I SA/Bk 30/19, Rozliczenie nadpłaty wspólnie opodatkowanych małżonków. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2653251

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2019 r. I SA/Bk 30/19 Rozliczenie nadpłaty wspólnie opodatkowanych małżonków.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski.

Sędziowie WSA: Małgorzata Anna Dziemianowicz, Jacek Pruszyński (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłat i zwrotów w podatkach oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z (...) maja 2017 r. nr (...) prowadzi postępowanie zabezpieczające do majątku osobistego p. M. C. (dalej powoływany także jako Skarżący) oraz do majątku wspólnego Skarżącego i jego żony - I. C. Podstawą prawną zarządzenia zabezpieczającego była ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) maja 2017 r. określająca i zabezpieczająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do czerwca 2015 r.

Na poczet ww. należności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia (...) czerwca 2018 r. nr (...) dokonał zajęcia zabezpieczającego z tytułu nadpłat i zwrotu w podatkach. Ww. zawiadomienie doręczono Skarżącemu w dniu (...) czerwca 2018 r.

Pismem z dnia (...) lipca 2018 r., zatytułowanym "skarga na czynności egzekucyjne w postępowaniu zabezpieczającym", wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP, pełnomocnik Skarżącego i jego małżonki - I. C. wniósł skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z tytułu nadpłat i zwrotów w podatkach w Urzędzie Skarbowym w B.

Pełnomocnik uzasadniając skargę powołał się na art. 54 § 1, art. 164 § 1 i art. 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.e.a.) wskazując, że organ egzekucyjny w ww. zawiadomieniu nie sprecyzował jakich nadpłat dotyczy zajęcie. Wspomniał, że w zaskarżonym zajęciu zabezpieczającym wskazano kwotę 85 058 zł, która jest niezgodna z kwotą wskazaną w zarządzeniu zabezpieczenia. Zdaniem pełnomocnika zaskarżone zajęcie nie polega na pokryciu zaległości lecz generowaniu nowych. W ocenie pełnomocnika możliwe było zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż wskazane zostały inne wierzytelności, które organ egzekucyjny mógł zabezpieczyć. Natomiast organ egzekucyjny ograniczył się do wystosowania pism do kontrahentów, czy uznają wierzytelność, a po otrzymaniu negatywnych odpowiedzi nie podjął żadnych czynności. Pełnomocnik poinformował również, że (...) czerwca 2018 r. złożono wniosek do Urzędu Skarbowego w B. o przerachowanie nadpłaty z PIT-36 L w kwocie 13 365 zł na poczet VAT za 06/18 i podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/18. Wniósł także o "wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wywołanego zaskarżonym zajęciem zabezpieczającym".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2018 r. nr (...) odmówił p. I. C. wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą, z uwagi na to, że nie jest osobą uprawnioną do jej wniesienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., w wyniku rozpoznania zażalenia, postanowieniem z dnia (...) października 2018 r. nr (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia (...) września 2018 r. nr (...) oddalił skargę Skarżącego na czynność zabezpieczającą, tj. zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłat i zwrotów w podatkach dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zawiadomieniem z (...) czerwca 2018 r. nr (...). Powyższe postanowienie zostało sprostowane postanowieniem z dnia (...) września 2018 r. w zakresie imienia Skarżącego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącego zarzucił m.in. naruszenie:

- art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez niepodjęcie z urzędu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w konsekwencji braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy i niewyjaśnienie, że w realiach przedmiotowej sprawy zachodzi "ważny interes" Strony;

- art. 11 k.p.a. przez brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

- nieuwzględnienie przesłanki z art. 13 u.p.e.a. i niezbadanie wnikliwie interesu Skarżącego, a w szczególności nie uwzględnienie faktu opłaty innych podatków należnych z istniejącej nadpłaty zajętej w postępowaniu egzekucyjnym;

- art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic, w jakich organ egzekucyjny może dokonać wyboru środków egzekucyjnych, ograniczając je wyłącznie do wyliczonych i uregulowanych w ustawie oraz naruszenie tzw. zasady celowości, albowiem zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny przy wyborze środka, który ma być zastosowany w konkretnym przypadku, powinien mieć na względzie efektywność i skuteczność tego środka w wykonaniu obowiązku, a nie generowanie nowych zaległości podatkowych;

- art. 92 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozumienie prawa materialnego, w szczególności ww. artykułu jak też brak należytej analizy prawnej pojęcia "zajęcia wierzytelności" oraz przepisów regulujących w tym zakresie postępowanie egzekucyjne i zakresu odpowiedzialności strony w postępowaniu.

