Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2705630

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 6 lutego 2019 r.
I SA/Bd 8/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz, Tomasz Wójcik (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o.o. w T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

We wniosku o wydanie interpretacji "E." Sp. z o.o. w T. wskazała, że jest spółką zajmującą się głównie tworzeniem oprogramowania dla klientów biznesowych. Projekty realizowane przez Spółkę obejmują:

a) nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego istniejącego klienta lub grupy klientów,

b) nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynkowe, przeznaczone dla niesprecyzowanego z góry klienta/użytkownika,

c) usprawnienia i modernizację środowiska IT klienta, wprowadzające nowe narzędzia do realizacji dotychczasowych funkcji biznesowych lub znaczące usprawnienia implementacji istniejących funkcji/aplikacji.

Jako przykłady projektów realizowanych w powyższych obszarach Spółka wskazała odpowiednio:

1. K. - ubezpieczenie medyczne typu all-risk wraz z systemem wygodnych i niskich współpłatności za świadczenia. Program ten obejmuje moduł wystawiania polisy, moduł raportowania oraz moduł komunikacji (przykład projektu wymienionego powyżej w pkt a);

2. medyczną platformę informatyczną, łączącą pacjentów z lekarzami - platforma ta umożliwia pacjentom wyszukiwanie lekarzy i dostępnych terminów, wizyt, rejestrację na wizyty, a także integrację rozwiązań z zakresu telemedycyny oraz automatyzację procesu zarządzania centrami medycznymi (przykład projektu wymienionego powyżej w pkt b);

3. całościową modernizację infrastruktury informatycznej multiagenta ubezpieczeniowego (przykład projektu wymienionego powyżej w pkt c)

Skarżąca podkreśla, że pracuje w metodyce S., która jest "metodyką zwinną" w zarządzaniu projektami IT, opartą na zasadach A. S. Wytwarzanie oprogramowania "metodyką zwinną" oznacza, iż prace nad nowym rozwiązaniem lub ulepszeniem rozwiązania istniejącego oparte są o podejście przyrostowe mające na celu zwiększenia przewidywalności i lepszej kontroli ryzyka. W praktyce metodyka pracy polega na podzieleniu prac nad nowym rozwiązaniem na etapy (tzw. sprinty). Efektem każdego etapu prac jest stworzenie tzw. przyrostu w postaci funkcjonującego elementu produktu (modułu/funkcji oprogramowania).

Zwinna metodyka wytwarzania oprogramowania S. różni się od tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania, w których prace nie są podzielone na przyrostowe etapy, lecz obejmują zdefiniowanie całości wymagań co do produktu końcowego na wstępie prac, następnie przygotowanie całości produktu wg tych odgórnie zdefiniowanych wymagań oraz jego testowanie i walidację przez klienta. Wskutek tego, w przypadku projektów tradycyjnych, rozbieżności w stosunku do rzeczywistych potrzeb klienta (zarówno uświadomionych i zakomunikowanych wykonawcy, jak i nieuświadomionych przez niego) mogą narastać w toku procesu i powodować konieczność dużo większych prac adaptacyjnych na skończonym produkcie na koniec całego procesu, co nie ma miejsca w sytuacji, gdy proces adaptacyjny realizowany jest przez cały czas prac nad produktem w kolejnych etapach. Przyrostowe dostarczanie "ukończonego" produktu zapewnia nieprzerwaną dostępność jego działającej, potencjalnie użytecznej wersji. Realizacja ww. zasad metodyki S. wymaga jednak innej organizacji pracy, wyrażającej się przede wszystkim innym podziałem ról w zespole projektowym ("Zespół Projektowy/Scurmowy") w porównaniu do tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania. W skład Zespołu Projektowego (S.) wchodzą:

Właściciel Produktu (z ang. Product Owner),

Zespół Deweloperski (z ang. Development Team), oraz S. Master.

Model zespołu proponowany w S. został zaprojektowany tak, aby zoptymalizować elastyczność, kreatywność i produktywność. Zespół S. realizuje prace całkowicie we własnym zakresie, opierając się wyłącznie na narzędziach programistycznych (środowiska programowania, biblioteki, środowiska baz danych), bez wykorzystania gotowych rozwiązań. Innymi słowy, proces ten obejmuje zdefiniowanie wymogów biznesowych, zaprojektowanie modułów (funkcjonalności) rozwiązania, programowanie, testowanie rozwiązania i wprowadzanie poprawek. Poszczególne osoby wchodzące w skład Zespołu S. pełnią następujące role:

Właściciel Produktu - jest odpowiedzialny za maksymalizację wartości produktu dostarczanego do klienta i pracy Zespołu Deweloperskiego oraz zarządza Backlogiem Produktu (ang. Product Backlog) tj. zestawem wymagań realizowanych przez Zespół Developerski.

