Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1165989

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 9 maja 2012 r.
I SA/Bk 44/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.).

Sędziowie WSA: Jacek Pruszyński, Urszula Barbara Rymarska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) grudnia 2011 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją Nr (...) z dnia (...).08.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. K. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 35.742,00 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym w wysokości 10.602,00 zł. Zdaniem organu, Skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży motocykla Honda (...) i Kawasaki (...), poprzez wykazanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie uiszczonych przez nabywców pojazdów, nie ewidencjonował przychodu z tytułu sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych z Kanady i Stanów Zjednoczonych oraz nabytych od firmy M. (...) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług (napraw motocykli) od P.W. A. (...).

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 o.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia strony o ponownym przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka Z. K. w dniu 22 stycznia 2010 r. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 122 i 125 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn zmiany przez świadka Z. K. w dniu 22 stycznia 2010 r. swoich zeznań składanych w dniu poprzednim, a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) poprzez jego zastosowanie i uznanie, że poniesione przez Skarżącego wydatki na usługi świadczone przez K. D. w ramach A. (...) nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika ze sprzedaży motocykli.

Po zapoznaniu ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) grudnia 2011 r. Nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązani w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 17.732,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym w kwocie 10.602,00 zł. Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży części do motocykli sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych. Brak jest wystarczających dowodów pozwalających na stwierdzenie, że Skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży motocykla Honda (...) i Kawasaki (...), poprzez wykazanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie uiszczonych przez nabywców pojazdów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony skarżącej, iż postawiona przez organ I instancji teza, że części do motocykli nabytych od M. (...) zostały sprzedane poza ewidencją księgową, jest sprzeczna ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Z zeznań R. K., A. R., T. W. i M. D. wynika bowiem, że przedmiotowe części zostały wykorzystane do naprawy sprzedanych przez podatnika w 2006 r. motocykli. Naprawy te były wykonywane w zakładzie A. (...) K. D. i miały na celu umożliwienia rozruchu tych pojazdów przez ich nabywców.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w 2006 r. Skarżący nabył od osób fizycznych i firm ze Stanów Zjednoczonych części do motocykli o łącznej wartości 21.785 USD. Części te otrzymywał przesyłkami kurierskimi, bez ich zgłaszania do procedury dopuszczania do obrotu na polskim obszarze celnym. Według wyjaśnień Skarżącego były to: lampy przednie i tylne, drogomierze, stelaże przednie i tylne, kierownice, elementy zawieszenia, wahacze, układy wydechowe, sety i elementy plastikowe. Ten stan rzeczy potwierdzają decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...).11.2009 r. Nr (...) i Nr (...) oraz kopie wydruku zestawień wysłanych przez R. K. przelewów zagranicznych, sporządzonych przez (...) Bank S.A.

W wyniku kontroli ustalono, że żadna z części sprowadzonych przez Skarżącego ze Stanów Zjednoczonych nie została ujęta w remanencie sporządzonym na koniec 2006. Powyższe pozwala na uznanie, że ww. części zostały sprzedane poza ewidencją księgową. Ten stan rzecz potwierdzają również: wykaz aukcji użytkownika o nicku "(...)" na portalu internetowym Allegro zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony www.allegro.pl), wykaz aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku "(...)" na portalu internetowym Allegro (pochodzący ze strony www.paa.pl) oraz szczegółowe opisy aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących oraz aukcji niezakończonych w 2006 r. na koncie użytkownika "(...)" (pochodzące ze stron (...)). Na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnego rodzaju motocykli, w szczególności: wydechy, kierownice, zegary, lagi, lampy, siedzenia i stelaże. Praktyka sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem sieci internet znalazła potwierdzenie także w zeznaniach świadków Ł. S., Z. K. oraz P. D.

Wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, zdaniem organu II instancji, potwierdzają, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja jest nierzetelna w zakresie, w jakim nie dokumentuje sprzedaży części do motocykli sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych, a w rezultacie nie stanowi - zgodnie z art. 194 § 4 o.p. - w tej części dowodu w sprawie. Dlatego też, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie.

Na podstawie kopii wydruku zestawień dokonanych przez Skarżącego przelewów zagranicznych (sporządzonych przez (...) Bank S.A.) można bowiem ustalić wydatki, jakie podatnik poniósł na zakup towarów, które następnie zostały odsprzedane z pominięciem urządzeń księgowych.

Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 211 o.p. poprzez zaniechanie doręczenia decyzji Skarżącemu na wskazany przez niego właściwy adres poprzestając jedynie na przesłaniu jej nieuwierzytelnionych kserokopii, a jednocześnie doręczenie decyzji na adres nieuprawnionego pełnomocnika, któremu przed doręczeniem mu pisma w dniu 28 grudnia 2011 r. zostało wypowiedziane pełnomocnictwo w dniu 22 grudnia 2011 r., o czym organ został poinformowany przez Skarżącego w dniu 23 grudnia 2011 r.,

- zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p., poprzez uznanie, że Skarżący dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w roku 2006 zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych, a w stosunku do których powstał dług celny stwierdzony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia (...).11.2009 r., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu,

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez zaniechanie dokonania oględzin znajdujących się na stanie magazynowym części w celu ustalenia, czy pochodzą one z importu dokonanego w okresie 2006-2008 r.,

w szczególności wobec twierdzeń Skarżącego i ustaleń postępowania, z których wynika, że innych części Skarżący nie nabył.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organu II instancji, organ wyjaśnił, że w toczącym się postępowaniu Skarżący w dniu 23 września 2011 r. ustanowił pełnomocnika w osobie R. M. Pełnomocnictwo zostało przedłożone do akt sprawy w dniu 27 września 2011 r. W związku z powyższym organ podatkowy 9 grudnia 2011 r. wysłał decyzję na adres kancelarii adwokackiej R. M.

W dniu 27 grudnia 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo podatnika informujące, że z dniem 22 grudnia 2011 r. wypowiedział R. M. pełnomocnictwo. W dniu 28 grudnia 2011 r. R. M. odebrał w Urzędzie Pocztowym adresowaną do niego przesyłkę mimo, że ze zwrotnego potwierdzenia obioru jednoznacznie wynikało, że dotyczy ona sprawy R. K. (w polu "oznaczenie adresata przesyłki" wpisano "Pan R. M. repr. R. K."). Pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. organu 30 grudnia 2011 r.) R. M. zwrócił nienaruszoną korespondencję, argumentując, że nie był umocowany do jej odbioru. W tych okolicznościach doręczenie zaskarżonej decyzji R. M. w dniu 28 grudnia 2011 r. należy uznać za skuteczne. W dacie wydania rozstrzygnięcia R. K. był bowiem reprezentowany przez R. M., a zatem organ podatkowy prawidłowo skierował decyzję na adres pełnomocnika. Organ nie mógł natomiast przewidzieć, że między datą nadania decyzji w Urzędzie Pocztowym a datą jej doręczenia adresatowi dojdzie do odwołania pełnomocnictwa.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii - prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji organu II instancji oraz oceny, czy organy obu instancji w sprawie ustaliły obiektywny stan faktyczny, w szczególności, czy zasadnie przyjęły, że Skarżący dokonywał sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych, poza prowadzoną ewidencją.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji przez organ II instancji, należało uznać je za bezzasadne.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w trakcie postępowania podatkowego był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. W związku z powyższym organ, w dniu (...) grudnia 2011 r. wysłał decyzję na adres kancelarii adwokackiej pełnomocnika Skarżącego. W dniu 27 grudnia 2011 r., wpłynęło do organu pismo podatnika, informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dniem 22 grudnia 2011 r., zaś w dniu 29 grudnia 2011 r., były już pełnomocnik Skarżącego zwrócił adresowaną do niego decyzję (w nienaruszonej kopercie), wskazując, że nie był umocowany do jej odbioru.

Zgodnie z art. 136 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 o.p.). Jednocześnie ustawodawca wskazał, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a art. 137 stosuje się przepisy prawa cywilnego. Stosownie do art. 94 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej powoływana jako: "k.p.c.") wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2004 r., III SA 1647/03, Lex nr 161005, cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Jeśli w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie był poinformowany o wygaśnięciu pełnomocnictwa w wyżej wymieniony sposób, to słuszne jest przyjęcie, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 o.p. w dniu odmowy jej przyjęcia. Z kolei WSA w Opolu w wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Op 265/09, LEX nr 510694 podkreślił, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam - cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy.

W świetle powyższego wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając w dniu (...) grudnia 2011 r. decyzję i kierując ją do pełnomocnika Skarżącego działał zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na dzień wydania decyzji, Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, dlatego też organ, stosownie do art. 145 § 2 o.p., był zobowiązany do doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa została zakomunikowana organowi dopiero w dniu 27 grudnia 2011 r., a zatem stosownie do art. 137 § 4 o.p. w zw. z art. 94 § 1 i 2 k.p.c., dopiero od tego dnia odniosło skutek prawny wobec organu. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. słusznie przyjął, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, iż Skarżący zapoznał się z treścią decyzji i w ustawowym terminie wniósł skargę do sądu administracyjnego. Tym samym, zakładając nawet, że decyzja organu II instancji została doręczona już byłemu pełnomocnikowi Skarżącego, nie miało to wpływu na wynik sprawy. Pamiętać także należy, że stosownie do art. 94 § 1 k.p.c., w związku z art. 137 § 4 o.p., były pełnomocnik - adwokat, mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był zobowiązany do działania za mocodawcę jeszcze przez dwa tygodnie, a zatem skoro wypowiedzenie pełnomocnictwa nastąpiło w dniu 22 grudnia 2011 r., były pełnomocnik był zobowiązany i uprawniony do odbioru korespondencji w dniu 28 grudnia 2011 r. Błędne zatem jest stanowisko Skarżącego, jakoby jego były pełnomocnik nie był uprawniony do odbioru zaskarżonej decyzji, już po wypowiedzeniu stosunku pełnomocnictwa.

