Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2979541

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 16 marca 2020 r.
I SA/Bd 741/19
Okoliczności świadczące o zaistnieniu karuzeli podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Urszula Wiśniewska, Tomasz Wójcik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia (...) października 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2017 r. do stycznia 2018 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) czerwca 2019 r. Inne określił spółce G. P. Sp. z o.o. (też jako: Skarżąca/Spółka):

1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2017 r.,

2) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj, lipiec, wrzesień, październik 2017 r. i styczeń 2018 r.,

3) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu za sierpień 2017 r.,

4) ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w 112b ust.

1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za czerwiec, sierpień i grudzień 2017 r. oraz wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b pkt 2 u.p.t.u. za sierpień 2017 r. i wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w 112c pkt 2 u.p.t.u. za maj, lipiec i październik 2017 r. Organ stwierdził, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT za poszczególne okresy od maja 2017 r. do stycznia 2018 r. nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz wykazała nieprawidłowo wartości podatku naliczonego do odliczenia. Organ podał, że Spółka G. P. wykazywała nabywanie maszyn na podstawie faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., podczas gdy faktycznie kupowała je od innych podmiotów (również zagranicznych).

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b pkt 1 i pkt 2 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) października 2019 r. Inne utrzymał w mocy własną decyzję. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że istotą sporu jest ocena rzetelności transakcji nabycia przez Skarżącą przenośników taśmowych, kruszarek, granulatorów, zasobnika magazynowo-dozującego oraz samochodu ciężarowego marki Mercedes Actros 1842 LS od L. sp. z o.o. w Z. G., a tym samym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie następujących 9 faktur wystawionych przez tę spółkę, a które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji: nr (...) z (...).04.2017 r., nr (...) z (...).04.2017 r., nr (...) z (...).04.2017 r., nr (...) z (...).04.2017 r., nr (...) z (...).05.2017 r., nr (...) z (...).05.2017 r., nr (...) z (...).07.2017 r., nr (...) z (...).10.2017 r., nr (...) z (...).10.2017 r. W ocenie organu, strona wykazywała nabywanie maszyn od spółki L., podczas gdy faktycznie kupowała je od innych podmiotów (również zagranicznych).

Organ odwoławczy podał, że poza sporem pozostaje kwestia rzeczywistego nabycia przez Skarżącą towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Na dowód tego organ przywołał transakcje sprzedaży części wskazanych w zakwestionowanych fakturach urządzeń kolejnym odbiorcom oraz okoliczność, że pozostałe maszyny oraz samochód ciężarowy przyjęto w skarżącej Spółce do używania jako środki trwałe.

Organ podniósł, że strona dokonała na rzecz spółki L. płatności przelewem z dwóch rachunków bankowych, w niektórych przypadkach w kilku transzach. Ponadto celem uwiarygodnienia dokonania nabyć od L., strona przedłożyła również: oferty handlowe L., zamówienia G. P. na maszyny oraz samochód ciężarowy, wydruki fotografii maszyn i urządzeń oraz samochodu ciężarowego, wydruki pierwszych stron deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2017 r., złożonych elektronicznie przez spółkę L. do Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola. Spółka rozliczała się kwartalnie, a właściwym urzędem skarbowym był Urząd Skarbowy w Z. G. Ponadto do niektórych towarów przedstawiono protokoły odbioru sporządzone w B.

Organ wskazał, że w przypadku towarów na fakturach wystawionych przez L.: nr (...) i (...) ustalono, że samochód ciężarowy, dwie kruszarki i jeden granulator zostały przemieszczone do Polski z Niemiec i zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski przez niemieckie podmioty na rzecz L. sp. z o.o. W związku z tym organ wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji i przekazanie dowodów dotyczących ww. transakcji do polskiego podmiotu. W oparciu o odpowiedź organów niemieckich oraz przesłane dokumenty organ odwoławczy wskazał, że niemiecki kontrahent kontaktował się z Ł. F. - P. Zarządu skarżącej Spółki, który podejmował decyzję o zakupie towaru. Ponadto jako adres dostarczenia towaru podano adres Spółki G. P., a w przypadku sprzedaży samochodu ciężarowego Ł. F. był nie tylko składającym zamówienie, ale i kierowcą odbierającym samochód z firmy B. U. GmbH. Pomimo tego wszystkie faktury wystawiane były na spółkę L., z której to konta bankowego dokonywano zapłaty za towar. Organ podkreślił, że korespondencja ze spółką L. odbywała się jedynie drogą e-mailową. Natomiast Ł. F. pełniący obowiązki Prezesa Zarządu Spółki G. P. i zarazem jej jedyny udziałowiec przesłuchany w dniu (...) czerwca 2018 r. zeznał, że to M. W. przyjechał do niego i pokazał mu samochód na austriackich lub szwajcarskich tablicach pochodzący z Niemiec. Zeznał również, że nie wie od kogo L. kupiła wcześniej ten samochód (f-ra (...)). W konsekwencji organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne zeznania Ł. F. Podkreślił, że brał on czynny udział w transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, złożył zamówienie, osobiście dokonał odbioru zakupionego samochodu u zagranicznego kontrahenta, dokonał jego transportu do G. P. Zatem - w ocenie organu - zataił fakt udziału w transakcji zeznając, że samochód zobaczył dopiero w Polsce, a ponadto nie wie od kogo L. nabyła pojazd. Zamówiony i odebrany za granicą przez Prezesa Zarządu G. P. samochód został następnie ujęty przez spółkę L. w fakturze nr (...) z dnia (...) lipca 2017 r. wystawionej dla G. P. Ponadto strona dysponuje protokołem odbioru pojazdu sporządzonym w B. (w siedzibie Spółki G. P.), wystawionym również w dniu (...) lipca 2017 r., w treści którego jako przedstawiciel dostawcy widnieje M. W., a jako przedstawiciel odbiorcy wpisany został Ł. F.

Organ wskazał również na niejasne wyjaśnienia Ł. F. odnośnie do maszyn ujętych w fakturach o nr (...) i 16/2017 wystawionych przez L. Przywołał również zeznania M. W. działającego w imieniu spółki L. Zdaniem organu bardzo ogólnie przedstawił on swoje uczestnictwo w transakcjach nabycia maszyn poza granicami i ich późniejszą sprzedaż Spółce G. P. Nie potrafił podać żadnych bardziej szczegółowych informacji na temat transakcji, w których jak zeznał osobiście uczestniczył. Organ zwrócił też uwagę na rozbieżności w zeznaniach M. W. i Ł. F. dotyczące okoliczności poszukiwania maszyn, dokonywania zapłaty za towar czy organizacji transportu.

Organ odwoławczy wskazał również na rozbieżności w dokumentacji dotyczącej transportu maszyn wykazanych w fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o. Podniósł, że z dokumentów przekazanych przez podmioty zajmujące się transportem (DEER sp. z o.o.s.k. oraz A. A. M.) nie wynika, że transport odbywał się na zlecenie L. sp. z o.o. Takie zaś dokumenty przedstawiła skarżąca Spółka.