Właściciel Produktu nie jest zatem jedynie "sprzedawcą" rozwiązania, czy osobą pełniącą funkcje łącznikowe z klientem, lecz raczej osobą odpowiedzialną za to, by projektowane rozwiązanie jak najlepiej spełniło oczekiwania klienta.

Zespół Deweloperski/Developer - złożony jest z profesjonalistów, których zadaniem jest dostarczenie, na zakończenie każdego Sprintu, gotowego do potencjalnego wydania przyrostu produktu. Tylko członkowie Zespołu Deweloperskiego tworzą przyrost. Zespoły Deweloperskie są ustanowione i uprawnione przez organizację do samodzielnego organizowania własnej pracy i zarządzania nią.

Charakterystyczne dla Zespołów Deweloperskich jest to, że są one samoorganizujące się, międzyfunkcjonalne oraz mimo, iż pojedynczy członkowie Zespołu Deweloperskiego mogą posiadać wyspecjalizowane umiejętności i mogą skupiać się na konkretnych dziedzinach, odpowiedzialność za wykonywaną pracę ponosi cały Zespół Deweloperski.

S. Master - jest odpowiedzialny za to, by metodyka S. była rozumiana i prawidłowo stosowana. S. Masterzy dokonują tego poprzez zapewnienie, że Zespół Projektowy stosuje się do założeń teorii S., jego praktyk i reguł. S. Master wspiera Właściciela Produktu i Zespół Dewoloperski.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszyscy ww. pracownicy zatrudnieni w ramach Zespołów Projektowych wykonywali w roku 2017 i wykonują obecnie głównie prace badawczo-rozwojowe; jedynie wyjątkowo (w ramach obowiązków pracowniczych) mogli wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzili w 2017 r. i prowadzą obecnie ewidencję czasu pracy, z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych.

Nadto, w ramach prowadzonej w Spółce ewidencji, możliwe jest rozliczenie czasu pracy Zespołu Projektowego w podziale na osoby, projekty, pełnione przez te osoby role w projektach, a także rodzaje prac w ramach danego projektu.

W związku z zatrudnianiem pracowników, Spółka ponosi następujące wydatki pracownicze (dalej jako "Wydatki Pracownicze"):

wynagrodzenia zasadnicze,

2. wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika,

5. wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (tj. pakiety medyczne, karnety sportowe, dopłaty do parkingu).

Oprócz pracowników, część zadań w ramach Zespołów Projektowych (pełniąc analogiczne role jak pracownicy Spółki) pełnią również:

6. osoby niezatrudnione w Spółce, prowadzące działalność gospodarczą, świadczące na jej rzecz usługi programistyczne, uczestniczące w Zespołach Projektowych w rolach Dewelopera/Właściciela Produktu ("Współpracownicy"),

7. (począwszy od 2018 r.) zleceniobiorcy, uczestniczący w pracach Zespołów Projektowych w rolach Dewelopera ("Zleceniobiorcy").

Koszty ponoszone na wykonanie prac przez Współpracowników i Zleceniobiorców, są również ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów i ponoszone są przez Spółkę na podstawie faktur VAT lub rachunków wystawianych przez te osoby. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, iż:

8. nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

9. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na bazie tak zarysowanego stanu faktycznego sformułowano m.in. następujące pytanie: Czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.p., Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w tej ustawie limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione przez Spółkę na wydatki związane z nabywaniem usług programistycznych od Współpracowników współpracujących ze Spółką i będących członkami Zespołów Projektowych w zakresie, w jakim wykonują one prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu prac projektowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b)

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie ww. pytania Spółka stwierdziła, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2017 r. Spółka korzystała z usług informatyków zewnętrznych, którzy wchodzili w skład Zespołów Projektowych (Scrumowych). W opinii Wnioskodawcy, koszty tych usług stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a co za tym idzie Spółka ma prawo zakwalifikować je w ten sposób w rozliczeniu za 2017 r. Zgodnie ze wskazaną regulacją, do wydatków kwalifikowanych w 2017 r. zaliczyć należy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także na nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że określa on dwie kategorie wydatków kwalifikowanych:

