Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1609869

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 30 września 2014 r.
I SA/Bd 804/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik.

Sędziowie WSA: Leszek Tyliński, Urszula Wiśniewska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o dokonaniu na majątku skarżącej zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w przybliżonej kwocie należności głównej (...) zł i odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł. Organ jednocześnie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia (...) r. dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej wynikającej z powyższej decyzji poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A., zajęcie świadczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w I., zajęcie wierzytelności pieniężnej przysługującej od (...) S.A., zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku PIT 37 za 2012 r. oraz zajęcie ruchomości. Organ ponadto wystąpił o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w K. Z., dla której Sąd Rejonowy w I. prowadzi księgę wieczystą nr (...).

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie (...) zł.

Postanowieniem z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej do dnia wystawienia tytułu wykonawczego w sprawie. Organ wskazał, że termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie upływa w dniu 27 sierpnia 2013 r. W związku z wniesieniem odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., decyzja ta nie ma charakteru ostatecznego. Nie została również opatrzona rygorem natychmiastowej wymagalności, co powoduje, iż nie może stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. Wskazane okoliczności stanowią uzasadnione przyczyny, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte, co uprawnia organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia.

W złożonym zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie dokonanego zabezpieczenia. Wyjaśniła, że w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowania odwoławcze w tej sprawie, co powoduje brak podstaw do przedłużenia zabezpieczenia, które upadło.

Postanowieniem z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące warunki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

Odnosząc się do powyższych przesłanek organ podał, że postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia zostało wydane w dniu (...) r., a więc przed upływem terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej na podstawie decyzji organu podatkowego z dnia (...) r. Natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie określonym w art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") nie było możliwe, ze względu na brak ostatecznej decyzji, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

W tym zakresie organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu (...) r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie (...) zł, która została przez stronę zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym, decyzja organu pierwszej instancji nie była ostateczna, a co za tym idzie nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do podnoszonej w zażaleniu argumentacji organ wyjaśnił, że podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu z dnia (...) r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia (...) r. umorzył postępowanie odwoławcze w tej sprawie. Przesłanką wydania takiego rozstrzygnięcia była okoliczność wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia (...) r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro decyzja w sprawie zabezpieczenia nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, brak jest podstaw prawnych do poddawania jej kontroli instancyjnej.

Zdaniem organu, odróżnić należy decyzję, która nie istnieje z powodu wygaśnięcia jej z mocy prawa od decyzji, która nie istnieje, albowiem w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, z powodu nieprawidłowego doręczenia. W pierwszej sytuacji decyzja w sprawie zabezpieczenia funkcjonowała w obrocie prawnym, przez co mogła stanowić podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia, nawet wobec późniejszego wygaśnięcia. Natomiast w drugim przypadku decyzja w ogóle nie uzyskała bytu prawnego, dlatego nie mogła być podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Wbrew zawartym w zażaleniu twierdzeniom, brak w obrocie prawnym decyzji w sprawie zabezpieczenia spowodowany jej wygaśnięciem z mocy prawa w związku z doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie powoduje braku podstaw do przedłużenia terminu zabezpieczenia. W tym zakresie organ wskazał, że w myśl art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie decyzji o zabezpieczeniu z dnia (...) r. W ocenie skarżącej, brak jest podstaw do przedłużenia terminu zabezpieczenia skoro zabezpieczenie upadło w związku z umorzeniem postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w przybliżonej kwocie należności głównej (...) zł i odsetek za zwłokę w kwocie (...) zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia majątkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. dokonanego na majątku podatnika. Według skarżącej nie ma podstaw do przedłużenia zabezpieczenia, albowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Organ stoi natomiast na stanowisku, że decyzja w sprawie zabezpieczenia funkcjonowała w obrocie prawnym, przez co mogła stanowić podstawę do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu, nawet wobec późniejszego jej wygaśnięcia.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Podać należy, że wobec skarżącej wydana została decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Na jej podstawie wydane zostało zarządzenie zabezpieczające i dokonano m.in. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz zajęcie świadczenia emerytalno-rentowego. W dniu (...) r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nastąpiło wygaśnięcie decyzji z dnia (...) r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje jednak skutków zabezpieczenia. W myśl § 2 art. 33a Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, co więcej zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 u.p.e.a. przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (por. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2053/09). W tym miejscu Sąd chciałby przywołać wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 106/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi w związku z tym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.), ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest zatem odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Wskazane różnice praw i obowiązków, jakie są związane z dokonaniem zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego wskazują na to, że przedmiot postępowania, wszczętego żądaniem zobowiązanego dotyczącym uchylenia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego jest zupełnie odmienny, odmienne są bowiem elementy stanu faktycznego, których ziszczenie się pozwala organowi egzekucyjnemu na rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach zobowiązanego oraz związane z tym kompetencje organu egzekucyjnego. Tym samym dopiero przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powoduje, że przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia.

W niniejszej sprawie nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 741/12 zauważyć należy, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym sprawy, dlatego twierdzenia w nim zawarte nie mogą stanowić uzasadnienia dla uwzględnienia argumentów strony skarżącej. W przedstawionym wyroku sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy decyzje o zabezpieczeniu nie weszły do obrotu prawnego na skutek ich nieprawidłowego doręczenia, nie istniała podstawa prawna do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu, a w konsekwencji, że nie została spełniona przesłanka do przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Wydanie postanowienia w trybie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymaga - dla swej legalności - istnienia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia o zabezpieczeniu należności. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że analizowana w tym rozstrzygnięciu sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze treść art. 134 p.p.s.a. Sąd dokonał kontroli zaskarżonego aktu także w zakresie nieobjętym skargą i uznał, ze organ egzekucyjny nie naruszył prawa wydając postanowienie o przedłużeniu, terminu zabezpieczenia na majątku skarżącej, albowiem w sprawie ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a., dające podstawę do przedłużenia terminu zabezpieczenia.

Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 u.p.e.a.).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że organ egzekucyjny, do którego zgłosi się wierzyciel o przedłużenie wcześniej ustanowionego zabezpieczenia ma obowiązek zbadania, czy nie upłynął termin wymieniony w § 1 art. 159 u.p.e.a., skoro może dokonać jedynie jego przedłużenia (nie zaś dokonać zabezpieczenia na nowo), a także, czy występuje uzasadniona przyczyna, dla której nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że w judykaturze ugruntował się pogląd, zgodnie z którym organ egzekucyjny, na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a., obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie (por.: wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2053/09, wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 322/09, wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1563/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 130/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także zauważyć, że określona w art. 159 § 2 u.p.e.a. przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia, tj. brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga więc prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego np. co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie określonym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które to uniemożliwiały były usprawiedliwione (por. wyrok WSA

w Krakowie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1642/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie wskazane wyżej przesłanki z § 2 art. 159 u.p.e.a. zostały spełnione.

Na marginesie już tylko wskazuje się, że z akt administracyjnych wynika, iż w dniu (...) r. wydana została decyzja ostateczna przez organ drugiej instancji, która może już stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p..p.s.a., orzekł jak w sentencji L. Tyliński Z. Pietrasik U. Wiśniewska

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.