W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia pozostają dokonane przez organ ustalenia dotyczące działalności spółki L. Ustalono, że spółka ta została zarejestrowana w dniu (...) października 2016 r. i zawiesiła swoją działalność w dniu (...) lutego 2018 r. Organ wskazał na brak wiedzy kolejnych właścicieli spółki na temat prowadzonej działalności. M. W. - jedyny udziałowiec spółki - nie miała wiedzy na temat działalności spółki, dokumentacji, nabycia czy zbycia udziałów. Zeznała, że spółkę L. nabyła od mężczyzny, którego nazwiska nie pamięta. Jako przyczynę nabycia spółki wskazała "ładniejsze CV", a uzasadnieniem co do lokalizacji siedziby spółki w Z. G. (wirtualne biuro) było stwierdzenie, że "to ładne miasto", w którym jednakże nie była ani przed nabyciem spółki, ani w trakcie, gdy była jej właścicielem. Zgodnie z jej zeznaniami, sprawami spółki zajmował się jej ojciec M. W. - P. Zarządu - pomysłodawca zakupu udziałów w spółce, któremu później te udziały sprzedała. Organ zauważył, że M. W. (kolejny udziałowiec spółki L.) bardzo ogólnie przedstawił swoje uczestnictwo w zarządzaniu spółką. Nie potrafił podać szczegółowych informacji na temat, jak twierdził zawieranych osobiście transakcji zakupu maszyn, podczas których nie towarzyszył mu żaden z jego pracowników, ale pomagał mu znajomy o imieniu Denis, którego jednak danych nie podał. Kolejny właściciel spółki A. C. nie posiadał żadnej wiedzy na temat spółki, którą kupił celem uzyskania dochodu z dalszej sprzedaży udziałów. Jak zeznał dokumentację spółki przechowywał w kartonach na terenie działek kolejowych w I. Następnie dokumentację przekazał kolejnemu udziałowcowi i Prezesowi spółki L. - obywatelce Ukrainy K. M., której adresu pobytu nie zdołano ustalić. Jak zauważył organ odwoławczy dokonywanie kolejnych sprzedaży spółki miało utrudnić organom dotarcie do dokumentacji podmiotu.

Organ przedstawił też wyniki analizy przepływu środków na kontach bankowych spółki L. oraz złożonych przez tę spółkę deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2017 r. I tak L. sp. z o.o. wykazała nabycia w łącznej kwocie ok. 8,5 mln zł. Porównanie nabyć wykazanych w deklaracjach podatkowych obejmujących 6 miesięcy z dokonanymi przez spółkę przelewami z kont bankowych, wskazuje deklarowanie nabyć kilkukrotnie wyższych od dokonanych zapłat za towary i usługi za pośrednictwem banków. Poza operacjami bankowymi dotyczącymi transakcji z G. P., L. dokonywała - przy wysokich kwotach operacji - płatności gotówką, a następnie również wypłat znacznych kwot gotówki z bankomatów.

Organ zwrócił uwagę, że spółka L. jako miejsce swojej siedziby podała adres ul. (...) w Z. G., który okazał się adresem wirtualnego biura. Jak ustalono bowiem, do dnia (...) lutego 2017 r. jako adres rejestracyjny spółka miała zgłoszony tzw. adres wirtualny: W. Al. (...), który był zgłoszony również jako adres prowadzenia rachunkowości, aktualny na dzień (...) listopada 2017 r. Dodatkowo z dniem (...) kwietnia 2017 r. zgłoszono drugie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem I. ul. (...). Korespondencja wysyłana na ten adres przez organ podatkowy wracała niepodejmowana przez adresata z adnotacją pracownika poczty: "nie ma takiego adresu". W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w I. wizji lokalnej ustalono, że pod ww. adresem mieści się niezagospodarowany plac z opuszczonymi i zdewastowanymi budynkami, a ponadto brak w tym miejscu oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu, spółka L. pełniła rolę znikającego podatnika - prowadziła działalność jedynie przez kilka okresów obrachunkowych, w krótkim czasie przy minimalnej wielkości kapitału początkowego uzyskała milionowe wielkości obrotu, nie złożyła deklaracji za wszystkie okresy oraz we wszystkich podatkach, nie zgłaszała zmian do Krajowego Rejestru Sądowego, nie wykazywała (lub w minimalnej wysokości) podatków do zapłaty, pomimo dokonywania dostaw krajowych towarów zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. Siedziba firmy ulokowana była w wirtualnym biurze, a spółka nie posiadała zasobów pozwalających na prowadzenie działalności o milionowych miesięcznych rozmiarach (biorąc pod uwagę, że kapitał zakładowy spółki L. wynosił jedynie 5.000 zł). Ponadto osoba, która miała samodzielnie zawierać transakcje nie posiadała wiedzy na ich temat, ani nawet wiedzy o firmie, w tym o miejscu przechowywania dokumentacji.

Zdaniem organu czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu była również G. P. Sp. z o.o., która pełniła w nim rolę beneficjenta. Pomimo tego, że jej reprezentant - Ł. F. dokonywał osobiście nabyć maszyn i samochodu, nie wykazała nabyć maszyn i urządzeń od faktycznie zbywających podmiotów, ale przyjęła i rozliczyła faktury otrzymane od L. Sp. z o.o., tj. od podmiotu, który w transakcjach nie uczestniczył. W ten sposób G. P. Sp. z o.o. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o., który nigdy nie został zapłacony. W ocenie organu odwoławczego postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wskazaną spółką a stroną. Zdaniem organu, L. sp. z o.o. nie posiadała towarów handlowych, które mogłyby być przedmiotem obrotu oraz nie miała możliwości prowadzenia działalności w tym zakresie. Firma ta fakturowała dostawy towarów, część z nich pochodzenia zagranicznego, w ramach oszustwa podatkowego. Pozorowała, że dokonuje nabycia od firm zagranicznych, nie dokonując zapłaty należnych podatków od wewnątrzwspólnotowych nabyć. Następnie wystawiała faktury dla Skarżącej, zawierające podatek naliczony do odliczenia. Oszustwo podatkowe, którego elementem w części przypadków były wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, polegało na wykreowaniu przez spółkę L. podatku w fakturach, niezapłaceniu tego podatku, a odliczenie go (pomniejszenie zobowiązania) przez G. P. Stwierdzono, że to skarżąca Spółka nabyła samodzielnie maszyny i samochód jednakże w warunkach, które nie skutkowały uzyskaniem faktur z naliczonym w nich podatkiem do odliczenia. Posłużyła się tzw. "pustymi fakturami" wystawionymi przez L. sp. z o.o., aby obniżyć należny podatek o podatek w nich wykazany, w konsekwencji czego zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną wartość 484.918 zł.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty przedstawione w złożonym odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku ustalenia źródła pochodzenia towarów ujętych w pozostałych fakturach, organ wyjaśnił, że przyjął, iż nabycie towaru nastąpiło w kraju (w sytuacji kiedy organ nie dysponuje dokumentacją księgową spółki L.). Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym brak wiedzy rzekomego nabywcy na temat przebiegu zawieranych transakcji oraz kupowanych maszyn, a nawet na temat prowadzonej firmy, organ uznał, że ww. podmiot nie uczestniczył w transakcjach ujętych w wystawionych fakturach. Zdaniem organu zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że L. sp. z o.o. nie posiadała towarów handlowych, które mogłyby być przedmiotem obrotu oraz nie miała możliwości prowadzenia działalności w tym zakresie. Nie zgodził się z zarzutem, że organ błędnie uznał, że strona dokonała w istocie wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych maszyn, zaś pomijając transakcje z firmą L. przypisał stronie podatek należny z tego tytułu bez jednoczesnego uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu tego "rzekomego" wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółce G. P. nie przysługuje prawo do zaliczenia ww. kwot podatków związanych z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami do kwoty podatku naliczonego, a tym samym prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od tych nabyć, ponieważ nie dysponuje ona fakturami wystawionymi na jej rzecz przez niemieckich podatników (A. R. GmbH, J. C. R. oraz B. U. GmbH).

