Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2029688

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 18 kwietnia 2016 r.
I SA/Bk 3/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz.

Sędziowie: SO del. do, WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Jacek Pruszyński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) czerwca 2015 r. T. K. (dalej powoływany także jako Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia aktywów otrzymanych z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka").

Po zrealizowaniu przez SKA założonych celów biznesowych, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcona spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności) a następnie dokonać jej likwidacji (możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez prowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (dalej: Aktywa) w tym np. udziały/akcje (dalej: Udziały). Udziały zostaną wcześniej objęte przez SKA lub Spółkę jawną w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Do dnia rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Udziałów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Aktywów lub Udziałów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Aktywów lub Udziałów). Po otrzymaniu Aktywów lub Udziałów w wyniku likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia, w tym możliwe jest ich zbycie w celu ich umorzenia. Zbycie Aktywów lub Udziałów nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Przedmiotem działalności spółki będzie przede wszystkim działalność związana z obsługą rynku nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

- zakres działalności spółki będzie bardzo szeroki, jednakże jako dominujący zakres działalności należy wskazać pośrednictwo finansowe, wynajem nieruchomości i obrotu nieruchomościami. Spółka nie ma zamiaru prowadzić działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi, jednakże nie można wykluczyć na dzień dzisiejszy, że takie czynności zostaną wykonane przez spółkę w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie wykonywanie takich czynności, o ile zostaną podjęte będzie stanowić poboczny zakres działalności spółki. Głównym zakresem pozostanie wynajem oraz pośrednictwo w handlu nieruchomościami, a także obsługa rynku nieruchomości;

- na moment kiedy Wnioskodawca stał się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

- na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, spółka komandytowo-akcyjna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

- składniki majątku będą stanowiły majątek przejęty od spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w tym majątek wniesiony do spółki komandytowo-akcyjnej tytułem wkładu, a także majątek nabyty w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej;

- wartość majątku spółki jawnej przejętego w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w tym majątku wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej tytułem wkładów, który Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej była uprzednio opodatkowana u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie przewidzianym przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności w sytuacji określonej w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy u.p.d.o.f.);

- na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce komandytowo-akcyjnej mogą wystąpić niepodzielone zyski, w tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zostaną one wtedy opodatkowane przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

- aktywami, które otrzyma Wnioskodawca będą wierzytelności pożyczkowe, środki pieniężne, papiery wartościowe (np. obligacje), udziały w spółkach kapitałowych, prawa i obowiązki w spółkach osobowych;

- Wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę jawną bądź spółkę komandytowo-akcyjną lub wierzytelności z tytułu odsetek od takich pożyczek lub wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty;

- wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki jawnej były uprzednio zarachowane jako przychód należny w zakresie w jakim stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania/likwidacji spółki jawnej zostaną uregulowane na rzecz Wnioskodawcy.

Wskazując na powyższe zadano następujące pytania:

- czy zbycie składników majątkowych (Aktywów) w tym Udziałów

(w tym zbycie w celu umorzenia) przez Wnioskodawcę będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?

- w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych (Aktywów) lub Udziałów

(w tym zbycie w celu umorzenia), jeżeli zbycie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia składników majątkowych (Aktywów) w tym Udziałów (w tym zbycie w celu umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej, przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f.

W przypadku jednak gdy: (1) Udziały lub Aktywa zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną; (2) zbycie Aktywów lub Udziałów (w tym zbycie w celu umorzenia) nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej; (3) zbycie Aktywów lub Udziałów (w tym zbycie w celu umorzenia) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas zbycie składników majątkowych (Aktywów) w tym Udziałów (w tym zbycie w celu umorzenia) nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy zbycie otrzymanych składników majątkowych (Aktywów), w tym Udziałów (w tym zbycie w celu umorzenia) skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego, koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie równy przyjętej przez SKA lub spółkę jawną dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wniesionych jako wkład, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a u.p.d.o.f.

