Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2395960

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 29 sierpnia 2017 r.
I SA/Bd 510/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka, Mirella Łent.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) września 2016 r. określił Skarżącej (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. T. A. I.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2013 r. w wysokości 0 zł oraz podatek, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", w łącznej kwocie 8.568.984 zł. Powyższa decyzja została wydana po wcześniejszym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu kontroli skarbowej (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2015 r.) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2015 r.).

Pismem z dnia (...) października 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej jako: "O.p.", polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób:

- dowolny poprzez uznanie, że ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży Skarżąca nie realizowała rzeczywistych transakcji, a zatem na żadnym etapie nie dysponowała i nie rozporządzała towarem, choć z szeregu dowodów wynika, iż była w posiadaniu towaru,

- dowolny poprzez uznanie, że Skarżąca brała czynny, świadomy udział w oszustwie podatkowym, mając pełną wiedzę i świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, a nie była jedynie ofiarą tego oszustwa wykorzystaną przez jego organizatorów do legalizacji oszukańczych działań,

- wybiórczy i tendencyjny: art. 122 i art. 187 O.p. polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomo nierzeczywistego charakteru transakcji nabycia i zbycia towarów, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i wskazywanie na alternatywne, często sprzeczne podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez zupełne pominięcie faktu, że sporne dostawy odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia (...) lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie całego zebranego - w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - materiału dowodowego stwierdzono, iż ujęte przez Skarżącą w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Powyższe odnosi się do faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją następujące Spółki z o.o.:

- O. z siedzibą w W. - wirtualne biuro (11 faktur VAT wykazujących zakup 11.307 sztuk iPhonów i telefonów Sony Xperia na łączną wartość: 4.886.940 euro, wartość netto: 20.478.388,95 zł, podatek VAT: 4.710.029,45 zł, brutto: 25.188.418,40 zł),

- N. z siedzibą w W. - adres Kancelarii prawnej (4 faktury VAT wykazujące zakup 5.900 sztuk iPhonów na łączną wartość: 3.154.700 euro, wartość netto: 13.189.095 zł, podatek VAT: 3.033.491,85 zł, brutto: 16.222.586,85 zł),

- M. z siedzibą w W. - wirtualne biuro (2 faktury VAT wykazujące zakup 1.747 sztuk telefonów Samsung oraz iPhonów na łączną wartość: 699.557,50 euro, wartość netto: 2.950.482,40 zł, podatek VAT: 678.610,95 zł, brutto: 3.629.093,35 zł)

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarówno Skarżąca, jak i powyżej wskazane podmioty uczestniczyły w rozbudowanym mechanizmie transakcji o znamionach transakcji karuzelowych. Organ opisał łańcuch podmiotów, które brały udział w 17 transakcjach wykazujących nabycia i dostawy przez Skarżącą telefonów Samsung, Sony Xperia oraz Iphonów Apple 5. Zaznaczył, że w każdej z poszczególnych transakcji brało udział wiele podmiotów, w tym zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty z innych krajów Unii Europejskiej oraz spoza Unii.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że rzekome dostawy na terenie kraju rozpoczynały w ustalonym łańcuchu podmioty krajowe, tj. P. E. Sp. z o.o. (później: F. Sp. z o.o.), M. Sp. z o.o. (tzw. znikający podatnicy) oraz N. Sp. z o.o., które nie deklarowały podatku należnego z tytułu sprzedaży telefonów. Podatek ten w następnych fazach obrotu zmniejszał zobowiązanie podatkowe wobec budżetu państwa, w tym u Skarżącej i S.A. P. F., która z kolei w składanych deklaracjach podatkowych wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W jednym przypadku firma N. Sp. z o.o. stanowiła kolejne ogniwo łańcucha na terenie kraju. Według faktur VAT, P. E. Sp. z o.o. nabywała towar od Sp. z o.o. D., co nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem jak wskazały firmy logistyczne "towar" zwalniany dla P. E. Sp. z o.o., był wprowadzany do magazynów logistycznych bezpośrednio przez firmy zagraniczne. Spółka D. wskazana jako jedyny dostawca Spółki P. nie występowała w dokumentach magazynowych. Z kolei podmioty dostarczające towar z W. Brytanii nie były kontrahentami D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. ani też O. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec szeregu podmiotów zaangażowanych w "transakcje" ze stroną, wydano decyzje podatkowe, które jakkolwiek formalnie stanowią odrębne sprawy, to jednak przedmiotowa sprawa na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i dopiero z tej perspektywy ujawnia się prawdziwy oraz pełny obraz działalności, którą Skarżąca faktycznie prowadziła. Organ przywołał w tym zakresie rozstrzygnięcia wydane w zakresie podatku od towarów i usług przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w B., w Z. G. i w W. odpowiednio: z dnia (...) lipca 2014 r. dla O. Sp. z o.o., z dnia (...) października 2015 r. dla N. Sp. z o.o. oraz z dnia (...) marca 2014 r. dla F. Sp. z o.o. (do (...) stycznia 2014 r. P. E. Sp. z o.o.).