Zważywszy, iż były pełnomocnik Skarżącego zwrócił organowi oryginał decyzji adresowanej do Skarżącego w nienaruszonej kopercie, organ nie miał możliwości ponownego doręczenia Skarżącemu oryginału decyzji. Oryginał decyzji znajduje się w aktach sprawy, dlatego też, w odpowiedzi na wniosek Skarżącego, została doręczona mu jedynie kserokopia decyzji.

W świetle powyższego, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 1 i 2, art. 146 § 1 i 2 w zw. z art. 211 o.p.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, także należało uznać je za niezasadne. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący nabył w 2006 r. od osób fizycznych i firm ze Stanów Zjednoczonych części do motocykli o łącznej wartości 21.785 USD bez ich zgłoszenia do procedury dopuszczenia do odbioru na polskim obszarze celnym. Spór natomiast dotyczy tego, czy dokonał ich dalszej odsprzedaży, bez zaewidencjonowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organami skarbowymi obu instancji, iż gromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż Skarżący dokonywał sprzedaży nabytych w Stanach Zjednoczonych części za pośrednictwem portali internetowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności wykazie aukcji użytkownika o nicku "(...)" na portalu internetowym Allegro zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony www.allegro.pl), wykazie aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku "(...)" na portalu internetowym Allegro (pochodzący ze strony www.paa.pl) oraz szczegółowe opisy aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących oraz aukcji niezakończonych w 2006 r. na koncie użytkownika "(...)" (pochodzące ze stron (...)). Na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnego rodzaju motocykli, w szczególności: wydechy, kierownice, zegary, lagi, lampy, siedzenia i stelaże. Skoro w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające otrzymanie przez Skarżącego pozytywnych komentarzy z tytułu przeprowadzonej transakcji (k. 163 akt adm., t. III), to zasadnym jest przyjęcie, że transakcja miała miejsce i nastąpiła sprzedaż części do motocykli.

Fakt sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem portali internetowych znalazł potwierdzenie także w oświadczeniu Ł. S. z dnia 25 stycznia 2011 r., który wskazał, że nabył za pośrednictwem portalu Allegro od Skarżącego owiewkę motocyklową (k. 145 akt adm., t. III). Natomiast Z. K. i P. D. w swoich zeznaniach przyznali, iż Skarżący oferował im do sprzedaży części motocyklowe, jednakże nie skorzystali z propozycji, z uwagi na wysoką cenę.

Nie bez znaczenia dla przyjęcia, że Skarżący dokonywał w 2006 r. sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych ma także fakt, iż nie zostały one ujęte w remanencie sporządzonym na koniec 2006 r. Skoro Skarżący nie kwestionował, że nabył w 2006 r. części do motocykli za kwotę 21.785 USD, zasadnym jest przyjęcie, że dokonał ich dalszej odsprzedaży, szczególnie, że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, m.in. T. S., K. N., A. S., Z. K. i W. B. (k. 178 akt adm., t. III) wynika, że nabywali od Skarżącego uszkodzone motocykle i ich remontu dokonywali we własnym zakresie, nie nabywając od Skarżącego żadnych części.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że powyższej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie podważają powołane w skardze dowody, w szczególności pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 4 sierpnia 2009 r. oraz protokół oględzin nieruchomości Skarżącego przeprowadzony w dniu 17 sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego w B. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, powyższe dowody nie mogą stanowić potwierdzenia, że sprowadzone przez Skarżącego w 2006 r. części motocyklowe w dalszym ciągu znajdują się w jego posiadaniu i nie zostały zbyte. Oględziny zostały przeprowadzone w dniu 17 sierpnia 2009 r., a zatem dokumentują stan faktyczny, jaki miał miejsce blisko trzy lata po sprowadzeniu spornych części do motocykli. Jednocześnie nieprawdą jest, jakoby Skarżący po 2006 r. nie dokonywał nabycia innych części motocyklowych, albowiem jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w B., Skarżący w 2007 r. sprowadził ze Stanów Zjednoczonych części o wartości

34.580 USD, zaś w 2008 r. o wartości 53.776 USD. Tym samym, ujawnione w trakcie oględzin części motocyklowe na posesji Skarżącego, równie dobrze mogły zostać sprowadzone przez Skarżącego w późniejszym okresie, tj. po 2006 r.

Z podobnych przyczyn, należało uznać za niezasadne zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z oględzin części motocyklowych znajdujących się na posesji Skarżącego. Przeprowadzenie takiego dowodu w trakcie toczącego się postępowania, nie miałoby żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem w jego wyniku nie można byłoby stwierdzić, czy ujawnione części motocyklowe znajdowały się na stanie magazynowym u Skarżącego na koniec 2006 r.

Konkludując, zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonej decyzji. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły niezbędne czynności, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 120 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.