Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2163482

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 11 października 2016 r.
I SA/Bd 567/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka, Teresa Liwacz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi L... w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013 r. Organ I instancji stwierdził, że doszło do naruszenia przez Spółkę art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 2 i 4, ust. 3, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT". Organ uznał, że Spółka w okresie od czerwca do lipca 2013 r. w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości (...) zł wynikającego z czterech faktur VAT wystawionych przez firmę H. R. K., dokumentujących sprzedaż towarów z branży elektroniki komputerowej. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że zarząd L... wiedział i świadomie akceptował fakt uczestniczenia w transakcjach związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług w znacznych kwotach.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 ustawy z dnia (...). Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej: "O.p.", gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej (...) z dnia (...). (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: "Konstytucja"; art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków będących dostawcami towaru w łańcuchu dostaw, którzy to mogą w sposób jednostronnie obiektywny potwierdzić o uczestniczeniu w obrocie handlowym spółki L... w dobrej wierze i przy starannym działaniu; art. 197 O.p. w związku z brakiem uzyskania odpowiedniej wiedzy na temat realiów i funkcjonowania wolnego rynku; art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem wskazania faktów, które organ uznał za obiektywnie udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka w czerwcu 2013 r. dokonała nabycia dysków SSD Data2Max 1TB (dokonano dwóch dostaw - 300 szt. i 150 szt.) oraz 800 szt. Pendrive USB 128GB Flashdongle i 800 szt. Pendrive USB 256GB Flashdongle (wspólna dostawa). W lipcu 2013 r. nabyto 800 szt. Pendrive USB 128GB Stick Ebit oraz 1.100 szt. Pendrive USB 128GB Stick Flashdongle (wspólna dostawa). Łączna wartość brutto nabytych towarów wyniosła (...) zł, w tym podatek VAT (...) zł. Towary zostały zakupione od firmy H. R. K. z W. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur dokumentujących nabycia dysków SSD i pendrive'ów w rozliczeniu VAT za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r. Organ kontroli skarbowej wskazał jako podstawę zakwestionowania Spółce obniżenia podatku należnego o podatek naliczony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu wskazane czynności udokumentowane czterema fakturami VAT nie zostały dokonane w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT z budżetu państwa, natomiast Spółka miała podstawy podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem podatkowym. Pomimo iż okoliczności transakcji w sposób oczywisty wskazywały, że ich przebieg odbiegał od uwarunkowań rynkowych, Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie oceny wiarygodności firmy H. R. K., zastosowała ograniczoną weryfikację jego rzetelności przy nietypowym charakterze transakcji biznesowych zaproponowanych przez R. K. (odbiegającym istotnie od transakcji standardowo realizowanych przez Spółkę), jak i potencjale kadrowym, finansowym i logistycznym Spółki oraz dominującej roli nabyć od ww. kontrahenta w strukturze zakupów Spółki w czerwcu i lipcu 2013 r. W tym zakresie organ wskazał, że cztery nabycia od firmy H. były jedynymi zrealizowanymi przez Spółkę, tzn.

ani wcześniej, ani później nie zawierano z nią umów. Nabycia od ww. kontrahenta zrealizowane w czerwcu i lipcu 2013 r. stanowiły 42,98% ogółem zaewidencjonowanych nabyć towarów i usług w ww. okresach. W. faktur wystawionych przez H. R. K. na rzecz L... w czerwcu 2013 r. (w łącznej kwocie (...) zł) stanowiła 57,8% wartości nabyć towarów i usług zaewidencjonowanych przez Spółkę w tym miesiącu (ogółem (...) zł).

W odniesieniu do pozostałych nabyć towarów i usług zaewidencjonowanych w czerwcu 2013 r. w łącznej kwocie (...) zł, organ wskazał, że zostały one udokumentowane fakturami VAT wystawionymi aż przez 273 kontrahentów. W świetle powyższego organ stwierdził, że transakcje te nie były typowymi dla Spółki, odbiegały od reszty transakcji przeprowadzanych przez Spółkę. Spółka standardowo nie realizowała transakcji o takiej wartości z jednym kontrahentem.

Organ stwierdził, że rola Spółki w łańcuchu transakcji polegała wyłącznie na przeładunku towaru i przygotowaniu jego ekspedycji do odbiorców narzuconych jej przez R. K. Przebieg transakcji polegający na ewidencjonowaniu przez L... nabyć krajowych od H. R. K. z jednej strony i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz I. oraz M. z drugiej strony, uwarunkowany był wyłącznie konstrukcją podatku VAT i wykorzystaniem mechanizmu oszustwa podatkowego. W ocenie organu wykazano, że pominięcie Spółki w realizacji dostaw przez H. R. K. bezpośrednio do I. i M. uniemożliwiłoby uzyskanie korzyści z mechanizmu wyłudzeniowego w postaci kwot podatku VAT zwróconych Spółce przez budżet państwa przy nieodprowadzonym podatku należnym na wcześniejszym etapie. Stwierdzono, że udział Spółki warunkował oszustwo podatkowe, co potwierdzał faktyczny przebieg transakcji, w szczególności narzucenie przez R. K. wszystkich istotnych elementów transakcji poprzez wskazanie: dostawcy, odbiorcy, ceny zakupu, ceny sprzedaży, warunków transportowych, sposobu dokonywania płatności. Spółka L. w ułożonym schemacie transakcji została pozbawiona funkcji decyzyjnych w zamian za "premię" w postaci marży, która z uwagi na znaczny wolumen przefakturowanego towaru, skutkowała wysokim (w wartościach bezwzględnych) zyskiem strony - łącznie około (...) zł. Spółka pełniła w tych transakcjach swoistą rolę "bankiera", który "skredytował" oszustwo, a środki finansowe zainwestowane w transakcje w postaci naliczonego podatku VAT (kwota netto została przekazana przez odbiorcę w formie przedpłaty) otrzymała po kilku miesiącach - w sierpniu 2013 r., w postaci zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych transakcji organ wskazał, że przebiegały one błyskawicznie, tzn. dalsza dostawa następowała na drugi bądź trzeci dzień po przyjęciu towaru. W ocenie organu wskazuje to, że transakcje nabycia - dalszej dostawy musiały być wcześniej zorganizowane razem. Towar był jedynie "przepuszczany" przez Spółkę, w celu zarejestrowania transakcji w rozliczeniu VAT. Spółka była potrzebna do przeprowadzenia i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów I..CZ s.r.o. i M. T. Ltd. Transakcji takich nie można było uznać za typowe w działalności gospodarczej. Spółka powinna mieć tego świadomość, nabrać podejrzeń, że odbiegają one od zasad rynkowych, mogą być podejrzane nawet bez wiedzy o całym łańcuchu wcześniejszych transakcji karuzelowych tym towarem.

Zdaniem organu, taki sposób przeprowadzenia transakcji wskazuje, że ich celem było oszustwo podatkowe z wykorzystaniem polskiego systemu podatkowego. Udział Spółki w analizowanym łańcuchu dostaw był z ekonomicznego punktu widzenia zbędny, a transport towaru z uwzględnieniem siedziby L... działaniem pozbawionym racjonalnych podstaw. Faktycznym organizatorem transakcji i dysponentem towaru, decydującym na rzecz kogo ma zostać sprzedany, był faktycznie R. K. Spółka uczestniczyła w schemacie działań zaprojektowanym przez tę osobę, mając pełną świadomość, że w jej autonomicznym zarządzie nie pozostawał jakikolwiek istotny element negocjacyjny ww. transakcji, oprócz wyrażenia nań zgody.