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dotyczącym ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazując, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 78 w związku z art. 2 Konstytucji poprzez rozpatrywanie przez Inne w charakterze organu podatkowego II instancji odwołania od własnej decyzji;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wyrażające się m.in. brakiem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 123 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które polegało na odmowie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy - wnioskowanych przez stronę;

- art. 121 w związku z art. 191 O.p. poprzez formułowanie w wystąpieniach do niemieckich organów skarbowych ocen wskazujących na rzekomo fikcyjny udział L. w nabyciach maszyn i samochodu od niemieckich dostawców i wskazywanie, że nabywcą w tych przypadkach była Skarżąca;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy od L. sp. z o.o., co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych oraz art. 2a O.p. poprzez brak analizy tzw. "dobrej wiary" podatnika;

- art. 112b pkt 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione ustalenie w pkt IV zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- art. 112b pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione ustalenie w pkt V zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione ustalenie w pkt VI zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzut niezgodności z powołanymi przepisami Konstytucji, Spółka podała, że art. 78 zdanie drugie Konstytucji dopuszcza na podstawie przepisów ustawy odstępstwo od zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym. Dodała, że powszechne jest przekonanie, że odstępstwo od zasady dewolutywności powinno mieć charakter wyjątkowy. Stwierdza się, że jest to zwłaszcza uzasadnione w przypadku, jeżeli brak jest organu wyższego stopnia w postępowaniu administracyjnym, tj. gdy decyzję wydaje minister, samorządowe kolegium odwoławcze, dyrektor administracji skarbowej. W przypadku Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego organ podatkowy wyższej instancji istnieje. Jest nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Uzasadniając pozostałe zarzuty, strona przywołała stan faktyczny i wskazała, że zdaniem organu Skarżąca nie zadeklarowała w deklaracjach VAT za okresy od maja 2017 r. do stycznia 2018 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz wykazała nieprawidłowo wartość podatku do odliczenia, zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od maja 2017 r. do stycznia 2018 r., zawyżyła nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad i grudzień 2017 r. w wysokości kwot określonych w sentencji zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki powyższe ustalenia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie zwłaszcza, że organ rozpatrujący sprawę w I i II instancji odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów mających wykazać wadliwość tych ustaleń, a przynajmniej ich niewystarczającą moc dowodową, czyli tzw. przeciwdowodów. Skarżąca nie zgodziła się z tezą organów, że spółka L. nie miała możliwości przeprowadzenia spornych transakcji ze względu na charakter prowadzonej działalności, możliwości pracowników, brak odpowiedniego miejsca do przechowywania sprzedawanych maszyn i urządzeń. Wskazała, że jak wynika z zeznań p. Witkowskiego wynajdywaniem maszyn i urządzeń pod konkretne zamówienie zajmował się osobiście. Ponadto organ nie przeprowadził dowodu na okoliczność wymiarów i kształtu posiadanego przez spółkę L. placu w I. oraz wymiarów maszyn. Zarzucono, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. N. na okoliczność umieszczania na Placu J. K. 7 w I. maszyn i urządzeń sprowadzanych przez spółkę L. i dokonywania ich oględzin przez Ł. F. na tym placu.

W ocenie strony, fakt odbioru towarów przez Prezesa skarżącej Spółki bezpośrednio od podmiotów niemieckich lub organizowania przez niego transportu nie świadczy jeszcze o tym, że Skarżąca dokonywała tym samym wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, a transakcje zawarte ze spółką L. miały charakter oszukańczy, a nawet przestępczy oraz, że faktury wystawione przez L. miały charakter fikcyjny.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem o sprzeczności zeznań Ł. F. i p. Witkowskiego w zakresie sposobu rozliczeń. Uważa, że istniejące w sprawie dowody w postaci dokumentów bankowych w pełni potwierdzają wersję rozliczeń prezentowaną przez Skarżącą i jej Prezesa.

W odniesieniu do okoliczności zakupu samochodu ciężarowego Mercedes Actros strona podniosła, że jest oczywiste i powszechnie praktykowane, że przy sfinalizowaniu umowy sprzedaży samochodu, Skarżący chciał obejrzeć kupowany samochód przed podjęciem ostatecznej decyzji zakupu i przywieźć go do swojej firmy, aby po drodze wypróbować jego rzeczywisty stan techniczny (zdjęcia nie ukazują wszystkiego). W związku z powyższym organ niezasadnie dopatruje się sprzeczności między zeznaniami p. F. i jego pobytem u podmiotu niemieckiego w celu odbioru ww. samochodu oraz kwalifikuje bezpodstawnie nabycie tego samochodu do gatunku nabyć wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Spółki oczywistym jest, że skoro p. W. "znalazł" przedmiotowy samochód i zaoferował go do sprzedaży Skarżącej, a następnie L. zakupiła ten samochód, zapłaciła za niego i sprzedała go Skarżącej, to w przypadku spółki L. jest to nabycie wewnątrzwspólnotowe, a w przypadku Skarżącej nabycie wewnątrzkrajowe. Fakt, że sporządzono w B. protokół odbiorczy tego samochodu nie dowodzi, jak chce organ, jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą, a wręcz przeciwnie - jest dowodem na okoliczność udokumentowania, po próbnym przejeździe do Polski, stanu tego samochodu w aspekcie ewentualnych roszczeń kupującego z tytułu rękojmi.

Podobna procedura miała miejsce w odniesieniu do pozostałych nabyć, które organ bezpodstawnie określił jako nabycia wewnątrzwspólnotowe.

