I SA/Bk 378/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2554542

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2018 r. I SA/Bk 378/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.).

Sędziowie WSA: Małgorzata Anna Dziemianowicz, Jacek Pruszyński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi U. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) kwietnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego od nadwyżki importowanego towaru oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) marca 2017 r. U. S.A. w Z. (dalej jako Spółka) działając przez przedstawiciela złożyła w Oddziale Celnym Kolejowym w K. zgłoszenie celne SAD nr (...) o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym objęciem procedurą składu podatkowego towaru w postaci 19.880 kg mieszaniny węglowodorów gazowych propan-butan. Przedmiotowy towar, przywieziony w autocysternie, został przemieszczony z miejsca importu do składu podatkowego. Towar przewożony był z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego e-AD. Wskazano w nim masę towaru w ilości zgodnej z zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

Po ustaleniu masy towaru wprowadzonego na skład podatkowy, w dniu

(...) marca 2017 r. sporządzony został raport odbioru, z którego wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 20 kg w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego i zadeklarowanego w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Spółka wyjaśniała, że faktura dotycząca przedmiotowej dostawy nie została skorygowana przez dostawcę. Wskazała, że stwierdzenie faktycznej ilości towary w cysternie było możliwe jedynie w docelowym składzie podatkowym, a ujawniona różnica wagi mieści się w granicach błędu pomiaru urządzenia pomiarowego.

Decyzją z dnia (...) stycznia 2018 r. nr (...), Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci 20 kg propanu-butanu, wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy na podstawie ww. zgłoszenia celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) kwietnia 2018 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 134 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny

(Dz. Urz. L 269/2013 z dnia 10 października 2013 r. - dalej w skrócie: "UKC") i stwierdził, że towary pozostające pod dozorem celnym, tj. od chwili wprowadzenia na obszar celny Unii do chwili określenia ich statusu celnego, za zgodą organów celnych, mogą zostać poddane rewizji lub mogą być pobrane ich próbki. Jest to bowiem moment, w którym przepisy prawa celnego dają stronie prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, w tym rzeczywistej ilości towaru, jaka została wprowadzona na obszar Unii. Jednak inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu należy do zgłaszającego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał dalej, że organ celny nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 188 UKC (rewizja celna towaru), zatem zgodnie z art. 191 ust. 2 UKC dane zawarte w przyjętym zgłoszeniu celnym stanowiły podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte - dopuszczenia do obrotu. Po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, przedmiotowy towar został zwolniony do wnioskowanej procedury w dniu (...) marca 2017 r. Od tego momentu towar ten przestał pozostawać pod dozorem celnym i został przewieziony w procedurze zawieszonego podatku akcyzowego do składu podatkowego. Podczas wprowadzania towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym na skład podatkowy stwierdzono nadwyżkę pomiędzy ilością towaru podaną w zgłoszeniu celnym oraz dokumencie e-AD, a wprowadzoną na skład podatkowy, w ilości 20 kg. Powyższe potwierdza znajdujący się w aktach sprawy raport odbioru towaru przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ważenie wagonu odbyło się po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i poza dozorem celnym.