W tym zakresie organ wskazał, że odtworzono łańcuch transakcji, którego ostatnim krajowym ogniwem była Spółka L. W łańcuchu występowały następujące firmy: O. s.r.o. SK - P. Spółka z o.o. - I. M. S. Spółka z o.o. - D. M. Spółka z o.o. - E. Spółka z o.o. - G. (...) Spółka z o.o. - H. R. K. - L... - M. T. Ltd. - O. s.r.o. SK. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia w zakresie poszczególnych firm biorących udział w obrocie towarami, które zostały dokonane w toku postępowania kontrolnego. Podał, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy w postaci m.in.: dokumentacji transakcji, dowodów zapłat za transakcje, protokołów z przesłuchań świadków - z firmy L.: B. M. (handlowca), K. J. (Prezesa Zarządu), J. T. (Dyrektora Handlowego), ponadto R. K., A. C. - P. Zarządu Spółki G. (...), protokołu z konfrontacji świadków B. M. i R. K., korespondencji e-mail między R. K. a B. M. ze Spółki L., korespondencji e-mail prowadzonej przez L... z firmami I. CZ s.r.o. oraz M. T. Ltd., informacji uzyskanych z zagranicznych administracji podatkowych (formularze SCAC) oraz krajowych organów podatkowych dotyczących podmiotów, które występowały w ww. transakcjach, informacji uzyskanych z polskich baz i rejestrów krajowych podmiotów gospodarczych, z wyjaśnień firm biorących udział w transakcjach.

Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do skorzystania w czerwcu i lipcu 2013 r. przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z czterech faktur wystawionych przez firmę H. R. K., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących spornych transakcji, organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności dokonanych przez Spółkę czynności prawnych.

W stosunku do tych czynności (nabyć elektroniki komputerowej od firmy H.) mogą natomiast stwierdzić, że miał do nich zastosowanie przepis art. 58 § 2 k.c. Transakcje te były sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku wyrażone w art. 86 § 1 ustawy o VAT, pomimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa, w tym przypadku ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z celem tej normy. Spółka uzyskała korzyść z udziału w transakcjach w postaci ustalonej z góry marży w stosunkowo krótkim czasie. Ponadto udział Spółki w łańcuchu transakcji był kluczowy, jako niezbędny element konstrukcyjny ujawnionego mechanizmu oszustwa. Udział L... w łańcuchu dostaw jako podmiotu finansującego transakcję warunkował możliwość wyłudzenia podatku VAT z polskiego systemu podatkowego, a bez formalnego udziału Spółki w ujawnionym procederze nie byłoby to możliwe. W ocenie organu, na podstawie obiektywnie stwierdzonych okoliczności Spółka powinna była przynajmniej wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W związku z tym należało uznać ją za podmiot biorący udział w tym oszustwie. W tej sytuacji Spółka pomagała sprawcom oszustwa i stała się w konsekwencji jego współsprawcą.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1)

art. 120 O.p., gdyż decyzję wydano z rażącym naruszeniem przepisów prawa;

2)

zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji;

3)

art. 121 § 1-2 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

4)

naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przez brak przesłuchania istotnych świadków będących dostawcami towaru w łańcuchu dostaw, którzy to mogą w sposób jednostronnie obiektywny potwierdzić o uczestniczeniu w obrocie handlowym L. S.A. w dobrej wierze i przy starannym działaniu; b) nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów w postaci zeznań świadków J. T. i B. M.; 5) art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień oraz przez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania;

6)

art. 197 O.p. poprzez brak uzyskania odpowiedniej wiedzy na temat realiów i funkcjonowania wolnego rynku.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. W uzasadnieniu skarżąca podważyła zastosowanie wobec niej tego przepisu ustawy o VAT. W ocenie Spółki na podstawie czterech faktur wystawionych przez firmę H. R. K. doszło do nabycia towaru od wystawcy faktur w sposób realny, nie pozorny, w sposób nie mający na celu obejścia przepisów prawa oraz w sposób zgodny z zasadami współżycia społecznego. W związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w czerwcu i lipcu 2013 r.

W tym zakresie skarżąca podniosła, że nie zamierzała i nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych z przestępstw dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu. Stwierdziła, że żaden dowód zebrany w niniejszej sprawie nie daje podstawy do uznania, iż podatnik wiedział, czy chociażby mógł podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem dopuszczono się przestępstwa. Spółka podkreśliła, że nie działała w porozumieniu z pozostałymi uczestnikami łańcucha transakcji w zorganizowanym z góry schemacie, o czym świadczą zeznania świadków, jak i treść korespondencji mailowej. Zaznaczyła, że dokonała należytej staranności w weryfikacji przedmiotowych transakcji i nie miała świadomości oszustwa podatkowego popełnianego wcześniej. Skarżąca zweryfikowała zarówno firmę H., jak i I..CZ s.r.o. oraz M. T. Ltd. Po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji skarżąca odstąpiła od realizacji tego typu transakcji z przyczyn finansowych i gospodarczych, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony.

W ocenie skarżącej, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie został rozpatrzony w sposób rzetelny. W sprawie bowiem zakończonej ostateczną i prawomocną decyzją, której adresatem jest kontrahent podatnika, podatnik ten nie mógł uczestniczyć w charakterze strony, a w sprawie go dotyczącej, nie mógł skutecznie kwestionować ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu, mimo że są one przyjmowane jako stan faktyczny dla niej właściwy i wywołujący daleko idące skutki prawne. Ponadto Spółka podniosła, że dopuszczając takie dowody, jak decyzje z innych postępowań, protokoły przesłuchań itp., nastąpiło naruszenie procedury bezpośredniości i możliwego uczestnictwa strony w każdym stadium postępowania. Strona podniosła, że była w zbieraniu ww. dowodów pominięta w możliwości uczestniczenia w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

II. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy zakwestionowały skarżącej Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych przez firmę H. R. K. Przy czym organ podnosi, że doszło do nadużycia prawa mającego na celu wyłudzenie VAT, natomiast strona skarżąca to kwestionuje podkreślając fakt wykonania transakcji oraz występującą po jej stronie należytą staranność.

Podać należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (zob. wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, iż w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, iż na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd w składzie obecnym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmując je za swoje stwierdza, że taki pogląd determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie sporna transakcja potwierdzona czterema fakturami miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów między stronami poszczególnych transakcji dotyczących tego samego towaru został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa, przy jednoczesnym dokonaniu przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru z uwzględnieniem stawki "0" i braku zapłaty podatku przez niektóre podmioty w łańcuchu transakcji w zakresie obrotu tym samym sprzętem elektroniki komputerowej. Jednocześnie tut. Sąd podziela pogląd Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc nie została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Zdaniem Sądu, jak wskazano powyżej, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a zatem z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które polegało na przeprowadzeniu transakcji sprzecznej z celem społeczno-gospodarczym, a które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, że stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania, nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

W tym kontekście podać należy, że skarżąca Spółka w czerwcu i lipcu 2013 r. nabyła sprzęt elektroniki komputerowej od firmy H. R. K. w W. na łączną kwotę (...) zł. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur w rozliczeniu VAT w łącznej kwocie (...) zł. Następnie skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz dwóch podmiotów, tj. M. T. Ltd na (...) oraz I. CZ. s.r.o. w (...). Organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na ustalenie podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. I tak ustalono, że towary będące przedmiotem sprzedaży do Spółki L. były nabyte przez R. K. od firmy G. (...) Sp. z o.o. w W. Prezes G. (...) - A. C. wyjaśniła, że towar sprzedany do firmy H. R. K. pochodził z E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Towar odprzedawany przez firmę A. pochodził z firmy P. Sp. z o.o. w W., która z kolei przedmiotowy towar kupowała od podmiotów unijnych. Natomiast działalność spółki E. polegała na fakturowym nabyciu towarów handlowych od podmiotu D. M. Sp. z o.o. w W., oraz fakturowej sprzedaży towarów handlowych m.in. na rzecz G. (...) sp. z o.o. w W., O. s.r.o. Trznicne amnestie 4810 945 01 Komarno, Slovakia (2 transakcje). Z kolei Spółka D. M. miała dokonywać zakupu towaru od dostawcy I. M. S. Sp. z o.o. w K. Towary dla Spółki I. M. S. pochodziły m.in. ze Spółki P. Firma P. zamawiała towar w firmie O. s.r.o., (...).