Z ostrożności procesowej strona w odniesieniu do wskazanych na wstępie skargi naruszeń przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego podała, że czyni częścią składową skargi treść odwołania z dnia (...) lipca 2019 r. oraz pisma z (...) lipca 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii:

1) prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. w Z. G., a mających potwierdzać nabycie maszyn (przenośników taśmowych, kruszarek, granulatorów MEWA, zasobnika magazynowo-dozującego) oraz samochodu ciężarowego używanego Mercedes Actros, na łączną kwotę netto 2.108.340,00 zł, VAT - 484.918,20 zł;

2) uznania przez organ, że Skarżąca zaniżyła podatek należny od wewnątrzwspólnotowych nabyć niektórych z tych maszyn (kruszarek i granulatora MEWA) oraz samochodu ciężarowego, które nabyła od podmiotów niemieckich, a nie od L.

sp. z o.o. Organ podniósł, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym Spółka aktywnie uczestniczyła w tym oszukańczym działaniu. W ocenie organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przeciwnego zdania jest Skarżąca podnosząc, że nabycie towarów miało miejsce od L. sp. z o.o., a nie od innych podmiotów w tym zagranicznych, w związku z tym brak podstaw do pozbawienia jej podstawowego prawa jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i obciążenia podatkiem należnym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy jednoczesnym braku zaliczenia tego podatku do podatku naliczonego. W złożonej skardze Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania wskazując szereg zaniechań organów podatkowych i w rezultacie przeprowadzenie nieprawidłowej oceny całego materiału dowodowego.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

II. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 78 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie przez Naczelnik w charakterze organu podatkowego II instancji odwołania od własnej decyzji. W tym kontekście Strona podnosi, że w przypadku Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego istnieje organ podatkowy wyższej instancji, a jest nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Podać należy, że na podstawie art. 78 Konstytucji "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." Przywołany przepis art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W uzasadnieniu wyroku z dnia (...) grudnia 2011 r. w sprawie SK 3/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 1760/16 "art. 78 Konstytucji RP nie tworzy bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ. Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy cech środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, iż z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (...)" (por. Joanna Kabat-Rembelska i Andrzej Kabat w punkcie 15. komentarza do art. 127 k.p.a. (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków, pod redakcją dr hab. Elżbiety Klat-Górskiej i dr hab. Artura Mudreckiego, wyd. ODDK Sp. z o.o. Sp.k., Gdańsk 2018, str. 600-601 oraz powołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w rozumieniu art. 127 § 3 k.p.a.).

Sąd w tut. składzie ww. poglądy podziela. Odnosząc się zatem do zawartego w treści skargi zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, Sąd stwierdza, że przewidziane w art. 221a § 1 O.p. odwołanie o charakterze niedewolutywnym nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ani naruszenia zasad Konstytucji RP. Zgodnie z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W związku z tym, na podstawie tego przepisu Inne był właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., I SA/Rz 847/19). Z uwagi na powyższe, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 78 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

III. Analizując dalsze sporne kwestie Sąd przyjął, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 914/17 i WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03). Wbrew argumentacji skargi organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez Skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia art. 191 O.p. przez organ odwoławczy, który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Zdaniem Sądu weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organ naruszył art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co istotne, Spółka nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić.

W ocenie tut. Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a dokonane przez organ na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności wystawionych przez L. sp. z o.o. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe. Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ stanowisko, że Skarżąca nie nabyła maszyn (urządzeń) oraz samochodu ciężarowego od L. sp. z o.o., lecz od innych podmiotów w tym zagranicznych. Z uwagi na dokładne ustalenia organu, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. I tak z ustaleń organów wynika, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności Spółki był zasadniczo odzysk surowców z materiałów segregowanych. Nie jest sporne, że Spółka nabyła (weszła w posiadanie) towary wymienione w zakwestionowanych fakturach urządzenia i samochód ciężarowy oraz dokonała przelewów na rzecz wystawcy faktur - L. sp. z o.o.

W przypadku towarów ujętych w czterech (spośród dziewięciu) fakturach wystawionych przez L., na podstawie danych w tym zawartych w bazie VIES ustalono, że samochód ciężarowy, dwie kruszarki i jeden granulator (ujęte na fakturach nr (...) i (...) zostały przemieszczone do Polski z Niemiec i zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski przez niemieckie podmioty na rzecz L. sp. z o.o. Inne w ramach wymiany informacji uzyskał od niemieckiej administracji materiały, z których wynika, że w przypadku kruszarki UNI-CUT QZ 2000 HD, nr (...), rok prod. 2006 AR dostawy miał dokonać niemiecki podatnik - Recycling GmbH do podmiotu polskiego L. sp. z o.o. Według niemieckiego podatnika dokonano tylko jednej sprzedaży do L., a przy zawieraniu tej transakcji kontaktował się z Ł. F., czyli z Prezesem Zarządu G. P. i występującym jako tłumacz k.c. Decyzję odnośnie zawarcia transakcji podjął Ł. F. - P. Zarządu skarżącej Spółki. Niemiecki podatnik oświadczył, że nazwisko M. W. (Prezes Zarządu spółki L.) nie jest mu znane. Korespondencja e-mail była prowadzona z L. sp. z o.o. i wskazano w niej jako adres dostarczenia przesyłki - adres G. P. sp. z o.o. Transportu towaru dokonała firma spedycyjna na zlecenie kupującego. Niemiecka administracja podatkowa zawarła w SCAC informacje, że przedłożone przez niemieckiego podatnika listy przewozowe są niezgodne z przepisami, ponieważ brak w nich danych przewoźnika i podpisu odbiorcy. A. R. GmbH nie przedłożyła prawidłowego potwierdzenia dostarczenia towaru. Do informacji załączono skany m.in. trzech międzynarodowych listów przewozowych, w których jako nadawcę wskazano A. R. GmbH, jako odbiorcę G. P. sp. z o.o., miejsce przeznaczenia P. Polen. Zasadnie organ zwraca uwagę na okoliczność, że nawet z zeznań Ł. F. wynika, że za maszynę skarżąca Spółka zapłaciła spółce L. w euro przed odbiorem maszyny (protokół przesłuchania z dnia (...) czerwca 2018 r.). Maszyna została załadowana w (...) w firmie A. R. Ł. F. zeznał, że był obecny wraz z pracownikami przy jej demontażu. Należy też mieć na uwadze, że to nie L. lecz Spółka G. P. wynajęła firmę transportową z I. (4 albo 5 ciężarówek).