W ocenie organu odwoławczego powyższe uprawnia do stwierdzenia, że Spółka wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego wprowadziła ponadto na obszar celny Unii 20 kg towaru tego samego rodzaju, co zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego, bez przedstawienia go organowi celnemu. Zgodnie z art. 139 ust. 1 lit. b UKC, towary wprowadzane na obszar celny Unii przedstawia organom celnym niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego - osoba, w której imieniu lub na rzecz której działa osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii. Skoro towar wprowadzony na obszar celny Unii nie został przedstawiony organowi celnemu, to zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a UKC powstał dług celny z mocy prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że specyfika gazu płynnego powoduje, że ustalenie prawidłowej i rzetelnej ilości importowanego gazu na terenie Oddziału Celnego Kolejowego jest utrudnione, gdyż wymaga całkowitego opróżnienia środków transportu i dwukrotnego ważenia każdej cysterny (z gazem i bez). Przemieszczanie gazu z Oddziału Celnego Kolejowego do składu podatkowego Spółki odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, której zastosowanie wymagało, aby deklaracja e-AD wysłana przez zarejestrowanego wysyłającego była zgodna ze zgłoszeniem importowym. W każdym przypadku niezgodności danych ze zgłoszeniem celnym podmiot otrzymuje z systemu komunikat IE839 (brak zgodności e-AD ze zgłoszeniem celnym), co uniemożliwia rozpoczęcie procedury przemieszczania. Zatem w momencie rozpoczęcia przemieszczania wyrobów akcyzowych dokument e-AD i SAD zawierają zgodne dane, które wynikają wyłącznie z deklaracji importera, a faktycznie zagranicznego dostawcy, gdyż importer nie ma możliwości weryfikacji ilości. Zgodnie ze stanowiskiem Obwodowego Urzędu Miar w B. do rozliczeń miarodajne są tylko wskazania nominalne wag, zaś graniczne błędy dopuszczalne wag w użytkowaniu nie mogą być stosowane do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag. Bez względu na datę wydania przepisów metrologicznych dotyczących wag, zawsze obowiązywała zasada, iż błędów wag nie uwzględnia się podczas rozliczeń. Błędy dopuszczalne są tylko i wyłącznie stosowane podczas kontroli metrologicznych i ekspertyzach. Dalej organ wskazał, że po dokonaniu pomiaru na skład podatkowy wprowadzono o 20 kg więcej gazu, niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym oraz dokumencie przemieszczania wyrobów akcyzowych. Nadwyżka towaru została ujęta w ewidencji składu podatkowego. Została faktycznie stwierdzona, a ponieważ nie była ujęta w zgłoszeniu celnym przywozowym, na organie celnym spoczywał obowiązek uregulowania sytuacji tego towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na powyższe nie może zostać uwzględniony argument, że zaistniała nadwyżka wynika z niedokładności urządzeń pomiarowych, a nie polega na przywozie ilości większej niż zadeklarowana.

Dla obowiązku zapłaty należności przywozowych bez znaczenia pozostaje powód powstania faktycznej nadwyżki towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na to, że stwierdzona nadwyżka nie była ujęta w przedłożonej do zgłoszenia celnego fakturze, organ nie miał podstaw do zastosowania metody wartości transakcyjnej, zatem prawidłowo ustalił wartość celną metodami zastępczymi (art. 74 ust. 2 lit. a UKC).

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., zwanej dalej: "o.p."), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia stanowiska Obwodowego Urzędu Miar oraz wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także wadliwą i dowolną jego ocenę, w szczególności przyjęcie, że dołączone do akt dowody w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia (...) stycznia 2006 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia (...) kwietnia 2006 r., dotyczą odmiennego stanu faktycznego;

- art. 79 ust. 1-3 UKC w zw. z art. 139 ust. 1 lit. a UKC, poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Unii w sytuacji, gdy towary w całości zostały legalnie wprowadzone na obszar celny Unii bez możliwości jakiejkolwiek ingerencji w towar, a różnica w wadze towaru wynika z błędu pomiarowego;

- art. 70 ust. 1 UKC, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten nie może zostać zastosowany dla określenia wartości celnej wszystkich towarów wprowadzonych na obszar celny Unii, w sytuacji gdy nie doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości w przywozie towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu jest kwestia dotycząca powstania długu celnego w odniesieniu do towaru w postaci 20 kg propanu-butanu wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr (...).

Jak ustalono w sprawie, Agencja Celna działająca w imieniu skarżącej Spółki, złożyła w Oddziale Celnym Kolejowym w Kuźnicy zgłoszenie celne SAD o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym objęciem procedurą składu podatkowego towaru w postaci 19.800 kg mieszaniny węglowodorów gazowych propan-butan. Przedmiotowy towar został przywieziony w cysternie samochodowej i przemieszczony z miejsca importu - Oddziału Celnego Kolejowego w K. do składu podatkowego. Towar przewożony był z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego e-AD. Wskazano w nim masę towaru w ilości zgodnej z zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Podczas wprowadzania towaru na skład podatkowy, w trakcie ważenia cysterny stwierdzono nadwyżkę pomiędzy ilością towaru podaną w zgłoszeniu celnym oraz dokumencie e-AD, a wprowadzoną na skład podatkowy w ilości 20 kg. Powyższe potwierdza znajdujący się w aktach sprawy raport odbioru towaru przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ważenie wagonu odbyło się po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i poza dozorem celnym.