W przypadku towaru w ilości co najmniej 1.900 szt. USB 128 GB w łańcuchu występowały następujące firmy: O. s.r.o. SK - P. Sp. z o.o. - I. M. S. Sp. z o.o. - D. M. Sp. z o.o. - E. Sp. z o.o. - G. (...) Sp. z o.o. - H. R. K. - L... - M. T. Ltd.- O. s.r.o. SK. Schemat transakcji został przedstawiony na s. 17 decyzji organu II instancji i na s. 26 decyzji organu I instancji. Z powyższego wynika, że sprzedaż tego samego towaru była dokonywana przez 9 podmiotów począwszy od O. s.r.o. SK poprzez m.in. skarżącą Spółkę, aby w wyniku obrotu tym towarem wrócił on z powrotem do jego pierwotnego sprzedawcy, tj. O. s.r.o. SK. Ten sam towar zatem "krążył" między tymi podmiotami.

Organ kontroli skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej dokonali bardzo szczegółowych ustaleń i oceny co do działalności poszczególnych firm biorących udział w obrocie towarami, będącymi przedmiotem nabycia przez Spółkę L. od firmy H. R. K. Ustalenia te zostały opisane na s. 17-28 organu odwoławczego i na s. 13-23 decyzji organu I instancji. Odnośnie do podmiotów występujących w łańcuchu transakcji tym samym sprzętem elektroniki komputerowej z akt sprawy wynika, co następuje:

1) Firma H. R. K. rozpoczęła działalność z dniem (...)., przeważającym rodzajem działalności według PKD 2007 jest "sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania". Ustalono, że podmiot był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od

(...). do (...). w Urzędzie Skarbowym w W. W tym okresie R. K. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące oraz uregulował zobowiązania podatkowe wynikające z przedmiotowych deklaracji. Jako główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgłosił adres w W. Po zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z W. na W., organem podatkowym właściwym dla rozliczeń podatku od towarów i usług tej firmy jest Naczelnik III Urzędu Skarbowego (...) w W. Spółka L. nie występowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o potwierdzenie zarejestrowania firmy H. R. K. jako czynnego podatnika VAT (k.257, 372, t. 1; k.1714, t. 4; k. 2006, t. 5;

k.

1711, t.6).

2) Spółka G. (...) w W. została zarejestrowana w dniu (...).

w Sądzie Rejonowym dla M. Stołecznego W., Prezesem jej Zarządu jest A. C. Spółka ta jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że o potwierdzenie zarejestrowania Spółki G. (...) jako czynnego podatnika VAT występowała sama Spółka oraz firma H. R. K.

Z przedłożonej przez A. C. dokumentacji w postaci wydruków korespondencji e-mailowej wynika, że w imieniu Spółki G. (...), zarówno z dostawcami (Spółkami E. i A.), jak i odbiorcą - firmą H. R. K., kontaktowała się M. W. i A. C. Osoby te kontaktowały się z R. K. - właścicielem firmy H., z C. D. - manager account A. Sp. z o.o. i z M. K. z E. Sp. z o.o. Ustalono, że Spółka G. (...) nie występowała do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem weryfikacyjnym dotyczącym A. Sp. z o.o. (k. 1705 z załącznikami, t. 4).

3) Spółka z o.o. A. - zarejestrowana w 2012 r. w Sądzie Rejonowym w W.; jedynym jej wspólnikiem i Prezesem Zarządu jest obcokrajowiec V. V.; przeważającym rodzajem działalności Spółki jest "działalność agencji reklamowych". Ustalono, że pod wskazanym adresem nie były przechowywane księgi podatkowe. Z dniem (...). organ podatkowy wykreślił A. Sp. z o.o. z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT (brak kontaktu z podatnikiem i informacje przekazane przez biuro rachunkowe Tax Care o rozwiązaniu umowy z dniem (...). w trybie natychmiastowym).

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od czerwca do sierpnia 2013 r. Spółka A. wykazała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Spółka wykazała podatek należny tylko w kwocie wynikającej wprost z faktury nr (...) z dnia (...). na łączną wartość netto (...) zł (dokumentującej sprzedaż USB 128GB w łącznej ilości 2.300 szt., z czego 800 szt. stanowiło na dalszym etapie obrotu przedmiot dostaw do H. R. K., a następnie L...) i podatek naliczony do odliczenia w kwocie (...) zł. Spółce A. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż A. Sp. z o.o. przeprowadziła transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego związanego z handlem elektroniką, wystawiła nierzetelne faktury VAT m.in. na rzecz G. (...), funkcjonowanie Spółki zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich odbiorcy, w tym G. (...), do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Stwierdzono, że Spółka A. wchodziła w skład struktury grupy podmiotów, w której występują firmy zarówno krajowe, jak i zagraniczne, symulujące przeprowadzanie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Jedynym jej dostawcą była P. Sp. z o.o. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę A. ani nie pozyskano dokumentacji źródłowej. Całość materiału dowodowego została zgromadzona bez udziału Spółki A. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami trwałymi ani wyposażeniem, brak jest kontaktu ze Spółką, posiadała minimalny kapitał zakładowy. Z informacji od belgijskiej administracji podatkowej - pozyskanej na wniosek polskiego organu - wynika, że: były Prezes Zarządu A. - A. A. T. (ur. w 1986 r. w (...)), pełniący ww. funkcję od (...). do dnia (...)., utrzymuje się z zasiłku dla bezrobotnych; w trakcie 2012 r. udał się samolotem do (...), po uprzednim spotkaniu w (...) z osobą polskiego pochodzenia, w celu spotkania się z adwokatem, specjalistą w zakładaniu spółek, aby założyć A. Sp. z o.o.; upoważnił księgowego do podejmowania wszelkich decyzji związanych ze Spółką, łącznie z wykorzystaniem kont bankowych; nie miał żadnego doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi; nie miał kontaktu z kontrahentami Spółki A. ani nie sprawdzał ich wiarygodności; nigdy nie sprawdzał czy towary nabyte przez A. Sp. z o.o. pochodziły z legalnego źródła; nie zna C. D. ani A. C. (k. 1790, t.4).

Ponadto analiza rachunku bankowego A. Sp. z o.o. wykazała, że w badanym okresie podmiot ten tytułem zapłaty za towar dokonywał przelewów finansowych z własnego rachunku bankowego nie na konto sprzedawcy - P. Sp. z o.o., ale bezpośrednio na konto podmiotu z (...). Dodatkowo ustalono, że przelewy środków pieniężnych nie odpowiadały wartości faktur wystawionych przez Spółkę P. i niemożliwe było ich przyporządkowanie do poszczególnych faktur zakupu (k. 1705 z załącznikami; k. 1771-1793, t. 4);

4) Z kolei co do P. sp. z o.o. w W. ustalono, że jednoosobowy zarząd i funkcję Prezesa Zarządu pełni L. B., który posiada w niej wszystkie udziały. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., natomiast w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. nie wykazała żadnych dostaw. Spółka P. nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą. Z dniem (...). P. Sp. z o.o. została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 96 ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia (...). określił Spółce P. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. Organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka P. w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Była podmiotem, który powstał wyłącznie w celu udokumentowania fikcyjnych nabyć i fikcyjnej sprzedaży. Spółka wystawiała faktury VAT sprzedaży, które miały dokumentować dostawy krajowe, jednak faktury te nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Spółka P. powstała wyłącznie, aby stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwić innym podmiotom - w tym m.in. Spółce A. - uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu dokonanych rozliczeń podatkowych. Dzięki fakturom wystawionym przez P., firma A. miała uzyskać prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z tytułu dostawy podzespołów komputerowych oraz telefonów na łączną kwotę (...) zł. Na pozorność działalności gospodarczej P. Sp. z o.o., w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wskazywały m.in. następujące okoliczności: nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych oraz podatkowych, krótki czas prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej, brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmiot, brak jakichkolwiek obrotów na rachunku bankowym związanym z rozliczeniami z kontrahentami, wskazywanie na fakturach za towar adnotacji o dokonaniu zapłaty na platformę płatniczą w (...). Spółkę P. uznano za podmiot fikcyjny, który stwarzał jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie strony podmiotowej, gdyż Spółka nie mogła być stroną transakcji określonych na fakturach sygnowanych jej danymi. Firma P. była więc podmiotem nieistniejącym, który nie mógł dokonywać faktycznej sprzedaży towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że transakcje zakupu i sprzedaży rozliczone przez A. w deklaracjach VAT za okres grudzień 2012 r. - luty 2013 r. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia ustawy o podatku od towarów i usług (k.1780-1781, k.1952-1953 verte, t.4)