Oceniając kwestię świadomości Skarżącej uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT między kolejnymi ogniwami w łańcuchu w większości przypadków wystawiane były w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Wystawiane faktury między poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości iPhonów, telefonów Samsung oraz Sony Xperia. Zdaniem organu, materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca była świadoma charakteru wykazanych transakcji. Tym bardziej, że w sprawie zakwestionowano faktury nabycia iPhonów i telefonów Samsung oraz Sony Xperia za okres od października 2013 r. na łączną kwotę brutto: 45.040.098,60 zł, netto: 36.617.966,35 zł, podatek VAT: 8.422.132,25 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla oceny, czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczych transakcjach, istotna pozostaje kompleksowa ocena jej działalności w analizowanym okresie. W tym kontekście organ wyeksponował następujące okoliczności faktyczne:

- duża skala transakcji o wysokich kwotach z nieznanymi firmami, które nie miały za sobą żadnego stażu na rynku handlu telefonami komórkowymi Samsung, Sony Xperia i iPhonami, tj. ze spółkami O., M. i N.;

- za wyjątkiem zweryfikowania istnienia powyżej wskazanych Spółek pod względem formalno-prawnym, Skarżąca nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać, że należycie sprawdziła wiarygodność sprzedającego; brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta;

- działanie Skarżącej wskazywało na nieuwzględnianie ryzyka, którego występowanie jest naturalne w typowej działalności gospodarczej; w sprawie Skarżąca powoływała się przeważnie na e-mailowy sposób uzgadniania warunków transakcji o dużych wartościach, przy braku zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw; Skarżąca wykazywała się rzekomą współpracą ze wskazanymi dostawcami, deklarując jednocześnie niewielki zasób wiedzy na temat kontrahentów i ich przedstawicieli, z którymi ani ona, ani jej mąż nigdy się nie spotkali;

- gwarancja wyjątkowo korzystnych warunków finansowania jej nabyć, tj. płatność dostawcom następowała po uzyskaniu płatności od odbiorcy, tj. od S.A. P. F.; brak przedpłat (zaliczek) za towar; brak zawarcia umowy na nabycie/dostawę towaru;

- brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży; nieszukanie faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru; natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu;

- brak ubezpieczenia przewożonego towaru wziąwszy pod uwagę rozmiar transakcji; brak zatem zabezpieczenia umożliwiającego pokrycie straty w przypadku, gdyby towary uszkodzono w transporcie bądź zostały ukradzione; świadczy to o tym, że towarów tych nie było bądź towary te nie przedstawiały realnej wartości dla podmiotów stojących za tymi transakcjami, a zatem inaczej niż w przypadku legalnie działających handlowców, którzy standardowo zabezpieczają się przed skutkami wydarzeń losowych, szczególnie na czas przewozu;

- szybkie wystawianie i przekazywanie między poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie;

- wyrywkowe sprawdzanie towaru, kartony zbiorcze zamknięte nie były otwierane;

- odbieranie towaru z magazynu podmiotu trzeciego prowadzącego obsługę logistyczną, co pozwala m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży między większą ilością podmiotów;

- fakt, że w przypadku 2 faktur VAT Nr (...) wystawionych przez Skarżącą w dniu

(...) listopada 2013 r. na rzecz P. F. S.A. dotyczących dostawy iPhonów w łącznej ilości 839 sztuk i telefonów Sony Xperia w ilości 1520 sztuk, faktury te zostały wystawione przez stronę o dzień wcześniej niż wystawione przez Sp. z o.o. O. (3 faktury VAT Nr (...) i 2013509 z dnia (...) listopada 2013 r. dotyczące sprzedaży 839 sztuk iPhonów i 1520 sztuk telefonów Sony Xperia na rzecz Skarżącej); jednocześnie zamówienia Sp. z o.o. O. dotyczące tych towarów w Sp. z o.o. P. E. Sp. z o.o. datowane są na dzień (...) listopada 2013 r.;

- na etapie planowanej dostawy towaru do S.A. P. F., Skarżącej znana była firma D. Ltd, której towar został odsprzedany przez tę spółkę; w tej sytuacji nieuzasadnione ekonomicznie były zabiegi strony, których celem było angażowanie P. F. do transakcji (utrata przychodu w wysokości ponad 250 tys. euro);

w warunkach gospodarki rynkowej rezygnuje się z pośredników; firma D. Ltd była firmą dobrze znaną Skarżącej, z którą mogłaby bez pośrednictwa S.A. P. F. przeprowadzać transakcje dostaw towaru na jej rzecz;