W zakresie używanego samochodu ciężarowego MERCEDES ACTROS 1842 LS, rok prod. 2012 uzyskano od niemieckiej administracji podatkowej informacje, z których wynika, że sprzedaży dokonała B. U. GmbH, UE; pojazd był zaoferowany do sprzedaży na platformie internetowej. Zamówienie na samochód sporządzone zostało przez Ł. F. B. U. GmbH przedłożyła w ramach czynności sprawdzających dokumenty, w tym adnotację o dostawie z dnia (...) lipca 2017 r., zaświadczenie o transporcie z dnia (...) lipca 2017 r., kopię dowodu osobistego Ł. F., potwierdzenie dostawy towaru z dnia (...) lipca 2017 r. Z adnotacji z dnia (...) lipca 2017 r. o dostawie samochodu wynika, że kierowcą odbierającym samochód (transport na kołach) w Dortmund był Ł. F. Adnotacja i zaświadczenie o transporcie zawierają pieczęć firmy L. sp. z o.o. i są nieczytelnie podpisane. Przedstawiciel B. U. GmbH wyjaśnił, że po odbiór samochodu stawiło się dwóch mężczyzn, z których jedynie Ł. F. wylegitymował się dowodem osobistym. Rozmowy prowadził jedynie Ł. F., druga osoba nie władała językiem niemieckim. Rację ma zatem organ, że w przypadku sprzedaży samochodu ciężarowego Ł. F. był nie tylko składającym zamówienie, przeprowadzającym transakcję, ale i kierowcą odbierającym samochód z firmy B. U. GmbH.

W przedmiocie kruszarki typ QZ 1200 producent: THM Recycling Solusions GmbH ser.nr: E-1525, rok prod. 2014 oraz granulatora MEWA 1600 MSL rok produkcji 2004, nr (...), niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że ich sprzedaż zadeklarował C. J., UE DE (...). Firma C. J. oferowała towary w internecie. Do informacji załączono skany dokumentów, w których jako nabywcę wskazano L. sp. z o.o., ul. (...), (...) Z. G. Zamówienia zostały dokonane poprzez e-mail, a osobą kontaktową miał być M. W., jednakże faktycznie niemiecki kontrahent kontaktował się z Ł. F. (Prezes Zarządu G. P.), który podejmował decyzję o zakupie towaru. Ponadto, jako adres dostarczenia towaru podano adres Spółki G. P.

Trafnie zatem organ podnosi, że z ustaleń wynika, iż wprawdzie wszystkie faktury wystawiane były na spółkę L., z której to konta bankowego dokonywano zapłaty za towar, jednak korespondencja z L. odbywała się jedynie drogą e-mailową, zaś faktyczne rozmowy były prowadzone z Prezesem Zarządu skarżącej Spółki i towar był przez niego odbierany osobiście lub bezpośrednio dostarczany do Spółki G. P. Co więcej w przypadku sprzedaży samochodu ciężarowego faktycznie Ł. F. składał zamówienie, był kierowcą odbierającym samochód z firmy B. U. GmbH. Ustalenia wynikające z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej pozostają zatem w sprzeczności z zeznaniami Ł. F. prezesa zarządu Spółki G. P. i zarazem jej jedynego udziałowca. Otóż przesłuchany w dniu (...) czerwca 2018 r. zeznał, że to M. W. przyjechał do niego i pokazał mu samochód na austriackich lub szwajcarskich tablicach pochodzący z Niemiec. Zeznał również, że nie wie od kogo L. kupiła wcześniej ten samochód. Tymczasem z materiałów uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika jednoznacznie, że to Ł. F. brał czynny udział w transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, złożył zamówienie, osobiście dokonał odbioru zakupionego samochodu u zagranicznego kontrahenta, dokonał jego transportu do G. P. Rację ma zatem organ, że Prezes skarżącej Spółki nie ujawnił faktu udziału w transakcji zeznając, że samochód zobaczył dopiero w Polsce, a ponadto nie wie od kogo L. nabyła pojazd. Skoro osobiście odebrał pojazd od podmiotu niemieckiego, to nie mógł zasłaniać się jednocześnie niewiedzą kto był dostawcą. Stąd uprawnione jest stanowisko organu, że nie jest wiarygodnym dowodem protokół odbioru pojazdu sporządzony w B. (w siedzibie Spółki G. P.) w dniu (...) lipca 2017 r., w treści którego jako przedstawiciel dostawcy widnieje M. W., a jako przedstawiciel odbiorcy wpisany został Ł. F. Skoro przedstawiciel Skarżącej Ł. F. odebrał pojazd od kontrahenta niemieckiego w dniu (...) lipca 2017 r. (zaświadczenie o transporcie z (...) lipca 2017 r.), to nie mógł go odebrać dnia następnego od spółki L.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że z danych zawartych w bazie VIES wynika, że G. P. wielokrotnie nabywała maszyny od Firma J. C., a zatem bezpośrednio od podmiotu niemieckiego. Organ ustalił, że skarżąca Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od podmiotu J. C. kilkukrotnie w 2017 r. oraz w 2018 r. Dostawy do G. P. zadeklarował także podmiot niemiecki. Transakcje te miały miejsce zarówno przed transakcjami z L., pomiędzy nimi oraz po nich. Wskazać trzeba, że L. i G. P. według zapisów faktur dokonały nabycia towarów nawet w tym samym dniu, tj. (...) czerwca 2017 r. (spółka L. wykazała nabycie od J. C. kruszarki, a G. P. nabycie granulatora MEWA). Zatem G. P. kupowała w podobnym czasie środki trwałe - urządzenia od firmy J. C. Stąd w pełni na aprobatę zasługuje stwierdzenie organu, że nie można dać wiary, aby Ł. F. nie zapamiętał nazwy niemieckiego podmiotu, od którego pochodziła kruszarka i granulator, w sytuacji gdy podmiot ten był mu znany i to jako bezpośredni dostawca do G. P. Dokonywał bowiem nabycia maszyn od tego samego podmiotu oraz zamawiał transport maszyn z tego podmiotu.

Podane okoliczności podważają tezę Skarżącej, że L. była dostawcą ww. towarów. Niewiarygodna jest bowiem wersja Skarżącej, według której G. P. i L. tego samego dnia lub w tym samym czasie nabywają maszyny od tego samego podmiotu niemieckiego, po czym L. zbywa maszyny także Skarżącej.