- do pierwszej grupy należą wydatki poniesione na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, przy czym zakres podmiotów, od których nabywane są tego rodzaju usługi nie został w żaden sposób ograniczony. W konsekwencji, wydatki związane z nabyciem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów współpracujących ze Spółką na podstawie zawartych umów o świadczenie usług czy też umów zlecenia/o dzieło powinny być uznane na podstawie omawianego przepisu za wydatki kwalifikowane podlegające uldze badawczo-rozwojowej;

- do drugiej grupy należy zaliczyć wydatki na nabycie wyników badań naukowych, które jednak mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w przypadku ich nabycia od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W opinii Wnioskodawcy, na taki sposób rozumienia powyższego przepisu wskazuje jego konstrukcja gramatyczna, co powinno mieć podstawowe znaczenie przy jego wykładni. Takie podejście znajduje uzasadnienie w wytycznych w zakresie sposobu konstruowania aktów prawnych, określonych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (§ 8 ust. 1 rozporządzenia): "W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu". W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego powyżej postulatu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zawarcie w przedmiotowej regulacji podziału na dwie opisane powyżej grupy, co jasno wynika z językowej wykładni wskazanej regulacji, która to wykładnia jest podstawową metodą wykładni prawa.

Ponadto zauważyć należy, iż nie jest możliwa taka wykładnia analizowanej regulacji, która pozwoliłaby na twierdzenie, że ograniczenie podmiotowe po stronie usługodawcy dotyczy obu ww. kategorii. Jeżeli bowiem taka byłaby intencja ustawodawcy, użyłby on innej składni gramatycznej. Z obowiązującego brzmienia przepisu wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Takie sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, przy zastosowaniu obowiązujących w języku polskim reguł gramatycznych, że zwrot "świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową" dotyczy wyłącznie drugiej części zdania, tj. "nabycia wyników badań naukowych". Jeżeli bowiem ograniczenie podmiotowe miałoby dotyczyć wszystkich wydatków określonych we wskazanej regulacji, ustawodawca użyłby innej składni.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, treść art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., jednoznacznie wskazuje, że koszty wynagrodzeń wypłacanych w oparciu o umowy o świadczenie usług dotyczące przygotowania ekspertyz i opinii związanych z działalnością badawczo-rozwojową, oraz za usługi doradcze świadczone w związku z tego rodzaju działalnością, powinny być uznane za wydatki kwalifikowane. Co istotne, nawet w przypadku uznania, że treść wskazanej regulacji nie jest jednoznaczna, zastosowanie w tym zakresie znaleźć powinien art. 2a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podsumowując, Skarżąca ponownie podkreśliła, że w świetle intencji ustawodawcy jasno sprecyzowanych w uzasadnieniu, ulgą miał być objęty bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze badawczo-rozwojowym. Wyłączenie z tego katalogu niezbędnych kosztów poniesionych na usługi doradcze świadczone przez zewnętrznych specjalistów innych niż jednostki naukowe, znacznie zawęża katalog tych wydatków, co wydaje się być sprzeczne z podstawowymi założeniami ulgi badawczo - rozwojowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wydatki na usługi świadczone przez informatyków zewnętrznych, którzy wchodzą w skład Zespołów Projektowych (S.) powinny być klasyfikowane jako koszty kwalifikowane w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 3) u.p.d.p.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje również potwierdzenie w ostatnich jednolitych w tym zakresie orzeczeniach sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 364/17, w dwóch wyrokach WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Po 728/17 i I SA/Po 729/17, czy też w wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 512/17).

Dodatkowo zauważyć należy, że wskazana regulacja została zmieniona od dnia 1 stycznia 2018 r. W świetle jej nowego brzmienia, do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także na nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W tym kontekście wskazać należy, że również w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że przepis wprowadzający od 2018 r. zmiany do przedmiotowej regulacji doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych. W uzasadnieniu wskazano także, że zmiany w ustawach podatkowych miały na celu wprowadzenie instrumentów podatkowych, które wspierałyby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej (B+R) i są zmianami symetrycznymi - w obu ustawach zostały zaproponowane możliwie tożsame rozwiązania, zgodnie z dotychczas stosowaną metodą regulacji tych podatków. Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.), nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania.

