Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2635354

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 27 lutego 2019 r.
I SA/Gd 1162/18
Przesłanki obniżenia VAT z tytułu split payment.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska.

Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka, WSA Irena Wesołowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. B. S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

"A" S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 108d ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest (...) zajmującym się m.in. wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową i detaliczną produktów naftowych i ropopochodnych. W dniu 1 lipca br. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62, dalej: ustawa nowelizująca), wprowadzająca tzw. mechanizm podzielonej płatności (split payment). Spółka z dniem 1 lipca 2018 r. będzie rozliczać się z kontrahentami w oparciu o mechanizm podzielonej płatności.

Spółka zamierza korzystać z dodanego ustawą nowelizującą do ustawy o VAT rozwiązania wskazanego w przepisie art. 108d ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na możliwości wcześniejszej zapłaty zobowiązań z tytułu podatku VAT ze środków pochodzących w całości z rachunku VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu VAT następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin przewidziany na zapłatę podatku, wówczas kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT można obniżyć o kwotę obliczoną na podstawie określonego w tym przepisie wzoru.

Spółka zamierza dokonywać zapłat zobowiązań podatkowych z tytułu VAT (będą to przybliżone kwoty zobowiązań wynikające z ksiąg podatkowych Spółki, które ostatecznie mogą okazać się nieco wyższe, niż kwota rzeczywistego zobowiązania) w terminie wcześniejszym niż termin przewidziany na złożenie deklaracji podatkowej. W tym przypadku zapłata podatku VAT będzie realizowana w całości z rachunku VAT lub kilku rachunków VAT. Płatność będzie dokonywana w kilku częściach, w miarę wpływu środków na rachunki VAT. Natomiast złożenie deklaracji podatkowej będzie następowało w terminie późniejszym niż moment płatności podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do stosowania rozwiązania przewidzianego przepisem art. 108d ustawy o VAT, polegającego na możliwości obniżenia kwoty z tytułu podatku VAT w wyniku dokonania wcześniejszej, niż przewidziana przepisami ustawy o VAT, zapłaty zobowiązania podatkowego zrealizowanej w całości z rachunku VAT lub kilku rachunków VAT, również w sytuacji gdy deklaracja dla podatku VAT zostanie złożona w terminie późniejszym, jednak nie dłuższym niż określony w przepisach ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do stosowania rozwiązania przewidzianego przepisem art. 108d ustawy o VAT, polegającego na obniżeniu kwoty z tytułu podatku VAT, w wyniku dokonania wcześniejszej, niż przewidziana przepisami ustawy o VAT, zapłaty zobowiązania podatkowego zrealizowanej w całości z rachunku VAT lub kilku rachunków VAT, również w sytuacji gdy deklaracja dla podatku VAT zostanie złożona w terminie późniejszym, jednak nie dłuższym niż określony w przepisach.

Zdaniem Spółki, aby możliwe było zastosowanie rozwiązania przewidzianego przepisem art. 108d ust. 1 ustawy o VAT, Spółka musi spełnić dwa warunki:

* zapłacić kwotę zobowiązania podatkowego w całości z rachunku VAT, oraz

* dokonać tej płatności w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku.

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka zamierza dokonywać zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT w całości z rachunku lub rachunków VAT Spółki oraz w terminie wcześniejszym, niż termin przewidziany na zapłatę podatku VAT, to będzie uprawniona do stosowania mechanizmu określonego w przepisach art. 108d ustawy o VAT.

Natomiast okoliczność, że deklaracja dotyczącą podatku VAT będzie składana w późniejszym terminie niż wpłata podatku nie ma w tym przypadku znaczenia dla możliwości zastosowania rozwiązania przewidzianego przepisem art. 108d ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1787/17, gdzie NSA potwierdził, iż "zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy przepisu prawa i bez znaczenia pozostaje, kiedy podatnik wyjawi w deklaracji podatkowej zaistnienie zdarzenia rodzącego skutki podatkowe, ponieważ termin zapłaty podatku pozostaje niezmienny".

Innymi słowy, z powyższego wyroku NSA wynika, że moment złożenia deklaracji dla podatku VAT nie ma znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku VAT.

Analogicznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia br. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 147/18, w ocenie którego zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie wskutek złożenia deklaracji. Deklaracja podatkowa jest zaś formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego i nie jest wiążąca dla organów podatkowych.

W konsekwencji, złożenie deklaracji dla podatku VAT w terminie późniejszym niż wpłata zobowiązania z podatku VAT nie może uniemożliwiać zastosowania rozwiązania wskazanego w art. 108d ustawy o VAT jeżeli Spółka:

1. płaci kwotę zobowiązania podatkowego w całości z rachunku VAT, oraz

2. dokonuje tej płatności w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku wynikający z regulacji ustawy o VAT.