Ponadto organ wykazał, że spółka L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie mogła być dostawcą maszyn i ww. samochodu ciężarowego do Skarżącej. I tak w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie uzyskano dostępu do dokumentacji księgowej L. Organ dysponował tylko wydrukami ewidencji sprzedaży VAT za I kwartał 2017 r. oraz za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r., przedłożonymi przez M. W. (prezesa Zarządu spółki L.), podczas czynności prowadzonych w sierpniu 2017 r. przez Drugi Urząd Skarbowy w Z. G. Na podstawie tych ewidencji stwierdzono liczne rozbieżności między zapisami w niej a dokumentami przedłożonymi przez Spółkę skarżącą. W dwóch przypadkach nie odnotowano faktur sprzedaży, którymi posługiwała się G. P. W dwóch innych przypadkach faktury wystawione dla G. P. posiadały wyższe wartości, a co za tym idzie i podatek VAT ujęty został w wyższej kwocie. Ustalono, że L. została zarejestrowana w dniu (...) października 2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Z. G. Według wpisu do KRS siedziba Spółki mieściła się pod adresem: (...) Z. G., ul. (...) lok. 5, który okazał się adresem wirtualnego biura. Korespondencję kierowaną do L. odebrał W. H. z T.-T. (Wirtualne Biuro ul. (...), (...) Z. G.), który przedłożył umowę zawartą (...) stycznia 2017 r. z M. W. na używanie lokalu jako siedziby podmiotu gospodarczego. Zgodnie z umową właściciel lokalu zezwolił na używanie adresu lokalu jako adresu do korespondencji. W ramach podpisanej umowy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa TWB W. H. odbierał i przekazywał kierowaną do spółki L. korespondencję na adres e-mail podany w umowie. W. H. wyjaśnił, że nigdy nie spotkał się z M. W., który kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej. Umowa została wypowiedziana w dniu (...) stycznia 2018 r. w związku z otrzymaną pocztą elektroniczną informacją o zmianie na stanowisku Prezesa Zarządu L. i nieudanych próbach skontaktowania się zarówno z M. W., jak i nowym Prezesem Zarządu A. C.

Jedynym wspólnikiem spółki L. była M. M. W. posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł, a prezesem zarządu był jej ojciec M. W. W rejestrze odnotowano zawieszenie działalności w dniu (...) lutego 2018 r. Z zeznań świadków wynika, że następnie doszło do wielokrotnej sprzedaży udziałów spółki L., o której działalności, majątku, ewentualnych zobowiązaniach dawni właściciele udziałów czy członkowie zarządu nie posiadali wiedzy i nie zgłaszali kolejnych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie było możliwości dotarcia do osoby, która została wskazana jako ostatni udziałowiec i prezes Zarządu K. M. (obywatelki Ukrainy). W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie zdołano ustalić adresu zamieszkania ani miejsca pobytu K. M., ani miejsca prowadzenia działalności; organ ustalił, że nie ma tej osoby w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców Biura Dyrektora Generalnego Urzędu do Spraw Cudzoziemców w W. Niemożliwe zatem było dotarcie do dokumentacji, jak i osób odpowiedzialnych za sprawy spółki L. Spółka ta została wykreślona z rejestru czynnych podatników przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. w dniu (...) czerwca 2018 r. na skutek braku możliwości skontaktowania się z nią. Zasadny zatem jest wniosek organu o faktycznym nie prowadzeniu działalności gospodarczej przez L.

Na rozprawie w dniu (...) marca 2020 r. Pełnomocnik Spółki przedłożył pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia (...) listopada 2019 r., w którym podano, że podmiot L. sp. z o.o. "wykazał faktury wymienione w piśmie w ewidencjach sprzedaży VAT za okres od kwietnia 2017 r. do lipca 2017 r., oprócz faktury nr 1/2017 r. z (...).05.2017 r. i rozliczył w deklaracjach VAT za miesiące, w których faktury te zostały wystawione." W tym kontekście Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że materiał dowodowy przyjęty jako podstawa wydanych dla niej decyzji jest częściowo sprzeczny z treścią ww. pisma z (...) marca 2020 r. (k. 48-50 akt sądowych).

Odnosząc się do powyższego zauważyć jednak należy, że organy nie kwestionowały w ogóle składania i to wszystkich deklaracji przez L. Organ stwierdził m.in., że spółka L. nie odprowadziła należnych podatków od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów składając deklaracje, w których wykazała wielkości nabyć znacznie przewyższające dostawy. L. deklarowała minimalne kwoty podatku do wpłaty lub przeniesienia albo nie składała deklaracji. Jako nowo powstały podmiot złożyła deklaracje za cztery okresy rozliczeniowe, w pierwszej "niezerowej" deklaracji kwartalnej wykazała obroty rzędu kilku milionów złotych, a następnie po dwóch kwartałach zaprzestała składania deklaracji, a później zgłosiła zawieszenie działalności. W międzyczasie złożyła deklaracje miesięczne, chociaż rozliczała się kwartalnie, a deklaracje przesłała do niewłaściwego urzędu skarbowego, a ich kopie (za kwiecień i maj 2017 r.) Skarżąca przedłożyła organowi jako potwierdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Ponadto spółka L. nie złożyła deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Nie wpłaciła również w 2017 r. zaliczek z tytułu zatrudnienia pracowników (s. 7-8 decyzji pierwszoinstancyjnej oraz s. 20 i 21 zaskarżonej decyzji). Organ zatem nie twierdził, że L. w ogóle nie składała deklaracji i nie dokonywała w nich żadnych rozliczeń. Zauważyć też należy, że w podanym piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia (...) listopada 2019 r. potwierdzono rozliczenie faktur (z wyjątkiem jednej) w deklaracjach za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r., natomiast niniejsza sprawa obejmuje także inne miesiące, w tym październik 2017 r., w którym były wystawione faktury. W związku z tym okoliczność powołana w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Dodać również należy, że fakt zadeklarowania podatku przez kontrahenta nie przesądza automatycznie o dokonaniu dostawy. Wręcz należy wskazać, że dla uwiarygodnienia transakcji są składane deklaracje i są w nich rozliczane wystawione faktury, jednak ustalenia co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy zawsze dokonać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących wystawieniu faktur. W niniejszej sprawie organ wykazał powołując się na szereg okoliczności popartych dowodami, że Skarżąca samodzielnie nabyła sporne maszyny i samochód ciężarowy, jednak nie od L. lecz od innych podmiotów w tym kontrahentów niemieckich.

Ocena działań spółki L. w kontekście możliwości sprzedaży urządzeń i pojazdu do skarżącej Spółki została dokonana także z uwzględnieniem przepływu środków pieniężnych tego podmiotu odbiegającego od reguł powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczy. Organ uzyskał dane dotyczące rachunków bankowych L. sp. z o.o. i ustalił, że w okresie od maja 2017 r. do stycznia 2018 r. na konta L. wpłynęły środki finansowe od G. P. w kwotach 2.039.955 zł i 246.000 EUR. W okresie tym łączne wpływy na konta bankowe wynosiły po przeliczeniu na polską walutę ponad 11 mln zł, z których zdecydowana większość była regularnie wypłacana gotówką w bankomatach. W okresie od maja 2017 r. do stycznia 2018 r. wypłaty gotówkowe wyniosły niemalże 9 mln złotych. Wypłat w bankomatach dokonywano w niektórych dniach nawet kilkadziesiąt razy. Przykładowo w miesiącu czerwcu 2017 r. wypłacano gotówkę z bankomatu 240 razy. Jednocześnie przelewów dokonano z rachunków bankowych jedynie w kwocie ok. 2,3 min zł (po przeliczeniu na walutę polską), z czego większość dotyczyła przelewów w euro do podmiotów niemieckich. Powiązanie zapisów kont bankowych z informacjami w deklaracjach VAT UE i uzyskanymi w trakcie kontroli dokumentami przywozu maszyn wskazuje, że z konta bankowego prowadzonego dla L. sp. z o.o. dokonano płatności na rzecz firm niemieckich za towary wykazane w fakturach sprzedaży do G. P. Sp. z o.o. Pozostałe środki wypłacono gotówką (łącznie 8.804.090 zł i 3.500 EUR). Rację ma organ, że w dzisiejszej dobie takie działania nie są cechą funkcjonowania podmiotów w realnej przestrzeni gospodarczej.

Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazano i oceniono zeznania M. W. - P. spółki L., który wprawdzie potwierdził sprzedaż Skarżącej Spółce maszyn (urządzeń) i samochodu ciężarowego, jednak nie potrafił podać żadnych szczegółowych informacji na temat transakcji, nie potrafił dokładnie wyjaśnić w jaki sposób znajdował potrzebne dla G. P. maszyny, w jaki sposób oceniał ich wartość, jak ustalał cenę sprzedaży. Wskazywał, że pomagał mu znajomy o imieniu Denis, ale nie znał jego nazwiska i nie potrafił podać danych pozwalających zweryfikować istnienie takiej osoby i przedstawionej przez niego wersji zdarzeń. Nie pamiętał również, czy L. sprzedawała maszyny innym podmiotom. Podał, ze wszystkie rozmowy przeprowadzał wyłącznie z Ł. F. Od niego uzyskiwał informacje jaka maszyna jest potrzebna i takiej poszukiwał w N. Nie kupował maszyny jeżeli wcześniej nie uzgodnił tego zakupu z Ł. F. Zasadą było, że L. nie korzystała z własnych środków finansowych, korzystała z pieniędzy przekazywanych przez nabywających, a w przypadku zapłaty w transzach dopiero po zapłacie przez kontrahenta ostatniej transzy, M. W. odbierał maszynę. Jeżeli Ł. F. stwierdził, że maszyna jest odpowiednia przedstawiał wówczas jej fotografię i ofertę cenową. Z zeznań M. Witkowskiego wynika, że to Ł. F. przedstawiał jaką maszynę jest gotowy kupić, dyktował cenę po jakiej L. sprzedawała maszyny oraz "wykładał" na jej zakup pieniądze. Prawidłowe są zatem wnioski organu, że to skarżąca Spółka poprzez swojego przedstawiciela - Prezesa Zarządu faktycznie przeprowadzała transakcje i nabywała towar.

Organ prawidłowo też ocenił zeznania przedstawicieli tych Spółek i zasadnie wskazał, że zachodziła sprzeczność między zeznaniami Ł. F. a M. W. Według Ł. F. nie w każdym przypadku Spółka G. P. zajmowała się organizacją transportu, a płatności dokonywał dopiero po nabyciu maszyn. Natomiast według M. W., transportem zajmował się Ł. F., a pieniądze na zapłatę za maszyny na rzecz firmy niemieckiej zawsze pochodziły od nabywcy, czyli Skarżącej.

Istotne dla oceny sprawy są także informacje i dokumenty pozyskane od firm transportowych, a które nie potwierdzają dostawy do spółki L. I tak wykonująca usługę D. sp. z o.o.s.k. załączyła międzynarodowy list przewozowy z dnia (...) listopada 2017 r. o odmiennej treści od załączonego przez G. P. do faktury nabycia kruszarki QZ 1200 THM Recycling. W nadesłanym przez D. dokumencie wskazano jako odbiorcę - G. P. sp. z o.o., B. 56, (...), natomiast w udostępnionym przez G. P. dokumencie wskazano jako odbiorcę - L. sp. z o.o., K. W. 7/5, 85-047 Z. G. Obydwa dokumenty CMR sporządzono tego samego dnia (...) listopada 2017 r., transport wykonał ten sam kierowca M. K. zestawem samochodowym o numerach (...) i (...). Z dokumentacji zatem tej firmy transportowej wynika, że dostawa towaru była do siedziby skarżącej Spółki, a nie do spółki L. Co więcej w imieniu firmy podzlecającej usługę transportową wypowiedziała się także A. M. (...) w I. podając, że jej firma nigdy nie wykonywała zleceń na rzecz L. sp. z o.o. Porównanie listu przewozowego przesłanego przez (...) z dokumentem przesłanym przez D. sp. z o.o.s.k. wskazuje, że obydwa podmioty dysponują takim samym dokumentem. Żaden z nich natomiast nie posiada przedłożonego przez G. P. listu CMR, mającego potwierdzać, że transport kruszarki zlecała L. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wskazały szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena przesądza o trafności stanowiska, że Skarżąca nie nabyła maszyn i samochodu ciężarowego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od spółki L., lecz od innych podmiotów w tym zagranicznych. Dowodami potwierdzającymi rzeczywiste dostawy towarów nie są zatem same faktury VAT oraz deklaracje, na które powołał się Pełnomocnik Spółki. Faktura jest dokumentem prywatnym i jako taka nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 310). Istotne jest to, aby fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy, którego wystąpienie w tej sprawie, zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Sąd jako uprawnione ocenia stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że spółka L. - wystawca faktur dysponowała spornymi maszynami i samochodem ciężarowym, a tym samym, iż kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Rację ma organ, że spółka L. pełniła rolę znikającego podatnika, prowadziła działalność jedynie przez kilka okresów obrachunkowych, w krótkim czasie przy minimalnej wielkości kapitału początkowego uzyskała milionowe wielkości obrotu, siedziba firmy ulokowana była w wirtualnym biurze, a spółka nie posiadała zasobów pozwalających na prowadzenie działalności o milionowych miesięcznych rozmiarach, w sytuacji gdy kapitał zakładowy spółki L. wynosił jedynie 5.000 zł. Ponadto osoba, która miała samodzielnie zawierać transakcje nie posiadała wiedzy na ich temat, ani nawet wiedzy o firmie, w tym o miejscu przechowywania dokumentacji. Przy czym czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu była również G. P. Sp. z o.o., która pełniła w nim rolę beneficjenta. To jej reprezentant - Ł. F. osobiście uczestniczył w nabyciu maszyn i samochodu, odbierał je od zagranicznego kontrahenta bądź bezpośrednio dostarczano je do Skarżącej, na której zlecenie wykonywano usługi transportu maszyn. Skarżąca zatem przyjęła i rozliczyła faktury otrzymane od L. sp. z o.o., tj. podmiotu, który w transakcjach faktycznie nie uczestniczył. W ten sposób G. P. Sp. z o.o. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Oceny też nie może zmienić twierdzenie Strony o istnieniu możliwości składowania maszyn na placu o pow. 200 m kw. w I. Zauważyć należy, że poddanie przez organ w wątpliwość (s. 23 zaskarżonej decyzji) możliwości pomieszczenia na takiej powierzchni maszyn o dużych gabarytach (w tym np. ważących ok. 20 ton) nie było jedyną i przesądzającą okolicznością sprawy. Co więcej organ wskazał, że "potwierdzenie składowania maszyn w określonym miejscu nie może stanowić dowodu, że maszyny te zostały nabyte od L.". Niemniej jednak w postanowieniu z dnia (...) września 2019 r. (k. 52-53 akt postępowania odwoławczego) oraz w postanowieniu z dnia (...) czerwca 2019 r. (k. 129-130 t. I) zasadnie wskazano szereg okoliczności podważających wiarygodność twierdzenia o przechowywaniu tych urządzeń na placu pod wyżej wskazanym adresem. W tym kontekście podano choćby okoliczność, że wynajmujący - P. N. jako przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej PPUH "M. " P. N. także miał dokonywać demontażu wyrobów zużytych pod tym samym adresem, zaś L. uzyskała decyzję Starosty (...) na zbieranie odpadów również pod tym samym adresem. Uprawnione zatem są wnioski organu co do braku możliwości pomieszczenia na takiej powierzchni przedmiotów (w tym o tak znacznych gabarytach) gromadzonych przez różne podmioty i w ramach różnych działalności.