Po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia (...) listopada 2018 r., (...) utrzymał w mocy sprostowane postanowienie organu egzekucyjnego z dnia (...) września 2018 r. oddalające skargę na czynność zabezpieczającą.

W uzasadnieniu postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przedmiotem skargi składanej w trybie art. 54 w zw. art. 166b u.p.e.a. mogą być oprócz przewlekłości postępowania, czynności natury wykonawczej podejmowane już w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Celem postępowania związanego ze skargą na czynności zabezpieczające jest ustalenie, czy przy stosowaniu danego środka zabezpieczającego wystąpiły nieprawidłowości oraz doprowadzenie do ich usunięcia. W związku z tym w ramach tego środka zaskarżenia można podnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności zabezpieczających w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego.

Organ badając sprawę, której przedmiotem jest skarga na zajęcie wierzytelności winien przede wszystkim ocenić, czy jest ona zgodna z art. 89 i 89a u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Przytaczając treść powyższych przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Stosownie do § 2 dłużnik zajętej wierzytelności składa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1, jednocześnie z przekazaniem organowi egzekucyjnemu kwoty na pokrycie dochodzonych należności albo informuje o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności. Ww. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności (...) czerwca 2018 r., zaś Skarżącemu (...) czerwca 2018 r. Natomiast zarządzenie zabezpieczenia z (...) maja 2017 r. nr (...) doręczono Skarżącemu (...) maja 2017 r. Tym samym działanie organu egzekucyjnego realizuje tryb przewidziany w art. 89 i 89a § 1 i § 2 u.p.e.a.

Organ za niezasadne uznał zarzuty zażalenia. Wyjaśnił, że zajęcie nadpłaty nie generuje nowych zaległości gdyż w pierwszej kolejności zwroty i nadpłaty z urzędu zaliczane są na zaległości podatkowe. Artykuł 76 § 1 Ordynacji podatkowej używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu'", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu, ani od dyspozycji podatnika. Podatnikowi pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku przyszłych zobowiązań. Podkreślił, że organem uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, czy przekazana organowi egzekucyjnemu jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny. W niniejszej sprawie w wyniku realizacji zaskarżonego zajęcia zabezpieczającego organ podatkowy przekazał (...) czerwca 2018 r. organowi egzekucyjnemu jedynie nadpłatę z PIT-36L za 2017 r. w wysokości 1 782 zł. Zatem rozważania pełnomocnika odnośnie naruszenia art. 92 Ordynacji podatkowej z uwagi na zajęcie zabezpieczające nadpłaty współmałżonków opodatkowanym łącznie jest czysto hipotetyczne.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów k.p.c., organ podkreślił, że wskazane w zażaleniu przepisy stosowane są w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, a nie administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym. W związku z tym nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie przesłanki "ważnego interesu" z art. 13 u.p.e.a. Zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania jest zażalenie na postanowienie w sprawie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą, a nie w sprawie odmowy zwolnienia z zajęcia zabezpieczającego w trakcie którego badana jest przesłanka istnienia "ważnego interesu zobowiązanego". Natomiast mając na uwadze część zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w zażaleniu można odnieść wrażenie, że w jego ocenie jest to postępowanie prowadzone w trybie art. 13 u.p.e.a., a nie art. 54 u.p.e.a.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 11 k.p.a., tj. braku wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ egzekucyjny przy załatwieniu sprawy oraz art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. czyli zastosowania właściwego środka zabezpieczającego najmniej uciążliwego dla Skarżącego. Zdaniem organu, brak było również podstaw do zajęcia wierzytelności u kontrahentów Skarżącego, bowiem z akt sprawy wynikało, że są to wierzytelności trudno ściągalne, zaś ich wysokość była niewspółmiernie niska w stosunku do kwoty objętej zarządzeniem zabezpieczenia.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z wyrażoną w artykule zasadą. Pełnomocnik stwierdził, ze naruszenie ww. artykułu należy rozpatrywać w związku z normą wyrażona w art. 11 k.p.a.;

- art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez niepodjęcie z urzędu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w konsekwencji braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy i nie wyjaśnienie, że w realiach przedmiotowej sprawy zachodzi "ważny interes" Strony;

- art. 11 k.p.a. przez brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic, w jakich organ egzekucyjny może dokonać wyboru środków egzekucyjnych, ograniczając je wyłącznie do wyliczonych i uregulowanych w ustawie oraz naruszenie tzw. zasady celowości, albowiem zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny przy wyborze środka, który ma być zastosowany w konkretnym przypadku, powinien mieć na względzie efektywność i skuteczność tego środka w wykonaniu obowiązku, a nie generowanie nowych zaległości podatkowych;