5) Odnośnie do E. sp. z o.o. ustalono, że została ona zarejestrowana w dniu (...)., a jej jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu jest obcokrajowiec - Imre Zsiros. Stwierdzono, że pod adresem wykazanym w KRS znajduje się "K. T." (k. 202, t.1). Z informacji od współwłaściciela lokalu (M. P.) wynika, że Spółka E. w kwietniu 2014 r. "porzuciła" lokal, pomimo iż zawarła umowę najmu tego lokalu w październiku 2013 r. na czas określony 3 lat. Ustalono, że Spółka E. za IV kwartał 2012 r. złożyła deklarację VAT-7K, w której wykazała jedynie nabycie towarów i usług w kwocie (...) zł i kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w kwocie (...) zł, a już w kwartalnych deklaracjach za 2013 r. wykazała obroty od kilku milionów (w pierwszym kwartale 2013 r.) do kilkudziesięciu milionów (w czwartym kwartale 2013 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził w Spółce E. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r. zakończone wydaniem w dniu

(...). decyzji stwierdzającej brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca oraz określającej zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor UKS we W. ustalił, że E. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów fakturujących jedynie towar, a wszystkie wykonywane przez nią czynności miały na celu tylko upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie czynności kontrolnych nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę E. ani nie pozyskano dokumentacji źródłowej Spółki. Całość materiału dowodowego została zgromadzona bez udziału E. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że działalność Spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym polegała na: fakturowym nabyciu towarów handlowych od podmiotu D. M. sp. z o.o. z/s w W.; fakturowym nabyciu pozostałych towarów i usług, w tym usług magazynowania w T. sp. z o.o. oraz fakturowej sprzedaży towarów handlowych m.in. na rzecz G. (...) sp. z o.o., O. s.r.o. (...). Spółka E. oraz jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik", gdzie na początku łańcucha transakcji podatek należny VAT nie był odprowadzany do budżetu państwa. Towary (lampy LED, nośniki pamięci, iPhony) wprowadzone na terytorium kraju były przechowywane w polskich centrach logistycznych: T. sp.Iz o.o. w L. i Ś. C. L. SA w G. Towar pozostawał na stanie magazynowym w centrum logistycznym i w odstępach kilkuminutowych był przypisywany kolejnym podmiotom łańcucha (średnio 4 firmy), by w konsekwencji opuścić magazyn. Ostatni z nabywców często dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru i zwracał się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. W łańcuchu transakcji dokonywanych w badanym okresie uczestniczyły stale te same podmioty. Transakcji dokonywano bardzo sprawnie, drogą elektroniczną. Dyrektor UKS we W. stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka E. nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej ustalił, że stwierdzone w postępowaniu i przedstawione w decyzji z dnia (...). okoliczności wskazują na brak niezależności ekonomicznej firmy E. oraz fikcję sprawowania w niej zarządu przez osoby ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. W decyzji wskazano, że Spółka nie działała samodzielnie i nie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co miało wpływ na ocenę prawidłowości dokonanych przez nią rozliczeń dla podatku VAT. Sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Spółkę E. transakcji wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz z zamiarem uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towaru (schemat transakcji - k. 1543 verte, t.4). Obecność towaru będącego przedmiotem faktur wystawianych przez podmioty łańcucha, w którym występowała Spółka E. miała na celu stworzyć pozory realnej działalności gospodarczej - pozorowanie dostaw towarów, podobnie jak poniesienie dodatkowych kosztów, w tym związanych z funkcjonowaniem biura. Spółka E. wystawiając faktury VAT na rzecz m.in. G. (...) Sp. z o.o., jako dokumentujące sprzedaż obowiązana była do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. E. była osobowo powiązana z I..CZ s.r.o. Spółka nie występowała z prośbą o wydanie zaświadczenia informującego czy D. M. sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony (k. 1659 z załącznikami; k. 1507-1558, t.4).

6) Z kolei D. M. w W. wystawiła na rzecz E. Sp. z o.o.

4 faktury VAT, a wskazany na nich towar został następnie zafakturowany przez E. sp. z o.o. na rzecz G. (...) sp. z o.o. Ww. faktury VAT zostały wystawione w walucie EUR, natomiast wartości brutto i podatek VAT wyrażono także w PLN. Jako adres dostawy wskazano: T. Sp. z o.o. w L. Spółka D. M. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem (...). Jedynym wspólnikiem i Prezesem jej Zarządu został M. M., obywatel (...). Kapitał zakładowy Spółki wynosił (...) zł. Ustalono, że D. M. nie prowadzi działalności pod adresem w W. Przedmiotowy adres jest adresem firmy T. P. S., która w okresach od (...). do (...). oraz od (...). do (...). świadczyła usługi tzw. wirtualnego biura na rzecz ww. Spółki. Umowy zostały rozwiązane z uwagi na brak płatności i kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę D. M. Po pierwszym rozwiązaniu umowy, księgowa D. M. A. T. uregulowała zaległości.

W sierpniu 2014 r. księgowa poinformowała biuro, że nie prowadzi już księgowości Spółki D. M. i nie ma kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że D. M. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem

(...). z powodu nieskładania deklaracji VAT-7 oraz braku stawiennictwa na wezwania. Po wykreśleniu Spółka w maju 2013 r. uzupełniła brakujące deklaracje VAT-7, które nie posiadały statusu deklaracji zatwierdzonych z uwagi na fakt, że spółka nie była czynnym podatnikiem VAT. Ze względu na brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę, pomimo jej wniosku o ponowne wpisanie do ewidencji podatników podatku od towarów i usług, D. M. Sp. z o.o. nie została zarejestrowana. Pełnomocnik Spółki A. T. (...). poinformowała o rozwiązaniu współpracy z D. M. Sp. z o.o. W dniach 30 października i (...). wynajmujący poinformował o rozwiązaniu umowy najmu lokalu znajdującego się w W. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w D. M. Sp. z o.o. kontrolę podatkową za okres od lutego do października 2013 r. W toku kontroli Spółka poinformowała, że działalność finansowana była w następujący sposób: zakup towaru dokonywano na kredyt od dostawcy I. M. S. w K., następnie źródłem finansowania był zysk ze sprzedaży towarów do E. sp. z o.o. Spółka nie zatrudniała pracowników, transakcjami handlowymi z dostawcami i odbiorcami zajmował się właściciel Spółki M. M. Nawiązywanie kontaktów odbywało się za pomocą zamówień i ofert wysyłanych drogą elektroniczną. Spółka nie posiadała własnych magazynów, towar był dostarczany i transportowany do nabywcy w ramach umowy zawartej ze Spółką T. Z obrotów na rachunkach bankowych D. M. sp. z o.o. wynikało, że w tym samym dniu rachunki bankowe uznawane były kwotami przelewów od E. Sp. z o.o., a następnie obciążane kwotami przelewów na rzecz S. T. H. LTD, G. S. C. LTD oraz B. V. L., tj. podmiotów, które nie były fakturowymi dostawcami towarów na rzecz D. M. sp. z o.o. (k. 1624-1625 z załącznikami, t.4).