Powyższe działania legislacyjne potwierdzają, że na nowo zdefiniowano rodzaj powyższych kosztów kwalifikowanych. Tym samym uznać należy, że przed zmianą ww. przepisu należało przyjąć, iż do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych, mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły, przy założeniu, że koszty te są ściśle związane z działalnością B+R.

W konsekwencji uznać należy, że dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych został ograniczony i wyłączono z niego wydatki na ww. usługi świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe, a regulacje obowiązujące w 2017 r. nie zawierały takiego ograniczenia. W konsekwencji, uwzględniając postulat racjonalności ustawodawcy posiłkując się jednolitą linią interpretacyjną sądów administracyjnych uznać należy, że w 2017 r. tego rodzaju wydatki były uznawane za wydatki kwalifikowane niezależnie od statusu podmiotu świadczącego takie usługi na rzecz Spółki (tj. niezależnie od tego, czy usługodawca miał status jednostki naukowej czy też nie miał takiego statusu).

W dniu 31 października 2018 r. Organ, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d u.p.d.p., Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione przez Spółkę na wydatki związane z nabywaniem usług programistycznych od Współpracowników współpracujących ze Spółką i będących członkami Zespołów Projektowych w zakresie, w jakim wykonują one prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu prac projektowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b) - uznano za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ, aby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie (oznaczone we wniosku nr 2b) dotyczące ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d u.p.d.p., Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione przez Spółkę na wydatki związane z nabywaniem usług programistycznych od Współpracowników współpracujących ze Spółką i będących członkami Zespołów Projektowych w zakresie, w jakim wykonują one prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki - powołał art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., w myśl którego za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Następnie wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.d.p., o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

- podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,

- jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r.

- Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),

- instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),

- międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- Polską Akademię Umiejętności;

- inne jednostki organizacyjne niewymienione wyżej, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.6.214, str. 1).

Organ wyjaśnił, że przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, zdaniem organu, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Organ zauważył, że w celu prawidłowego odczytania intencji ustawodawcy odnośnie celu omawianej regulacji, należy również przytoczyć obecną treść omawianego przepisu w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w aktualnym brzmieniu jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać:

- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

- nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że warto w tym miejscu zaakcentować, że niniejszy przepis został zmieniony na mocy art. 2 pkt 3 lit. b tiret czwarte ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), a z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że miał on jedynie charakter doprecyzowujący.

Zestawienie obu brzmień art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., prowadzi zatem do konkluzji, że celem tego przepisu zarówno do dnia 31 grudnia 2017 r., jak i obecnie, po nowelizacji tej ustawy, jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki.

Poprzednia wersja omawianej regulacji, która jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, mogła rodzić wątpliwości interpretacyjne podatników, czy w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki, jeśli usługi i ekspertyzy zostały nabyte/świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ustawodawca postanowił zatem doprecyzować zapis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w taki sposób by nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wskazując jednoznacznie (co potwierdza również intencje ustawodawcy w poprzednim brzmieniu tego przepisu), że kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w tym przepisie mogą być wyłącznie takie usługi i ekspertyzy, które są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Okoliczność ta wynika przede wszystkim z celu wprowadzenia ulgi badawczo-rozwojowej, która miała wspierać działalność innowacyjną przez podmioty prowadzące taką działalność.

Wobec powyższego, w ocenie organu, za koszty kwalifikowane w stanie prawnym obowiązującym sprzed wskazanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z przeprowadzonej powyżej zarówno wykładni literalnej, historycznej jak i interpretacji celowościowej omawianej regulacji uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało m.in., że część zadań w ramach Zespołów Projektowych (pełniąc analogiczne role jak pracownicy Spółki) pełnią również osoby niezatrudnione w Spółce, prowadzące działalność gospodarczą, świadczące na jej rzecz usługi programistyczne, uczestniczące w Zespołach Projektowych w rolach Dewelopera/Właściciela Produktu ("Współpracownicy"). Koszty ponoszone na wykonanie prac przez Współpracowników są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów i ponoszone są przez Spółkę na podstawie faktur VAT lub rachunków wystawianych przez te osoby. Z wniosku nie wynika, żeby nabyte usługi programistyczne były świadczone przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W świetle powyższych rozważań organ stwierdził, że wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w 2017 r. na usługi programistyczne od zewnętrznych podmiotów uczestniczących w Zespołach Projektowych, nie mieszczą się w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., tym samym uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