Powyższe ustalenia, zdaniem organów dowodzą, iż skarżąca Spółka wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego (...) wprowadziła ponadto na obszar celny Unii 20 kg towaru tego samego rodzaju, co zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego, bez przedstawienia go organowi celnemu.

W tym kontekście należy wskazać, że w myśl art. 79 ust. 1 lit. a UKC jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny Unii.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 lit. b UKC towary wprowadzone na obszar celny Unii przedstawia organom celnym niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego - osoba, w której imieniu lub na rzecz której działa osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii.

Stosownie do art. 5 pkt 33 Unijnego Kodeksu Celnego przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych.

Powstanie długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a UKC uwarunkowane jest od zaistnienia przesłanek w nim określonych. Jedną z tych przesłanek jest naruszenie jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny Unii. Zaś jednym z takich obowiązków jest określony w art. 139 ust. 1 UKC obowiązek przedstawienia towaru organowi celnemu - niezwłocznie po jego przybyciu m.in. do wyznaczonego urzędu celnego.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skarżonej decyzji, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że towar w postaci 20 kg węglowodorów gazowych nie został przedstawiony organowi celnemu w granicznym miejscu odpraw celnych. W sytuacji, gdy zgłoszenie celne nie obejmowało wskazanego towaru, to organ celny nie został powiadomiony o jego przybyciu. Skoro towar stanowiący przedmiot niniejszego postępowania nie został przedstawiony organowi celnemu, to organ zasadnie uznał, że naruszony został obowiązek określony w ww. przepisie art. 139 ust. 1 lit. b UKC. Stan taki pociąga za sobą obowiązek zastosowania art. 79 ust. 1 lit. a UKC, tj. stwierdzenie powstania długu celnego. Konsekwencją zaistnienia powyższych okoliczności jest stwierdzenie, iż na podstawie przywołanych wyżej przepisów z mocy prawa powstał dług celny w przywozie oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 79 ust. 1 w zw. z art. 139 ust. 1 UKC są niezasadne.

Sąd podzielił też stanowisko organu, że w sprawie nie ma znaczenia stopień przyczynienia się, bądź nie, zgłaszającego do zaistniałej sytuacji nieprawidłowego zgłoszenia towaru (tj. zgłoszenia w ww. dokumencie SAD mniejszej ilości towaru, niż zostało to stwierdzone podczas jego ważenia na składzie podatkowym). Fakt braku ingerencji kogokolwiek w towar przewożony w oplombowanej cysternie nie zmienia faktu nieprzedstawienia przedmiotowej nadwyżki towaru organowi.

Organ zasadnie uznał, że to importer jest odpowiedzialny za prawidłowe zgłoszenie importowanego towaru, w innym bowiem przypadku mogłoby dojść do uchylania się od opodatkowania, bądź nieuzasadnionego manipulowania ilością towaru.

Skoro importer w ewidencji przedmiotowego towaru, prowadzonej przez skład podatkowy wykazał nadwyżkę towaru wobec ilości ujętej w zgłoszeniu celnym, obowiązkiem organu celnego było uregulowanie sytuacji tej nadwyżki. Podkreślić należy, że ważenie towaru nie było przeprowadzane pod dozorem organu celnego, dokonał go podmiot prowadzący skład podatkowy, zaś jego wynik został wskazany w raporcie odbioru.

Jak słusznie podnosi organ, zgodnie ze stanowiskiem Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia (...) września 2017 r. do rozliczeń miarodajne są tylko wskazania nominalne wag, zaś graniczne błędy dopuszczalne wag w użytkowaniu nie mogą być stosowane do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag. Bez względu na datę wydania przepisów metrologicznych dotyczących wag, zawsze obowiązywała zasada, iż błędów wag nie uwzględnia się podczas rozliczeń. Błędy dopuszczalne są tylko i wyłącznie stosowane podczas kontroli metrologicznych i ekspertyzach.