Uzasadniając zajęte stanowisko podkreślono także, że jeżeli stosując art. 108d ustawy o VAT, Spółka uiści wcześniej wyższą kwotę zobowiązania niż kwota zobowiązania, która zostanie ostatecznie przedstawiona w deklaracji VAT, to w dalszym ciągu hipoteza art. 108d ustawy o VAT będzie wypełniona, gdyż na moment zapłaty VAT przez Spółkę kwota podatku VAT będzie uiszczona w całości. Skoro bowiem kwota zobowiązania wykazana w deklaracji VAT będzie niższa niż rzeczywiście wpłacona to oznacza, że wpłacając kwotę VAT z wyprzedzeniem Spółka zapłaciła więcej, a więc uiściła podatek VAT z pewnością w całości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2018 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej ustawa VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 99 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62) z dniem 1 lipca 2018 r.m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy VAT.

W świetle art. 108a ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1. zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2. zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak wskazuje ust. 3 analizowanego artykułu, zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1. kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;

2. kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;

3. numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;

4. numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 2 pkt 37 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rachunku VAT - rozumie się przez to rachunek VAT, o którym mowa w:

a. art. 62a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, 2361 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62),

b. art. 3b ust. 1 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2065, 2486 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62).

W myśl art. 108d ust. 1 ustawy VAT, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku można obniżyć o kwotę wyliczoną według wzoru:

S=Z x r x n/360 w którym poszczególne symbole oznaczają:

S - kwotę, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, Z - kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania, r - stopę referencyjną Narodowego Banku Polskiego obowiązującą na dwa dni robocze przed dniem zapłaty podatku, n - liczbę dni od dnia, w którym obciążono rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, z wyłączeniem tego dnia, do dnia, w którym upływa termin zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

Zgodnie z art. 108d ust. 2 ustawy VAT, kwotę, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, zaokrągla się do pełnych złotych.

Do zaokrąglenia kwoty, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, stosuje się przepis art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej (ust. 3 cyt. artykułu).

W świetle art. 62a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.), dla rachunku rozliczeniowego bank prowadzi rachunek VAT.

Rachunek VAT jest prowadzony w walucie polskiej - ust. 2 ww. artykułu.

Stosownie do ust. 3 tegoż artykułu, dla rachunków rozliczeniowych prowadzonych dla tego samego posiadacza bank prowadzi jeden rachunek VAT, niezależnie od liczby prowadzonych dla tego posiadacza rachunków rozliczeniowych. W przypadku prowadzenia więcej niż jednego rachunku rozliczeniowego dla tego samego posiadacza bank prowadzi, na wniosek tego posiadacza, więcej niż jeden rachunek VAT.

Jak wskazuje art. 62b tej ustawy, rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu:

(...)

2) wpłaty podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy VAT, odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego;

(...).

Analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że z dniem 1 lipca 2018 r. ustawodawca - na mocy przepisu art. 108d ustawy VAT- przewidział możliwość obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (tzw. "skonto"), przy czym prawo do skorzystania z tej preferencji zostało jednak uzależnione od spełnienia m.in. warunków dotyczących sposobu regulowania zobowiązania podatkowego. W art. 108d ust. 1 ustawy VAT wskazano, że podatnik może obniżyć kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku o kwotę wyliczoną według wzoru określonego w tym przepisie, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku.

Ponadto należy nadmienić, że wprowadzenie mechanizmu podzielonej płatności spowodowało konieczność dostosowania do nowych przepisów obowiązujących druków deklaracji VAT. I tak, do wzorów VAT-7 i VAT-7K wprowadzone zostały m.in. następujące zmiany:

* dodano nową pozycję 58 w części E dotyczącej obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu,

* dodano w części F nową pozycję 67, którą podatnik wypełnia w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym będzie korzystał z obniżenia zobowiązania podatkowego, w przypadku dokonania zapłaty tego zobowiązania w całości z rachunku VAT (art. 108d ustawy o VAT).

W kontekście powyższego organ zgadza się ze Spółką, iż w sytuacji dokonania zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty tego podatku, będzie ona - co do zasady - uprawniona do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług o kwotę wyliczoną wg wzoru, określonego w art. 108d ust. 1 ustawy. Jednakże nie można zaaprobować stwierdzenia Spółki, iż bez wpływu na powyższe uprawnienie pozostaje okoliczność, że deklaracja dotycząca podatku od towarów i usług będzie składana w późniejszym terminie niż wpłata podatku, jak również fakt uiszczenia podatku w częściach albo w kwocie wyższej niż kwota zobowiązania.