7) Odnośnie do firmy I. M. S. Sp. z o.o. z/s w K. ustalono, że Spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT od (...). do (...).

Z dniem (...). Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT z powodu niezłożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do października 2012 r. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, dnia (...). ww. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT, natomiast deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres I-IV kwartału 2013 r. spółka złożyła dopiero dnia (...). Spółka I. M. S. nie prowadziła faktycznej działalności pod adresem w K., który zgłosiła organom podatkowym i rejestrowym. Pod tym adresem znajdowało się wirtualne biuro prowadzone przez D. Sp. z o.o., które poinformowało, że w dniu (...). między I. M. S. sp. z o.o. reprezentowaną przez P. A.

(na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu (...). przez członka zarządu I. M. S. sp. z o.o. A. D. B., obywatela (...)) oraz D. Sp. z-o.o. z siedzibą w K. reprezentowaną przez T. H. (prokurenta) została zawarta umowa wynajmu lokalu w K., dla celów biurowych. Z uwagi na niezapłacenie kaucji przez I. M. S. umowa ta została rozwiązana. Jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki I. M. S. był A. D. B., obywatel (...). Kapitał zakładowy Spółki wynosił (...) zł.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w E. Sp. z o.o. pozyskano m.in. 4 faktury VAT wystawione przez I. M. S. Sp. z o.o. na rzecz D. M. Sp. z o.o., dotyczące towaru, który na dalszym etapie obrotu był przedmiotem dostawy do L. Faktury te zostały wystawione w walucie EUR, natomiast wartości brutto i VAT wyrażono również w PLN. Każdorazowo jako adres dostawy wskazano: T. Sp. z o.o. w L. i określono także, iż płatność miała nastąpić przelewem na rachunek S. T. H. L., prowadzony przez bank w (...) (k. 1626-1627, t.4).

8) W przedmiocie natomiast nabywców towaru od skarżącej Spółki w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej ustalono, że towar zakupiony w czerwcu i lipcu 2013 r. od firmy H. R. K. został następnie sprzedany przez L... na rzecz unijnych dwóch podmiotów, tj.: I..CZ. s.r.o. w (...) i M. T. na (...). Czeska administracja podatkowa podała, że w stosunku do Spółki I..CZ s.r.o. prowadzane jest postępowanie upadłościowe. Syndyk masy upadłościowej - D. G. nie reaguje na wezwania organu podatkowego (k.1715-1719, t.4). Z kolei maltańska administracja podatkowa wyjaśniła, że M. T. Ltd. działalność rozpoczęła (...)., dyrektorem jest B. P. C. z Południowej Afryki, która udzieliła pełnomocnictwa M. S. do działania w imieniu firmy na terytorium (...). Wyjaśniono, że działalność gospodarcza prowadzona przez M. T. Ltd. polegała na zakupie i sprzedaży elektroniki, towar ten jednak nigdy na (...) nie dotarł. Jej główni klienci pochodzili z (...), (...) i (...), transakcje realizowane były głównie w ramach transakcji trójstronnych. Spółka zakończyła prowadzenie działalności we wrześniu 2013 r. Maltańska administracja podatkowa ustaliła, że faktury VAT wystawione przez Spółkę L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach M. T. Ltd. Władze maltańskiej administracji podatkowej wskazały również, że M. T. Ltd. jest podejrzewana o działanie jako bufor w łańcuchu transakcji typu znikający podatnik (k.1733-1737, t.4). Towar zakupiony przez M. T. Ltd. od Spółki L. sprzedany został następnie na rzecz innych unijnych podmiotów gospodarczych, tj.: I. CZ s.r.o. i O.

s.r.o. Organ także ustalił, że towary zamawiane przez Spółkę P. w firmie O. s.r.o. były przewożone wg dokumentacji z firmy B. International, spol.s.r.o. ze (...). Z kolei towar, który Spółka L. sprzedała firmie M. T. Ltd. w ramach ostatniej z kwestionowanych transakcji (1.900 szt. pendrive) został również dostarczony do firmy B. International, spol.s.r.o. ze (...), co potwierdza obrót towarem w ramach "karuzeli podatkowej".

Z powyższego wynika, że wszystkie opisane firmy występowały w skomplikowanym łańcuchu powiązań, dokonując transakcji między sobą. Zasadnie organ podkreśla, że w przypadku Spółek P., I. M. S. i D. M. występują wspólne elementy w ich działalności dokonywanej w opisywanym łańcuchu transakcji, tj. a) powstały na przełomie lat 2011/2012; ich kapitał zakładowy wynosił (...) zł; w KRS wskazały zbieżny przedmiot prowadzenia działalności, udziały spółek zostały w całości nabyte przez cudzoziemców, posiadały jednoosobowe zarządy, prezesami ich zarządów byli udziałowcy nie przebywający w (...), prezesów Spółek reprezentował ten sam pełnomocnik, b) zostały zawiązane w tym samym dniu i u tego samego notariusza, c) od początku rozpoczęcia działalności gospodarczej osiągały bardzo wysokie obroty przy jednoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą związanych np. z pozyskaniem dostawców, odbiorców, uzyskaniem płynności finansowej itp., d) korzystały z usług tego samego magazynu zewnętrznego, tj. T. Sp. z o.o. w L., a rejestracja spółek: D. M., I. M. S. i E. w ww. magazynie dokonana została w tym samym czasie, e) we wszystkich przypadkach płatności następowały bezpośrednio na rachunek podmiotu z (...), tj. S. T. H. L., który nie był bezpośrednim dostawcą żadnej z ww. spółek, f) Spółki P., I. M. S., D. M., były pierwszymi krajowymi dostawcami towaru w analizowanym łańcuchu fakturowania. Poprzez wystawienie faktur VAT dokumentujących przeprowadzenie dostaw krajowych, tworzyły podatek do wpłaty, który równocześnie miał zmniejszyć kwoty podatku należnego od dostaw krajowych kolejnym spółkom w łańcuchu transakcji. Podmioty te nie wpłacały podatku VAT do urzędów skarbowych. Spółka D. M. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Spółka P. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, natomiast I. M. S. złożyła deklaracje VAT-7K po dniu wykreślenia jej z rejestru podatników podatku VAT i nie wpłaciła podatku VAT. Jedną ze wspólnych cech tych Spółek było korzystanie z magazynu logistycznego Spółki T. Prezesem Zarządu był obywatel (...). Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził w T. Sp. z o.o. kontrolę podatkową, w toku której ustalono, iż Spółka T. współpracowała m.in. z podmiotami: E. Sp. z o.o., D. M. Sp. z o.o., I. M. S. Sp. z o.o. Dokumenty okazane przez Spółkę T. wskazują, że w czasie magazynowania, tj. przed wydaniem towaru z magazynu przewoźnikowi celem jego transportu do odbiorcy nie dokonującego alokacji, dochodziło do częstej zmiany właścicieli tego towaru. Dyspozycje dotyczące zmiany właścicieli towarów (zwolnienie) przesyłano do T. Sp. z o.o. drogą elektroniczną. Zmiany właścicieli towarów następowały najczęściej w ciągu jednej doby, przeważnie w odstępach kilkuminutowych. Dokumenty wskazują, że podczas ww. operacji towar cały czas pozostawał na stanie magazynowym Spółki T. W stosunku do towaru przyjętego na stan magazynowy, którego ostatecznym krajowym odbiorcą była Spółka L. stwierdzono, że np. towar był zwalniany na rzecz kolejnych w łańcuchu podmiotów w dniu (...). w odstępach kilku minut, tj. P. sp. z o.o. (8:49) - I. M. S. Sp. z o.o. (8:53) - D. M. Sp. z o.o. (8:56) - E. Sp. z o.o. (9:03) - G. (...) Sp. z o.o. Podobnych ustaleń dokonano w zakresie innych partii towaru.