- zasady poszanowania godności zobowiązanego wynikającej z art. 8 u.p.e.a. Pełnomocnik stwierdził, że "w wyniku działań zabezpieczających w postępowaniu egzekucyjnych organu Strona znajdzie się w sytuacji niewypłacalności w Banku Z. S.A. (obecnie S. S.A.), co w konsekwencji stanowić będzie zagrożenie egzystencji Strony i jej rodziny (...) na podstawie działania organów, które "przypuszczają nie wykonanie zobowiązania podatkowego";

- art. 13 § 1 u.p.e.a poprzez błędną wykładnię przepisów w niniejszej sprawie. Zdaniem pełnomocnika ww. artykuł "ustanawia klauzulę generalną w postaci ważnego interesu zobowiązanego i jednocześnie stanowi przejaw uznania administracyjnego organu. Naruszenie art. 13 § 1 u.p.e.a. dotyczy "rozpatrzenia przez organ podatkowy w sposób stronniczy i nieobiektywny materiału dowodowego, mający na celu udowodnienie z góry założonej tezy o odmowie zwolnienia spod zabezpieczenia";

- art. 27c w zw. z art. 26 u.p.e.a. "poprzez błędne przyjęcie, iż możliwe jest prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego małżonków w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy wystawiony został tylko w stosunku do jednego z nich;

- art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową interpretację przesłanki "uzasadnionej obawy" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a w ślad za nim Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Błędnie uznano, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy stanowią podstawę do zastosowania przez organ egzekucyjny zabezpieczenia na majątku podatnika i nie stanowią przesłanki do zwolnienia spod zabezpieczenia. Skarżący do dnia dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym, terminowo i w dużych kwotach opłacał podatki przez kilka ostatnich lat;

- art. 92 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozumienie prawa materialnego, w szczególności ww. artykułu, jak też brak należytej analizy prawnej pojęcia "zajęcia wierzytelności" oraz przepisów regulujących w tym zakresie postępowanie egzekucyjne i zakresu odpowiedzialności strony w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie kontrolą sądową objęto postanowienie wydane w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą złożonej w trybie art. 54 w zw. art. 166b u.p.e.a.

Przedmiotem skargi przewidzianej w tym artykule mogą być oprócz przewlekłości postępowania, czynności natury wykonawczej podejmowane już w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Celem postępowania związanego ze skargą na czynności zabezpieczające jest ustalenie, czy przy stosowaniu danego środka zabezpieczającego wystąpiły nieprawidłowości oraz doprowadzenie do ich usunięcia. W związku z tym w ramach tego środka zaskarżenia można podnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności zabezpieczających w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r., III SA 1503/03 (LEX nr 113578) skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje w sytuacji, gdy skarżącemu przysługiwała możliwość kwestionowania danej czynności egzekucyjnej za pomocą innych środków zaskarżenia, ale nie wykorzystał ich lub nie przyniosły one żądanego rezultatu. W szczególności nie można podnosić w skardze okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów.

W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z (...) czerwca 2018 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłat i zwrotów w podatkach w Urzędzie Skarbowym w B. Podstawę prawną dokonanego zajęcia stanowiły przepisy art. 89 i 89a w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości zabezpieczonej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jak stanowi § 2 zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Według § 3 art. 89 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: (1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: (a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, (b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, (c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; (2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; (3) doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1.

Stosownie do art. 89a § 1 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Zgodnie z § 2 dłużnik zajętej wierzytelności składa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1, jednocześnie z przekazaniem organowi egzekucyjnemu kwoty na pokrycie dochodzonych należności albo informuje o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności.

Jak ustalił organ ww. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności (...) czerwca 2018 r., a Skarżącemu 2(...)8 czerwca 2018 r. Zarządzenie zabezpieczenia z (...) maja 2017 r. doręczono Skarżącemu (...) maja 2017 r. Tym samym działanie organu egzekucyjnego odpowiadało regulacjom zawartym w art. 89 i art. 89a § 1 i 2 u.p.e.a. Zawiadomienie zawiera również wszystkie elementy wymienione w art. 67 § 2 u.p.e.a.

Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 § 1 u.p.e.a. i art. 33 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wyjaśnił organ zarzuty te nie dotyczą zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane na podstawie art. 54 u.p.e.a., a nie w trybie art. 13 u.p.e.a., czy art. 33 Ordynacji podatkowej. Organy rozpatrywały skargę na czynności egzekucyjne uregulowaną w art. 54 u.p.e.a. i nie mogły badać zarzutów dotyczących zwolnienia z zajęcia zabezpieczającego (art. 13 u.p.e.a.), czy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności (art. 33 Ordynacji podatkowej).