Treść art. 108d wskazuje bowiem, że dla potrzeb ustalenia - na podstawie ww. wzoru - kwoty zmniejszającej wartość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, należy uwzględnić m.in. "kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania". Powyższe oznacza, że kwota zobowiązania podatkowego w "pierwotnej" wysokości (przed jej obniżeniem o skonto) musi wynikać z deklaracji (z wypełnioną poz. 67) złożonej za dany okres rozliczeniowy przed ustawowym terminem do jej złożenia. Wbrew opinii Spółki, zapłacona w terminie wcześniejszym kwota zobowiązania nie może być "przybliżoną kwotą wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki". Jednocześnie regulacja zawarta w art. 108d ustawy VAT wyklucza prawo do obniżenia kwoty zobowiązania przy częściowej zapłacie podatku.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki w ujęciu całościowym uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 108d ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że złożenie deklaracji podatkowej nie później niż z momentem wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego jest warunkiem zaistnienia uprawnienia, o którym mowa w art. 108d ustawy VAT;

- art. 108d ust. 1 ustawy VAT przez jego niezastosowanie ze względu na uznanie, że w sytuacji złożenia deklaracji podatkowej później niż z momentem wpłaty całości kwoty zobowiązania podatkowego nie istnieje możliwość obniżenia zobowiązania w podatku VAT zgodnie z art. 108d ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację jak w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwarzył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

Otóż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 99 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 62) z dniem 1 lipca 2018 r.m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy VAT.

W świetle art. 108a ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1. zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2. zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak wskazuje ust. 3 analizowanego artykułu, zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:

1. kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;

2. kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;

3. numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność;

4. numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 2 pkt 37 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rachunku VAT - rozumie się przez to rachunek VAT, o którym mowa w:

a. art. 62a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, 2361 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62),

b. art. 3b ust. 1 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2065, 2486 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62).

W myśl art. 108d ust. 1 ustawy VAT, jeżeli zapłata zobowiązania podatkowego z tytułu podatku następuje w całości z rachunku VAT w terminie wcześniejszym niż termin zapłaty podatku, kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku można obniżyć o kwotę wyliczoną według wzoru:

S=Z x r x n/360 w którym poszczególne symbole oznaczają:

S - kwotę, o którą obniża się kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, Z - kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania, r - stopę referencyjną Narodowego Banku Polskiego obowiązującą na dwa dni robocze przed dniem zapłaty podatku, n - liczbę dni od dnia, w którym obciążono rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, z wyłączeniem tego dnia, do dnia, w którym upływa termin zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonymi przepisami materialnymi, normującymi dany podatek.

Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest okres miesięczny. W ustawie VAT zostały określone terminy płatności zobowiązania. Termin płatności podatku VAT został określony na 25 dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a tym samym powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku VAT konkretyzuje się z tym dniem, chyba że wcześniej zostanie złożona deklaracja podatkowa.

Przed upływem terminu zapłaty podatku, o ile nie złożono wcześniej deklaracji podatkowej, nie dochodzi do konkretyzacji zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Nie można zatem przyjąć, że w sytuacji gdy termin płatności zobowiązania w podatku VAT nie upłynął, a nie została złożona deklaracja podatkowa, możliwe jest dokonanie obniżenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108d ustawy VAT.

Zobowiązanie to bowiem nie zostało jeszcze skonkretyzowane. Ustawodawca w treści art. 108d ustawy VAT przewidział natomiast możliwość obniżenia konkretnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT (nie przybliżonego czy przewidywanego).

Treść art. 108d wskazuje bowiem, jak trafnie skonstatował organ interpretujący, że dla potrzeb ustalenia - na podstawie wzoru zawartego w tym przepisie - kwoty zmniejszającej wartość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, należy uwzględnić m.in. "kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku wynikającą z deklaracji podatkowej przed obniżeniem tego zobowiązania". Powyższe oznacza, że kwota zobowiązania podatkowego w "pierwotnej" wysokości (przed jej obniżeniem o skonto) musi wynikać z deklaracji (z wypełnioną poz. 67) złożonej za dany okres rozliczeniowy przed ustawowym terminem do jej złożenia. Wbrew stanowisku Skarżącej, zapłacona w terminie wcześniejszym kwota zobowiązania nie może być "przybliżoną kwotą wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki". Jednocześnie regulacja zawarta w art. 108d ustawy VAT wyklucza prawo do obniżenia kwoty zobowiązania przy częściowej zapłacie podatku.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.