W oparciu o powyższe zgodzić się należy z organem, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż towar, który został nabyty i odsprzedany przez Spółkę L., był bez wątpienia wykorzystany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. Podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzały podatku od towarów i usług, często kontakt z nimi nie był możliwy, towar nie był przekazywany, przelewy odbywały się na konta firmy z (...), nie będącej dostawcą. Z kolei w dalszej części łańcucha występowała choćby firma H., która wprawdzie zadeklarowała i odprowadziła podatek od towarów i usług (argument podnoszony także na rozprawie przez stronę skarżącą), co wynika z akt sprawy

(k. 1711, t. 6) i czego organy nie kwestionują, jednakże wystawiła fakturę VAT dla skarżącej Spółki jako nabywcy odliczającego podatek, a następnie dokonującego sprzedaży wewnątrzwspólnotowej z zadeklarowanym podatkiem w wysokości (...) zł. Jedną z firm, na rzecz której dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy był podmiot, z którym władze czeskie nie mają kontaktu, natomiast drugi według władz maltańskich podejrzany jest o pełnienie roli "bufora" w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Co więcej część towaru ponownie wróciła do firmy O.

s.r.o. SK, która go wcześniej zbyła występującemu w tym łańcuchu podmiotowi polskiemu P. W ocenie tut. Sądu nie ma wątpliwości, że podany przebieg transakcji został ułożony w celu dokonania oszustwa podatkowego z wykorzystaniem skarżącej Spółki, która sfinansowała transakcję, odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę H., a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z kolei na wcześniejszych etapach transakcji podatek nie został zapłacony przez niektóre podmioty (tj. Spółki P., I. M. S., D. M.).

III. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, iż fakt, że Skarżąca weszła w posiadanie sprzętu towarów z branży elektroniki komputerowej nie był przez organy kwestionowany. Jak również to, że poprzedzający w łachu transakcji podmiot, tj. H. R. K. zadeklarował i zapłacił podatek z tytułu dostawy towaru na rzecz skarżącej Spółki. W powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT skarżąca wywodzi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy, bowiem działała w dobrej wierze. W tym zakresie przywołała tezy wyroków TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących kwestii braku możliwości odebrania podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia jako wyjątku od zasady istnienia takiego prawa. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że oceniając czy skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE. Niewątpliwie znaczący w tym zakresie pozostaje wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U. L 347 z późn. zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 (LVK-56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 (The Queen, LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House).

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że kwestia świadomości skarżącej (osób w jej imieniu działających) co do udziału w wyżej podanym karuzelowym obrocie towarami konieczna była do rozważenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Organy te zasadnie uznały, że skarżąca miała świadomość lub co najmniej powinna ją mieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Podać należy, że organy przeanalizowały pod względem wartościowym dostawy na rzecz strony skarżącej od H. R. K. na tle pozostałych dostaw towaru. Ustaliły, że w okresie od czerwca do lipca 2013 r. kontrahent ten zrealizował największe dostawy, stanowiły one 42,98% całego nabycia towarów i usług, w tym w miesiącu czerwcu 2013 r. - 57,8%

(w kwocie (...) zł) wartości nabycia (ogółem nabycie w kwocie (...) zł). Organ ustalił także, że pozostała część nabycia w czerwcu 2013 r. (w kwocie (...) zł) została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez 273 kontrahentów. Nie budzi wątpliwości, że firma R. K. była dominującym dostawcą w tym okresie, a przeprowadzone z nim transakcje były jedynymi zrealizowanymi z tym kontrahentem, we wcześniejszych oraz późniejszych okresach nie zawierano umów z tym kontrahentem. Dominujący dostawca znacznej ilości towaru nie był wcześniej znany skarżącej Spółce. W pełni zgodzić się należy z organem, że powyższe dane wskazują, iż transakcje z tym jednym kontrahentem odbiegają ilościowo i wartościowo od pozostałych typowych operacji gospodarczych w badanych okresach rozliczeniowych dokonanych z pozostałymi dostawcami. Już to powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji, w których ma uczestniczyć skarżąca. Wnioskowana przez Spółkę kwota do zwrotu za sierpień 2013 r. była prawie identyczna z kwotą podatku wynikającą z 4 faktur wystawionych przez tego jednego kontrahenta (VAT w fakturach - (...) zł). W fakturach wystawionych przez R. K. wskazywano wartości w euro. Z wyciągów bankowych wynikało, że zapłaty za towary realizowane były w dwóch transzach - kwotę netto przekazywano na rachunek dostawcy prowadzony w walucie EUR, natomiast kwotę VAT przelewano na odrębny rachunek dostawcy prowadzony w PLN. Równocześnie Spółka wyjaśniła, że pozostali krajowi dostawcy w 2013 r. nie wystawiali na rzecz L. faktur w innej walucie niż PLN, co także świadczy o innym rozliczaniu się tylko z tym kontrahentem.

Dla oceny sprawy istotny też jest przebieg transakcji. Otóż w tym zakresie podać należy, że rozmowy w imieniu skarżącej Spółki z R. K. prowadzone były przez B. M. (handlowca). W imieniu firmy H. osobą korespondującą z B. M. była również A. C. (Prezes Zarządu G.- dalszy podmiot w łańcuchu transakcji). Z ustaleń w oparciu o korespondencję e-mailową oraz przesłuchania świadków wynika, że to R. K. ustalił przebieg transakcji, wskazał dostawcę, odbiorców zapowiadając ich zgłoszenie, podał ceny zakupu i sprzedaży, warunki transportu, sposób dokonywania płatności w tym z podziałem części w walucie polskiej, a części w EUR. Spółka L. te wszystkie ustalenia zrealizowała według wytoczonego przez niego schematu. Przykładowo można podać treść korespondencji e-mailowej wysłanej przez R. K. do B. M. z dnia (...)., zawierającą wręcz instruktaż przebiegu transakcji: "Cześć Bartek poniżej opisuję Ci jak wygląda transakcja o której rozmawiałeś z Grześkiem. Jak będziesz miał pytania dzwoń. Daj mi proszę znać czy wchodzicie w to czy nie. Nie mam szansy dać więcej marży więc jak nie chcecie to proszę od razu dajcie znać. L. kupuje dyski SSD Data2Max 1TB w cenie (...) EUR ode mnie czyli od H. dopiero po tym jak klient zarejestruje się u Ciebie i przeleje Wam kasę. Ty sprzedajesz im te dyski w cenie (...) EUR. Procedura jest taka że klient zarejestruje się u Ciebie. Jak już będziesz go miał w systemie to wyślij mu ofertę na te dyski z taką cenę. Wtedy on Ci podeśle oficjalne zamówienie i wystawisz mu fakturę Proforma lub Order Confirmation żeby mógł Ci zapłacić. Jak dostaniesz kasę na konto to zamawiasz towar u mnie i zamykamy deal. Płatność do mnie musi iść w ciągu max 3 dni od dostawy. Najlepiej by było gdybyście mi przelali netto od razu i vat jak dostaniecie cmr od klienta. Dysków jest 250 szt. Ja swój magazyn mam w A.

w S. (wynajmuje od nich) więc towar powinieneś mieć w miarę szybko ode mnie i ja pokrywam transport. Ty natomiast musisz klientowi wystawić fakturę i dorzucić pozycję transport" (k.1473 verte, t. 4).

W e-mailu od R. K. wskazana zatem została nie tylko cena, po której miał być nabyty, ale także cena, po której następnie miał być sprzedany towar dalej przez Spółkę (cena sprzedaży - (...) EUR) i co znalazło przełożenie w fakturze nr (...) z dnia (...). wystawionej przez L. - została wskazana jednostkowa cena dysku również (...) EUR (różnica (...) EUR).