Bezzasadny jest również zarzut oparty na twierdzeniu, że zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłat i zwrotu w podatkach spowoduje generowanie nowych zaległości. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl § 2a w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia. W świetle powyższych regulacji zajęcie nadpłaty nie generuje nowych zaległości, ponieważ w pierwszej kolejności zwroty i nadpłaty z urzędu zaliczane są na zaległości podatkowe. Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu, ani od dyspozycji podatnika. Podatnikowi pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku przyszłych zobowiązań. Organem uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, czy przekazana organowi egzekucyjnemu jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny. W niniejszej sprawie w wyniku realizacji zaskarżonego zajęcia zabezpieczającego organ podatkowy przekazał (...) czerwca 2018 r. organowi egzekucyjnemu jedynie nadpłatę z PIT-36L za 2017 r. w wysokości 1 782 zł.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 92 Ordynacji podatkowej z uwagi na "brak należytej analizy prawnej pojęcia "zajęcia wierzytelności" oraz przepisów regulujących w tym zakresie postępowanie egzekucyjne i zakresu odpowiedzialności strony w postępowaniu". W pierwszej kolejności należy wskazać, że są to rozważania czysto teoretyczne, bowiem w sprawie nie doszło do zajęcia zabezpieczającego nadpłaty wynikającej z łącznego opodatkowania małżonków, co więcej - jak podnosi organ - w ciągu ostatnich 3 lat nie miało miejsca łączne opodatkowanie małżonków. Niezależnie od tego, jak słusznie wskazał organ, zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Do solidarności tej będą stosowane przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. W praktyce oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 k.c. Zgodnie z art. 367 § 1 k.c. kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli). Natomiast zgodnie z § 2 ww. artykułu dłużnik może spełnić świadczenie, według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, zaś z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako wierzyciel solidarny - jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty. W sytuacji ciążących na podatniku uprawnionym do otrzymania całej nadpłaty zaległości podatkowych, organ podatkowy może, a nawet musi zastosować art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten niezależnie od woli strony domagającej zwrotu nadpłaty nakazuje zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe. Nie wyklucza on zatem możliwości zaliczenia, jak i zajęcia nadpłaty wynikającej ze wspólnego opodatkowania małżonków na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków. Stosownie do art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik za dług podatkowy odpowiada całym swoim majątkiem, czyli majątkiem odrębnym oraz majątkiem wspólnym w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim (art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej). Do majątku wspólnego można zaś zaliczyć także nadpłatę wynikającą ze wspólnie złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie przesłanki "ważnego interesu" z art. 13 u.p.e.a. Przesłanka istnienia "ważnego interesu zobowiązanego" jest badana w sprawie odmowy zwolnienia z zajęcia zabezpieczającego, która - jak podniesiono już wcześniej - nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty art. 8 i art. 11 k.p.a. Organy szczegółowo wyjaśniły, jakim motywami kierowały się wydając zaskarżone postanowienia, czemu dały temu wyraz w ich uzasadnieniach.

Organy nie naruszyły art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. Organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający przewidziany w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zajęcie innych wierzytelności dokonując zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłat i zwrotów w podatkach. Jak wyjaśnił organ, ww. środek zabezpieczający został zastosowany, gdyż z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika znaczna dysproporcja pomiędzy zabezpieczonym majątkiem, a przybliżoną kwotą zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do czerwca 2015 r. wskazaną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z (...) maja 2017 r.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady poszanowania godności zobowiązanego wynikającej z art. 8 u.p.e.a. W ww. artykule ustawodawca wymienił składniki majątkowe należące do majątku zobowiązanego niepodlegające egzekucji administracyjnej, celem zapewnienia poszanowania minimum egzystencji zobowiązanego. Z akt sprawy nie wynika, ażeby organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego składnika majątkowego wymienionego w art. 8 u.p.e.a. Samo twierdzenie pełnomocnika, że w wyniku działań zabezpieczających organu egzekucyjnego Skarżący znajdzie się w sytuacji niewypłacalności w stosunku do Banku S. S.A. nie oznacza, że doszło do naruszenia praw wynikających z art. 8 u.p.e.a.

Nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 27c w zw. z art. 26 u.p.e.a., bowiem organ prowadzi postępowanie zabezpieczające, a nie egzekucyjne. Postępowanie zabezpieczające prowadzone jest na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, a nie tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające prowadzone jest na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 16 maja 2017 r. (do majątku osobistego Skarżącego oraz do majątku wspólnego jego i jego żony - I. C.).

Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), skargę jako niezasadną oddalono.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.