT w wysokości zadeklarowanej przez wspólników, to nie można uznać, że w tej konkretnej sytuacji faktycznej i prawnej nie przysługiwało podatnikowi obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a tym samym możliwości uznania podatku za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy.

Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu nieudokumentowanych przez stronę wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu, w tym wydatku na ubezpieczenie komunikacyjne AC/NW. Sporną kwestią zaskarżoną do Sądu jest tylko część kosztów, bowiem skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż ubezpieczenie pojazdu (OC i AC) w 1994 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, twierdząc, iż pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. nie ma żadnego umocowania ustawowego. Powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia w stanie prawnym.

Ust. 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu: "nie są wydatkami dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika zapłacone składki ubezpieczeniowe i podatek od środków transportowych" stanowi integralną część rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc jest to przepis mający umocowanie ustawowe. Fakt zaś, iż zapis w tym brzmieniu funkcjonował wyłącznie w roku 1994 nie może stanowić argumentu dla skarżących, ponieważ właśnie wydatki roku 1994 są kwestionowane przez organy podatkowe. Należy przy tym wskazać, że tego rodzaju koszty dotyczą kosztów związanych z eksploatacją samochodu, a za takie nie można uznać koszty ubezpieczenia prywatnego samochodu.

Odnosząc się do zarzutu strony o nieustosunkowaniu się organu odwoławczego do prawidłowości ustalenia przychodu Spółki wobec niekwestionowania tego faktu przez odwołujących należy uznać go za bezpodstawny. Ani w złożonym żądaniu dotyczącym zobowiązań w podatku dochodowym, ani też w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona nie kwestionowała sposobu ustalenia przychodu Spółki.

Mimo to, organ odwoławczy dokonał analizy ustalenia przychodu Spółki będącego w konsekwencji elementem podstawy określenia należnego od państwa G. podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził zgodność dokonanych ustaleń z obowiązującymi przepisami prawa.

Zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania, w tym braku reakcji organu odwoławczego, czy też zajęcia pobieżnego stanowiska, bądź niezgodnego ze stanem rzeczywistym są nie do przyjęcia. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy na stronach 4, 5 i 6 ostatecznej decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów naruszenia procedury administracyjnej podniesionych w odwołaniu i w konsekwencji uznał je za niesłuszne.

Reasumując należy stwierdzić, że żaden ze zgłoszonych w skardze zarzutów nie okazał się skuteczny. Wobec tego skargę - jako niezasadną - należało w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o NSA oddalić.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.