Przesłuchany w dniu (...). Prezes Zarządu Spółki L. K. J. podał, że cała transakcja była przygotowana przez R. K. Cena sprzedaży i zakupu która do niego dotarła nie była przedmiotem negocjacji, tylko akceptacji. Gdy opis transakcji do niego dotarł, to ustalony był odbiorca i cena. Spółka miała spełniać rolę finansującą z uwagi na brak możliwości sfinansowania tego przez firmę H. Stwierdził, że okoliczności te zostały wskazane przez R. K. K. J., odnośnie współpracy z firmami I. CZ

s.r.o. i M. T. Ltd. wyjaśnił, że pierwsza transakcja była zapowiedziana przez R. K., a dalsze transakcje były tego kontynuacją. Potwierdził, że nie były to typowe transakcje dla spółki L. Poza transakcjami, które przeprowadzono w czerwcu i lipcu 2013 r. z ww. podmiotami nie realizowano innych dostaw (k. 1456-1459, t.4).

Również z pierwszych zeznań B. M. z dnia (...). wynika, że R. K. podał cenę, po której spółka L. kupi dyski, wskazał ponadto, że ma już odbiorcę na te towary i wynegocjowaną cenę na zbycie tego towaru. B. M. miał nawet wątpliwości i powstało pytanie jak zeznał: "dlaczego ta transakcja ma być realizowana przez nas, skoro Pan R. miał już dopiętą sprzedaż danego towaru na kolejnym etapie obrotu." R. K. miał uzasadnić to małymi możliwościami finansowymi, w związku z czym szuka firmy, która umożliwi zamknięcie tego "dealu". Miał kontakty żeby kupić i sprzedać ten towar, natomiast nie był w stanie sfinansować tych transakcji, dlatego szukał firm, które finansowo były w stanie doprowadzić te dostawy do realizacji.

B. M. również przedstawił procedurę obrotu towarem, tj. najpierw następował kontakt odbiorcy końcowego do niego z zapytaniem o konkretny towar i jego cenę, co powodowało, że w odpowiedzi na tego maila wysyłał ofertę handlową. Po jej zaakceptowaniu przychodziło zamówienie, w odpowiedzi na które wystawiano fakturę pro forma z prośbą o dokonanie przedpłaty w wysokości 100% wartości towaru. Po zaksięgowaniu środków na koncie, B. M. informował o tym fakcie R. K. i prosił go o dostarczenie towaru do firmy L. Po jego otrzymaniu Spółka otrzymywała z firmy H. fakturę, za którą w ciągu 2-3 dni przelewano kwotę netto w walucie otrzymaną wcześniej od odbiorcy i w tym momencie informowano odbiorcę końcowego, że towar znajduje się w magazynie i jest gotowy do odbioru.

Wg opisu B. M., odbierano to w taki sposób, że firmy I. CZ i M. T. Ltd. już wcześniej miały stałe związki z firmą H. Uważano, że Spółka L. w jakimś momencie zastąpi firmę H. (k. 195-197, t. 1).

Z powyższego wynika, że Spółka L. wyłącznie dokonała przeładunku i przygotowania ekspedycji towaru do odbiorców, którzy byli jej z góry narzuceni przez R. K., jak i pozostałe warunki nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy sprzętu.

W tym stanie sprawy wręcz niezrozumiałe jest niereagowanie Spółki na propozycje R. K., który nie tylko miał być dostawcą towaru, ale jednocześnie organizującym transakcje dostawy dokonywane przez skarżącą w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Bezkrytyczne wykonanie przez Spółkę L. wyznaczonego przez tego kontrahenta schematu operacji gospodarczych może być wynikiem posiadania wiedzy co do podejrzanego charakteru transakcji, a co najmniej godzenia się na uczestnictwo w nich. Spółka pozbawiona była wszelkich decyzji co do np. ceny nabycia i zbycia towaru, odbiorców towaru, nie miała żadnego wpływu na ukształtowanie warunków transakcji, mogła jedynie je odrzucić lub zaakceptować i wykonać, co uczyniła osiągając zysk w postaci marży i występując o zwrot podatku. Wg zeznań B. M. "Pan R. podał nam cenę, po której my kupimy te dyski, wskazał także że ma już odbiorcę na te towary i że ma wynegocjowaną cenę na zbycie tego towaru" (k.196, t. 1).

Należy zatem skonstatować, że transakcje odbiegały i to pod względem wielu aspektów od transakcji typowych zawieranych w gospodarce wolnorynkowej obarczonych ryzykiem z elementem negocjacyjnym. Powstaje bowiem pytanie, skoro R. K. znał już przyszłych nabywców z (...) i (...) oraz wymagał od skarżącej Spółki dokonania nabycia i sprzedaży według jego instrukcji, na rzecz konkretnych odbiorców i po wskazanej przez niego cenie, to jaka rola miała być skarżącej i dlaczego firma H. nie dokonała sama dostawy wewnątrzwspólnotowej. Trafnie organ wywodzi, że włączenie skarżącej w łańcuch operacji umożliwiło uzyskanie korzyści z mechanizmu wyłudzeniowego w postaci kwot podatku VAT zwróconych stronie przez organ podatkowy przy nieodprowadzonym podatku należnym na wcześniejszym etapie przez niektóre podmioty występujące łańcuchu transakcji, a jednocześnie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącą z wykazanym podatkiem (...) zł, a ponadto otrzymanie zysku z tytułu z góry ustalonej marży. Spółka była potrzebna do przeprowadzenia i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów I..CZ s.r.o. i M. T. Ltd. Skarżąca Spółka pełniła rolę podmiotu występującego w łańcuchu podmiotów, jako tego, który deklaruje, że sprzedaje towary za granicą i występującego o zwrot podatku VAT od urzędu skarbowego. Każdy pomiot występujący w opisanej "karuzeli podatkowej" miał do spełnienia określoną rolę. Ten sam towar był przedmiotem sprzedaży między wieloma podmiotami, a nawet wracał do podmiotu, który miał być źródłem jego sprzedaży do (...), aby w ten sposób utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego.

Organ podnosi, że skarżąca Spółka jest poważnym podmiotem w branży sprzętem elektroniki komputerowej, ze znaczącym potencjałem kadrowym w tym menadżerskim, finansowym, logistycznym, o ukształtowanej i renomowanej pozycji rynkowej, posiadającym wieloletnie doświadczenie w branży (ponad 20 lat). W związku z tym, skarżąca (osoby w jej imieniu działające) co najmniej powinna zdawać sobie sprawę z roli jaką może pełnić w transakcjach organizowanych za nią przez R. K. Firma H. była dla Spółki nowym kontrahentem, z którym nigdy wcześniej nie przeprowadzała żadnych transakcji, a towar był nowy i nieznany jeszcze na rynku polskim. W/g zeznań B. M.: "Na ówczesny czas, czyli czerwiec 2013 r. te dyski były mało dostępne, więc on je miał tak naprawdę z wyprzedzeniem, ale chodziły już głosy że te dyski są produkowane i dostępne np. w (...), natomiast w (...) pojawiły się kwartał później'. (k. 196, t. 1).

Opisane okoliczności można określić jako obiektywne przesłanki do świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Trudno usprawiedliwiać bezkrytyczne zrealizowanie narzuconych dostaw. Oceny tej nie zmienia fakt, że list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministra Gospodarki został ogłoszony (...). i dopiero od tej daty oficjalnie znane były zagrożenia. Fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co niewątpliwie skarżącej Spółce powinno być wiadome, bowiem nie była podmiotem początkującym w tej branży. Organ I instancji tylko przykładowo wskazał na choćby doniesienia prasowe, które opisywały oszustwa podatkowe w tej branży, a informacje te były dość powszechne.