W podobnej kwestii wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z 11 sierpnia 2004 r., I SA/Bk 157/04. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że z treści pisma Obwodowego Urzędu Miar w B. z dnia (...) lipca 2003 r. Nr (...) wynika jednoznacznie, iż graniczne błędy dopuszczalne wagi (np. plus minus 100 kg, przy obciążeniu wagi w zakresie od 25.000 kg do 100.000 kg - ważenie statyczne) są błędami dopuszczalnymi przy ponownej legalizacji oraz w trakcie użytkowania wagi (są to tzw. błędy obiegowe graniczne). W powyższym piśmie stwierdzono jednocześnie, iż granice błędów obiegowych zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego, np. wagi stosowanej w obrocie publicznym do rozliczeń. Stanowią one dla pracowników administracji miar i innych organów kontroli oraz dla użytkowników przyrządów pomiarowych podstawę do oceny podczas ekspertyzy, czy dana waga jest przyrządem dokładnym. Z dalszej części tego pisma jednoznacznie też wynika, iż wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów obiegowych nie może być wykorzystywana do żadnych innych celów, a w szczególności nie może być stosowana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Do rozliczeń miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia te nie pozostawiają wątpliwości, że błędy graniczne wagi służą wyłącznie do oceny, czy dana waga odpowiada stawianym jej wymogom dokładności. O tym, czy waga spełnia stawiane wymogi i przez to, czy może być używana do rozliczeń, zaświadcza dokument legalizacji wagi. Stanowisko to pozostaje aktualne również na gruncie niniejszej sprawy.

W kontrolowanej sprawie po dokonaniu pomiaru na skład podatkowy wprowadzono o 20 kg więcej gazu, niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym oraz dokumencie przemieszczania wyrobów akcyzowych. Nadwyżka towaru została ujęta w ewidencji składu podatkowego. Została faktycznie stwierdzona, a ponieważ nie była ujęta w zgłoszeniu celnym przywozowym, na organie celnym spoczywał obowiązek uregulowania sytuacji tego towaru. Z uwagi na powyższe nie zasługuje uwzględnienie argument, że zaistniała nadwyżka wynika jedynie z niedokładności urządzeń pomiarowych, a nie polega na przywozie ilości większej niż zadeklarowana. W świetle powyższego ustalenia oraz powołanego stanowiska Obwodowego Urzędu Miar, brak jest podstaw do kwestionowania faktu, iż na obszar celny Unii wprowadzono 20 kg więcej gazu, niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym na podstawie dokumentów otrzymanych od sprzedającego.

Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący zastosowania zastępczej metody ustalenia wartości celnej (metody wartości transakcyjnej towarów identycznych określonej w art. 74 ust. 2 lit. a UKC). Z uwagi na to, że stwierdzona nadwyżka nie była ujęta w przedłożonej do zgłoszenia celnego fakturze, brak było możliwości zastosowania metody wartości transakcyjnej, stąd organ celny prawidłowo ustalił wartość celną metodami zastępczymi. Powyższa faktura dotyczy ściśle określonej ilości towaru zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i nie obejmuje stwierdzonej nadwyżki towaru w ilości 20 kg. W sytuacji, gdy strona nie przedstawiła dokumentu handlowego dotyczącego stwierdzonej nadwyżki, organ zobowiązany był ustalić wartość tego towaru metodami zastępczymi. Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 70 UKC, dotyczącego ustalania wartości celnej metodą wartości transakcyjnej.

Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w sprawie nie budzi, w ocenie Sądu, wątpliwości co do jego zasadności i zupełności.

Nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem w postępowaniu treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z 2006 r. wydanych w sprawie niedoboru towaru stwierdzonego podczas przeładunku gazu z cystern kolejowych na autocysterny. Organ administracji nie może jako podstawę treści wydawanej decyzji traktować rozstrzygnięć podejmowanych przez inne organy w odmiennym stanie faktycznym. Nie wiążą one organu, a ponadto organ nie jest uprawniony do wypowiadania się co do ich prawidłowości.

Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący niezwrócenia się do Obwodowego Urzędu Miar w B. z zapytaniem o treści wskazanej przez skarżącą Spółkę. Organ I instancji w dniu (...) września 2017 r. wystosował zapytanie do Obwodowego Urzędu Miar w B. w sprawie interpretacji dopuszczalnych błędów pomiaru, na które uzyskał odpowiedź z dnia (...) września 2017 r. Odpowiedź ta była przedmiotem analizy w treści decyzji organów obu instancji. Zagadnienie to zostało zatem wyjaśnione i brak było uzasadnienia dla ponownego dokonania tej czynności.

Resumując, zarzuty skargi w ocenie Sądu są bezzasadne, a organ administracji w sposób zgodny z literą prawa przeprowadził postępowanie administracyjne w sprawie.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.