Organ zwrócił uwagę, że nie pozbawia to jednak prawa Spółki do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa wart. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Jednocześnie organ zaznaczył, że norma wynikająca z art. 18d u.p.d.p., stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że przepis ten nie ma zastosowania do kosztów usług nabywanych od Współpracowników Skarżącej, którzy nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i pominięcie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, które w sposób jednolity potwierdzało prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Skarżącej, stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji narusza treść art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. W tym względzie, w pierwszej kolejności Skarżąca wskazuje, że wadliwa jest wykładnia językowa art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., dokonana przez Organ w zaskarżonej interpretacji. Językowa analiza art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten przewiduje dwie odrębne kategorie (grupy) kosztów kwalifikowanych:

- do pierwszej grupy należą wydatki poniesione na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (przy czym zakres podmiotów od których nabywane są tego rodzaju usługi nie został w żaden sposób ograniczony);

- do drugiej grupy należą wydatki na nabycie wyników badań naukowych (przy czym zakres podmiotów od których nabywane są tego rodzaju usługi został ograniczony do jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki).

Skarżąca twierdzi, że powyższe stanowisko, pomimo jego oczywistości, nie zostało jednak zaakceptowane przez organ w interpretacji, który uznał, że warunkiem uznania za koszty kwalifikowane wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., związanych z działalnością badawczo-rozwojową jest ich poniesienie wyłącznie na rzecz jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W wydanej interpretacji organ odwołał się do etymologii słowa "także", wskazując, że wyraz "także" jest synonimem słowa "również", "i", "też" według Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji Organ uznał, że użycie łącznika "także" w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., wskazuje na konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, jak i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Skarżącej, taki pogląd organu nie znajduje podstaw na gruncie prawidłowo przeprowadzonej wykładni językowej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. W praktyce gdyby ustawodawca chciał sformułować wskazany przepis w taki sposób jak go odczytał organ w interpretacji, przepis ten powinien brzmieć: "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową...".

Skarżąca twierdzi, że obecna konstrukcja gramatyczna ponad wszelką wątpliwość wskazuje natomiast, że warunek świadczenia lub wykonania przez jednostkę naukową dotyczy wyłącznie nabycia wyników badań naukowych. Wskazuje na to sposób sformułowania poszczególnych części art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p.: "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej."

W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, stanowisko organu wyrażone w interpretacji, zgodnie z którym "za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych", nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2017 r.

Ponadto Skarżąca podnosi, że stanowisko Organ jest wadliwe również na gruncie wykładni systemowej i celowościowej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p.

Sięgając do wykładni systemowej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., Skarżąca wskazuje, że nie można uznać (jak tego chce w interpretacji organ), przyjmując równocześnie założenie racjonalności ustawodawcy, że zmiana przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. (jego treści) dokonana z dniem 1 stycznia 2018 r. nie spowodowała zmiany normy którą ten przepis zawiera (inkorporuje).

W tym zakresie błędne jest stanowisko organu wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jakoby zmiana przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. miała jedynie "doprecyzować" ten przepis. W istocie bowiem doszło do znaczącej zmiany wskazanego przepisu, istotnie zawężającej katalog kosztów w stosunku do których możliwe będzie ich uznanie za koszt kwalifikowany. Na powyższe wskazuje w szczególności treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p.

W tym względzie Skarżąca powtarza stanowisko zajęte uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym dopiero od 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych został ograniczony i wyłączono z niego wydatki na usługi świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe.