W wydanej (...) września 2015 r. interpretacji indywidualnej nr (...), działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ, odwołując się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) oraz u.p.d.o.f. wskazał, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki osobowej, na dzień rozwiązania/likwidacji spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wskazał że przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną powinny być interpretowane z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej jak i celowościowej. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną

(podlega przekształceniu), wykładni cytowanych uprzednio przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.,

a także z istotą podatków dochodowych.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji zbycia opisanych we wniosku składników majątkowych - gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego ich zbycia upłynie 6 lat i zbycie to nie będzie wykonaniem działalności gospodarczej, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w takim przypadku, w zakresie jaki dotyczy zbycia przez Wnioskodawcę uzyskanych w ramach likwidacji spółki jawnej przysporzeń nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne ich zbycie nie stanowi źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia Aktywów nie upłynie 6 lat bądź zbycie to będzie wykonaniem działalności gospodarczej, do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., z którego wynika, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia otrzymanych w ramach likwidacji składników majątku należy podkreślić, że zasady dotyczące ich rozpoznania uzależnione będą od momentu kiedy zostały one nabyte/objęte pierwotnie. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że część składników majątkowych (Udziały) otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej - które Wnioskodawca zamierza zbyć - została wcześniej objęta przez SKA lub spółkę jawną w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie w związku ze sprzedażą Aktywów otrzymanych w tytułu likwidacji spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Natomiast w przypadku Udziałów kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wniesionych jako wkład, wynikającej z ksiąg i ewidencji przyjęta przez spółkę jawną dla celów podatkowych, określoną na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a u.p.d.o.f. Jednakże w sytuacji kiedy przedmiotowe składniki majątkowe w tym,

m.

in. Udziały, zostały objęte przez SKA w czasie kiedy była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów ze zbycia tych składników majątkowych należy rozpoznać biorąc pod uwagę ogólne zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Zasady te przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej powoływana jako o.p.). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 o.p. spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z powyższym przekształcenie SKA (będącej podatnikiem) w spółkę jawną będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z SKA na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na objęcie udziałów/akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia SKA w spółkę jawną prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych składników przejdzie na wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki.

Ponadto, w sytuacji kiedy Udziały, o których mowa we wniosku zostały objęte przez SKA w czasie, kiedy spółka ta nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r.

(Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście opisanych okoliczności prowadzi do zdaniem organu wniosku, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia przedmiotowych Aktywów nie upłynie 6 lat, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu - jak słusznie wskazuje Wnioskodawca - będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę komandytowo-akcyjną lub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną i niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne i bezprawne przyjęcie przez organ wbrew brzmieniu powołanych przepisów, iż przychody, które podatnik uzyska z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat, będzie skutkować powstaniem przychodu.

Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, w tym wierzytelności) spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej.

W ww. zakresie wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Na podstawie pierwszego z nich przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Z regulacji tej wynika, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu; innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Jednakże, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej przychodów z odpłatnego zbycia takich składników majątkowych nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.).

Stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych i zbycia innych składników majątkowych po likwidowanej spółce osobowej wynika z uznania, że cytowane przepisy powinny być interpretowane z uwzględnieniem wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej. W sytuacji gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), należy mieć na uwadze także formę prawną, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności.

Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym, będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.,

a także z istotą podatków dochodowych.

Zdaniem Sądu wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Odnosząc się do argumentacji organu należy stwierdzić, że w procesie wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zasada ścisłej ich wykładni. W przypadku wykładni tego rodzaju przepisów podatkowych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11,wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3140/13, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu i uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości również w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5;

L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: II FSK 3050/13, II FSK 3049/13, II FSK 2201/13, II FSK 3048/13.

Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13).

W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że językowe dyrektywy interpretacyjne art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. jak i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. pozwalają wyinterpretować jednoznaczne normy postępowania w sprawie, zgodnie z ww. zasadą ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie zaistniała potrzeba sięgnięcia do odmiennych od językowej reguł wykładni powyższych przepisów. Chociaż analizowane przepisy pozwalają na wykorzystanie przekształcenia spółek w spółkę niebędącą osobą prawną jako metody optymalizacji podatkowej procesu likwidacji tych spółek, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania ich wykładni contra legem. Argumentacja odwołująca się do ratio legis tych norm nie stanowi dostatecznej podstawy do odstąpienia od wyników wykładni literalnej na niekorzyść podatnika. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problemem prawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa.

Podsumowując należy stwierdzić, że przy spełnieniu warunków określonych art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. środki majątkowe uzyskane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zastrzeżenia poczynione przez organ w tym zakresie nie znajdują oparcia w przepisach.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię ww. przepisów dokonaną przez Sąd odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.