Ponadto należy wskazać takie okoliczności jak dokonywanie przez R. K. transakcji w okresach objętych przedmiotową sprawą w rozmiarze porównywalnym do skarżącej Spółki przy ewidentnej i rażącej rozbieżności w zakresie infrastruktury kadrowej, finansowej, technicznej, logistycznej, administracyjnej czy znaczenia na rynku w tej branży. Transport towarów do L... odbywał się bezpośrednio z magazynu logistycznego z miejscem dostarczenia do magazynów nie na (...) w przypadku M. T. Ltd., ale w (...). Odbiorca przekazał środki netto za towar w kwocie EUR z góry jeszcze przed dokonaniem transakcji, które to firma L. przelewała na konto firmy H. i dokonywała dopiero nabycia towaru. Kolejni nabywcy de facto finansowali transakcję nabycia towaru przez L. Towar nabyty z firmy H. był natychmiast odbierany przez kolejnego nabywcę. Towary były od razu sprzedawane w tej samej ilości. Transakcje przebiegały błyskawicznie, tzn. dalsza dostawa następowała na drugi dzień roboczy po przyjęciu towaru. Termin 3 dni przy pierwszej i trzeciej transakcji wynikał z tego, że odbiór towaru następował w piątek, a dalsza wysyłka następowała w najbliższy poniedziałek. Niewątpliwie świadczy to o tym, że dostawy musiały być wcześniej razem zorganizowane. Nadto skarżąca Spółka praktycznie żadnych działań weryfikujących w stosunku do firmy H., jak i w stosunku do firm I..CZ s.r.o. i M. T. Ltd. nie podejmowała. Firma M. T. Ltd., podobnie jak I..CZ s.r.o. zgłosiła się z ofertą nabycia towarów dokładnie tych, które skarżącej zaproponował wcześniej R. K.

Za zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przemawia zatem szereg okoliczności, tj.: znaczna ilość towaru oraz wartość transakcji zawieranych z nieznanym dostawcą i odbiorcami, nowy asortyment wchodzący na rynek europejski, dokonanie sprzedaży w drodze wewnątrzwspólnotowych dostaw, wystawianie faktur w EUR, wskazanie przez dostawcę odbiorców i cen, szybkość transakcji, dokonywanie przedpłaty przez odbiorców, dzielenie przelewów na kwotę netto - płaconą w EUR i podatek VAT w PLN, transport towarów do L. bezpośrednio z magazynu logistycznego z miejscem dostarczenia do magazynów w (...) (w przypadku spółki M. T. Ltd.), powiązania firm uczestniczących w procesie logistycznym oraz trafnie podniesione przez organ, niespotykane w warunkach gospodarki wolnorynkowej wyeliminowanie ryzyka zawieranych transakcji.

Te okoliczności wykluczają istnienie po stronie Spółki należytej staranności i niewątpliwie co najmniej powinny wzbudzić podejrzenie, że zaproponowane transakcje przez R. K. wiążą się z oszustwem podatkowym. Przedstawione okoliczności potwierdzają, zdaniem Sądu, zasadność postawionej przez organy podatkowe tezy o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. K.

IV. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w odniesieniu do transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej i braku należytej staranności skarżącej Spółki. Podnieść należy, że organ był uprawniony do włączenia do akt przedmiotowej sprawy również materiału zgromadzonego w ramach innych postępowań. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, decyzje - po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów (art. 194 O.p.). W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącej Spółki w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie kontroli, postępowań podatkowych u kontrahentów, czy u dalszych podmiotów w łańcuchu dostaw. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto wiele podmiotów występujących w łańcuchu transakcji było reprezentowanych przez obcokrajowców, z którymi nie było kontaktu, bądź organ obowiązany był zwracać się w ramach pomocy prawnej do administracji podatkowej innych państw o stosowne informacje i nawet wówczas nie zawsze kontakt był możliwy. Część podmiotów nie reagowała na wezwania, nie przedkładała dokumentacji. Stąd oparcie się na możliwych do pozyskania dowodach, w tym nadesłanych przez inne organy (np. wydane decyzje) lub państwa, zasadnie włączono do akt sprawy skarżącej, której umożliwiono zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie Jednocześnie organ prowadzący postępowanie wobec skarżącej, przeprowadził we własnym zakresie wiele dowodów np. przesłuchał R. K. (k. 365-369, t. 1), A. C. (k. 308-311, t. 1), B. M. (k. 195-197, t. 1; k. 1997-1998, t. 5), przeprowadził dowód z konfrontacji R. K. i B. M. (k. 1474-1479, t.4), przesłuchał J. T. - dyrektora handlowego w Spółce L. (k. 1999-2001, t. 5), K. J. - prezesa zarządu skarżącej Spółki (k. 1456-1459, t. 4; k. 2002-2003, t. 5). Zwracał się do wielu organów o przeprowadzenie czynności, jeżeli nie był właściwy miejscowo. Korzystał z pomocy prawnej zagranicznych organów administracji podatkowej.

W związku z tym stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który poddano wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 O.p. Nie zachodziła potrzeba ponownego przesłuchania świadków, którzy zeznania składali pod odpowiedzialnością karną, a ich oceny należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a nie w oderwaniu od całego materiału dowodowego. Oparcie się na pojedynczym dowodzie może prowadzić do wypaczenia w ustaleniu rzeczywistego przebiegu i celu transakcji. Tylko łączna i całościowa ocena prowadzi do prawidłowych konkluzji. Organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 2031, t. 5; k. 2118, t. 7).

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd dostrzega, że nie wszystkie zeznania świadków zaprzeczają twierdzeniom Spółki np. świadek J. T. zatrudniony w L. na stanowisku dyrektora handlowego uważa, iż transakcja z H. "nie była nietypowa." Organ szczegółowo omówił i ocenił treść tych zeznań. Zauważyć należy, że organ przeprowadził konfrontację świadków B. M. i R. K. (k. 1474-1479, t. 4). Następnie w decyzji przywołał ich treść i ocenił w kontekście pierwszych zeznań B. M. i pozostałych dowodów w sprawie (s. 38-40 zaskarżonej decyzji).

Podnieść należy, że dość często zdarza się, iż w tak obszernym materiale dowodowym znajdują się także protokoły zeznań świadczących na korzyść podatnika, czy tak jak w przypadku zeznań B. M. ulegały one modyfikacji, ewolucji w celu wykazania, iż to skarżąca Spółka jest ofiarą oszustwa podatkowego i nie ma nic wspólnego z dokonanym nadużyciem. W sprawach wymagających przeprowadzenia bardzo szerokiego postępowania powiązanego z czynnościami przeprowadzonymi u kontrahentów, nie zawsze wszystkie dowody - bez żadnego wyjątku - są jednoznaczne, a wszystkie zeznania jednolite w swej treści. Jednakże oceny, czy dane zdarzenie miało miejsce, jak przebiegało, jaki był jego cel należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego w tym ustaleń dokonanych właśnie u wielu kontrahentów w łańcuchu dostaw, a nie wyłącznie wyrywkowych dowodów. Zatem okoliczność, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od oceny podatnika (w tym również zeznań któregoś ze świadków) nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady legalizmu, praworządności, czy też zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ zasadnie wskazał także na zmienność zeznań świadka. Stąd trafnie dał wiarę pierwszym zeznaniom świadka B. M., które są spójne z innymi dowodami w tym z zebranymi u kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. Prawdą jest, że organ odwoławczy w przeważającej części dochodząc do takich samych wniosków jak organ I instancji, formułuje podobną argumentację, co nie oznacza, iż tym samym narusza prawo. Również Sąd wskazując na trafność dokonanej oceny przez organy, tym samym potwierdza zajęte przez nie stanowisko.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia prawa, skoro nie stwierdzono nieprawidłowości w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W tym zakresie podnieść należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, który uregulowany jest odrębnie i podlega harmonizacji z przepisami innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, stosownie do art. 93 Traktatu ustanawiającego WE. Takim regulacjom nie podlega podatek bezpośredni jakim jest podatek dochodowy od osób prawnych. Stąd zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w ramach tzw. nadużycia prawa jest prawnie dopuszczalne, jednakże nie oznacza to automatycznie podważania danego wydatku jako np. kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.