Regulacje obowiązujące do końca 2017 r. nie zawierały takiego ograniczenia, a zatem na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. tego rodzaju wydatki powinny być uznawane za wydatki kwalifikowane niezależnie od statusu podmiotu świadczącego takie usługi (tj. niezależnie od tego, czy usługodawca posiadał status jednostki naukowej czy też nie miał takiego statusu).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca twierdzi, że w treści wydanej interpretacji organ całkowicie pominął stanowiska sądów administracyjnych, potwierdzające (w sposób jednolity) prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wskazała Skarżąca, prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), w dwóch wyrokach WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 728/17 i I SA/Po 729/17), czy też w wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 512/17). W tym kontekście Skarżąca w skardze przywołuje stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 728/17). Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych rozstrzygającego analizowaną kwestię wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., organ naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pomijając całkowicie stanowiska sądów administracyjnych powołane we wniosku o wydanie interpretacji. Stanowisko sądów administracyjnych powinno zostać uwzględnione przez organ przy wydawaniu interpretacji w analogicznym stanie faktycznym, a w konsekwencji powinno doprowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia, tj. rozstrzygnięcia uznającego stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jako w całości prawidłowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. -dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i stosownie do kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia (...) sierpnia 2018 r., Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, i zadała pytania trzy pytania, przy czym w pytaniach nr 2 i 3 zostały wyodrębnione warianty oznaczone literami a i b. Zaskarżona interpretacja podatkowa dotyczy odpowiedzi na pytanie oznaczone jako 2b, przy czym w zakresie pozostałych pytań - nr 1, 2a, 3a i 3b - były, jak stwierdził organ, przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem zagadnienia wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., w myśl bowiem art. 18d ust. 1 u.p.d.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", zaś zgodnie z 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według skarżącego, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych. Zarówno skarżący, jak i organ interpretacyjny odczytują analizowany tekst prawny, posługując się wykładnią językową - jednak dochodzą do zgoła odmiennych wniosków.

Zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194).

W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17).

Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną - dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych".

Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w powołanym we wniosku jak i w skardze wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. "przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności - w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy."

Słusznie WSA we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, że takie odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową, sięgając w tym celu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany, tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 z późn. zm.). Należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Do poprawy stanu postrzegania polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B+R, zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych. Wszystkie opracowania i sugestie oraz mające miejsce w Kancelarii Prezydenta RP w latach 2011-2014 posiedzenia i panele eksperckie Forum Debaty Publicznej "Gospodarka konkurencyjnej Polski" doprowadziły do opracowania projektu ustawy, której celem jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Nowa perspektywa finansowa na lata 2014-2020 w ramach programów operacyjnych stwarza olbrzymie możliwości na prowadzenie B+R i innowacyjnych technologii oraz daje szansę podniesienia konkurencyjności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Jednak środki UE z czasem zostaną wykorzystane, a stworzenie skutecznego modelu wspierania innowacyjności to długi proces, co pokazują doświadczenia innych państw. Z tego powodu już teraz należy zaproponować bardziej efektywną preferencję podatkową na B+R. Celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zmiany w tym zakresie zawierają dwa istotne rozwiązania. Po pierwsze, projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo-rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku.

W aktualnym brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Z uzasadnienia projektu ustawy wynika natomiast, ze zmiana miała charakter doprecyzowujący.

Odnosząc się do argumentacji odnośnie charakteru tej zmiany, podkreślić należy, co już zostało wyjaśnione wyżej, że interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być dokonywana ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy. Być może zamiar ustawodawcy w kwestii rozumienia normy z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. był taki jaki wynika z nowelizacji tego przepisu. Niemniej treść tej regulacji, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, w świetle zasad języka polskiego może być interpretowana tylko w sposób dokonany powyżej przez Sąd. To rolą ustawodawcy jest takie formułowanie treści przepisów by ich interpretacja literalna pozostawała w zgodzie z intencjami prawodawcy.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wypracowano ugruntowane już stanowisko, o roli jaką odgrywa ono w procesie kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny " (...) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, popartym także poglądami doktryny, obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 979/10; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że zanegowanie możliwości uwzględnienia argumentów wyrażonych w orzeczeniu powołanym przez stronę skarżącą, a odnoszących się do sprawy o podobnym kontekście prowadzi do zasadnego wniosku o naruszeniu art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. "Nie chodzi przy tym o to, aby traktować inne orzeczenia jako pozakonstytucyjne źródło prawa czy podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, a tak zdaje się to postrzegać Minister Finansów, ale o uwzględnienie zawartych w nich poglądów - z jednej strony - jako argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska, a z drugiej strony - o spełnienie postulatu jednolitości wykładni prawa podatkowego". Analogicznie NSA wypowiedział w sprawach, w których zapadły wyroki: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3072/13 oraz z dnia 23 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1399/16 (publ.: CBOSA). Sąd w rozpoznawanej sprawie aprobuje przedstawiony wyżej pogląd, co w obliczu stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przemawia za trafnością zarzutu skargi o naruszeniu art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez skład orzekający w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski T. Wójcik

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.