Podobnie należy ocenić stanowisko organu w postanowieniu z dnia (...) września 2019 r. oraz w zaskarżonej decyzji (s. 24) w przedmiocie wniosku o zebranie i włączenie do akt informacji na temat współpracy firmy L. z innymi podmiotami w tym z firmą D. Ż.

Z tych względów Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o posługiwaniu się przez skarżącą Spółkę fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W związku z tym nie narusza prawa ww. postanowienie z dnia (...) czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym w zakresie wystąpienia do niemieckiego organu administracji skarbowej o przesłanie protokołów przesłuchania w charakterze świadka osób reprezentujących niemieckie podmioty lub w przypadku ich braku o wystąpienie o przeprowadzenia takich dowodów w ramach pomocy prawnej z możliwością sformułowania pytań przez Stronę. Zasadnie organ podał, że dokumenty nadesłane przez niemiecką administracje podatkową stanowią dowód urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (t. II, k. 518-555). Korzystają one zatem z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, skoro nie zostały skutecznie obalone. Ustalenia i wyjaśnienia podmiotów zagranicznych zostały utrwalone w odpowiedniej formie przez organy niemieckie w nadesłanych pismach, a kwestia stosunków handlowych rzekomo łączących L. ze wskazanymi kontrahentami niemieckimi stwierdzona została także innymi dowodami.

Sąd zauważa, że Inne w podanych wyżej postanowieniach odniósł się do wniosków w zakresie żądania przeprowadzenia dowodów i uzasadnił odmowę ich uwzględnienia. Przy tym wskazał na dowody już zgromadzone i przyczyny niezasadności dalszego gromadzenia dowodów. Podana w nim szczegółowa argumentacja jest uprawniona.

W rezultacie, skoro dokumentowane fakturami zdarzenie nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by takie faktury zakwestionować, a w konsekwencji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wykluczyć prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę L. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. W opisanej sytuacji, gdy wystawieniu faktury nie towarzyszy nabycie towaru od wskazanego na niej dostawcy, a Spółka nabywa te towary od innych podmiotów biorąc aktywny udział w tym oszukańczym procederze, będąc też beneficjentem tego oszustwa, to istnienie dobrej wiary jest wykluczone. W takim przypadku jest oczywiste, że podatnik mający wiedzę o nienabyciu maszyn i samochodów od spółki L., nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach, gdy sam w tej czynności uczestniczył. Nie sposób zatem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nieuczciwego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy nabycie towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić się należy z organem, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że jeden podmiot faktycznie realizował transakcję, a zupełnie inny wystawiał fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję. Przy czym Skarżąca G. P. była aktywnym uczestnikiem tego procederu. Organ wykazał szeregiem dowodów, że spółka L. nie uczestniczyła w transakcjach mających wynikać z zakwestionowanych faktur. Przy czym w zakresie niektórych nabytych maszyn i samochodu ciężarowego zidentyfikowano faktycznego dostawcę - podmioty zagraniczne. Organ nie miał natomiast obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony i poszukiwania rzeczywistych dostawców pozostałych urządzeń.

W tym kontekście Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1368/17, zgodnie z którym "Aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie do rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawa do odliczenia nie daje również samo posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury."

Prawidłowe są również ustalenie organu, że nie wykazując dokonanych zakupów od kontrahentów zagranicznych (od podmiotów niemieckich) G. P. zaniżyła podatek należny od wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodu ciężarowego używanego MERCEDES ACTROS, kruszarek, granulatora MEWA. W związku z tym zasadnie organ zastosował art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 29a, art. 30a, art. 31a ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tego tytułu powstał u niej obowiązek podatkowy, a kwotę podatku należnego obowiązana była wykazać w deklaracjach podatkowych. Jednocześnie w sytuacji nie udowodnienia, że nabycie pozostałych urządzeń miało miejsce od podmiotów zagranicznych, tym samym w tej części nie było podstaw do obciążania Spółki obowiązkami podatkowymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut, że organ błędnie nie powiększył podatku naliczonego o podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, skoro przyjął, że miało ono miejsce. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednakże stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje pod warunkiem, że podatnik:

otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przenosząc te regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że Spółka G. P. nie dysponuje fakturami wystawionymi na jej rzecz przez niemieckich podatników, tj. A. R. GmbH (nabycie kruszarki), J. C. R. (nabycie kruszarki i granulatora) oraz B. U. GmbH (nabycie samochodu ciężarowego), a tym samym nie został spełniony warunek z ww. przepisów.

Zasadnie także organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zauważyć należy, że na s. 31-32 decyzji pierwszoinstancyjnej oraz na s. 28 zaskarżonej decyzji trafnie podano, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikało z zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżenia kwoty podatku należnego do wpłaty. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2017 r. w wysokości 9.868 zł (30% kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu) wystąpiło z powodu niezapłacenia w tym miesiącu podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę samochodu ciężarowego Mercedes Actros w wysokości 32.892 zł oraz nierozliczenia tej transakcji zakupu w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Stąd rację ma organ, że sankcja wynikająca z art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie była konsekwencją niezłożenia przez G. P. informacji podatkowej o nabyciu środka transportu, lecz z powodu niezapłacenia podatku od wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Na aprobatę zasługuje także stanowisko organu, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Reasumując, zdaniem Sądu, skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wymienionymi, o czym miał wiedzę jej przedstawiciel - prezes Zarządu Ł. F., biorący w tym aktywny udział. W konsekwencji wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organ prawidłowo też zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b pkt 1 i 2 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.