- Skarżąca nie wykazała się zabiegami charakterystycznymi dla rozwoju działalności gospodarczej, koncentrując swoją aktywność wyłącznie na jednym odbiorcy, tj. S.A. P. F. (16 z 17 rzekomych transakcji);

- okoliczność otrzymania przez stronę przelewem na konto, dwóch kwot, tj. odpowiednio 129.000 euro (z której kwota 129.000 euro została zwrócona do firmy D. Ltd w dniu (...) września 2012 r.) i 105.000 euro (z której kwota 103.001,20 euro została zwrócona do firmy D. Ltd w dniach (...) listopada 2012 r., (...) lutego 2013 r. i (...) marca 2013 r.) tytułem przedpłaty na zakup telefonów od firmy D. Ltd., tj. w dniach (...) sierpnia 2012 r. i (...) września 2012 r., co wskazuje na kontakt Skarżącej z tym podmiotem. Organ podkreślił, że dopiero w sierpniu 2012 r. po raz pierwszy Skarżąca wykazała znaczne obroty. Co istotne, w okresie od stycznia do października 2012 r. nie stwierdzono żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów na rzecz firmy D. Ltd. Z kolei, firma D. w miesiącach od maja do sierpnia 2013 r. była nabywcą telefonów i iPhonów dostarczanych przez Sp. z o.o. P. F., do której to firmy - Skarżąca dokonywała dostawy tych towarów. W warunkach gospodarki rynkowej, zdaniem organu, nieracjonalne jest uzyskanie przez stronę od Spółki D. Ltd. środków finansowych w kwocie ponad 234.000 euro, a powodu, którego strona nie wyjaśniła racjonalnie (tytułem przedpłaty na bliżej nieokreślone dostawy, które nie nastąpiły), bez ustalania bliższych warunków; organ podał, że dopiero po otrzymaniu oferty handlowej, strona przedstawiała te oferty swojemu potencjalnemu klientowi i jeśli ten wyraził zainteresowanie starała się doprowadzić do zawarcia umowy z oferentem;

- brak dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczać interes Skarżącej w przypadku typowych roszczeń związanych z towarem, jego jakością czy ilością lub dostawą;

- Skarżąca otrzymywała faktury VAT od dostawców wyłącznie drogą e-mailową, co nie pozwalało na identyfikację rzeczywistego sprzedawcy.

W ocenie organu, Skarżąca świadomie uczestniczyła w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw telefonami i iPhonami, stanowiącym oszustwo podatkowe niosące znamiona "karuzeli podatkowej", mające na celu osiągnięcie korzyści płynącej z nadużycia prawa podatkowego.

Organ wskazał, że Spółki z o.o. O., N. i M. nie wykonywały w rzeczywistości czynności opodatkowanych w zakresie handlu telefonami komórkowymi Samsung, Sony Xperia oraz iPhonami Apple za okresy rozliczeniowe objęte prowadzonym postępowaniem kontrolnym, a wystawione na rzecz firmy Skarżącej faktury, nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Wystawcy faktur, tj. Spółki O., N. i M. pozorowały jedynie swoje działania. Tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie tworzą obowiązku podatkowego u wystawcy i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zakwestionowane faktury VAT nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie są ich formalnym odzwierciedleniem), jak też nie mają związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT właściwie uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego o łącznej wartości 8.428.412,53 zł, wykazanego w 17 zakwestionowanych fakturach VAT zakupu 18.954 sztuk iPhonów Apple oraz smartfonów Samsung i Sony Xperia, zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od października do grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, organ I instancji nie zakwestionował transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, co usiłowała w odwołaniu zasugerować Skarżąca, czyli w sytuacji, gdy czynności są pozorne w rozumieniu prawa cywilnego. Organ I instancji wskazał na pozorność transakcji w kontekście ich nierzetelności, do których ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji w powyższym względzie są bezpodstawne.

Uwzględniając dokonaną ocenę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo również uznał, że w odniesieniu do deklarowanej przez Skarżącą sprzedaży na rzecz firm P. F. S.A. i N. Sp. z o.o., nie powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 powołanej ustawy. W zakresie faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą w dniu (...) grudnia 2013 r. dla spółki N. na wartość netto 584.108,18 zł i podatek VAT 134.344,88 zł, nie potwierdzono jej wprowadzenia do obrotu prawnego, w związku z tym faktura ta nie wywołuje skutków podatkowych wynikających z art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na wprowadzenie przez Skarżącą do obrotu faktur VAT pozorujących jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z jej czynnym udziałem w oszustwie podatkowym mającym cechy oszustwa karuzelowego, organ I instancji zasadnie określił jej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 8.568.948 zł.

W skardze do tut. Sądu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1)

art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że:

- na etapie zakupu ani dalszej sprzedaży, Skarżąca nie realizowała rzeczywistych transakcji, zaś faktury wystawione na jej rzecz nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorowały istnienie takich czynności;

- w porozumieniu z innymi podmiotami Skarżąca brała czynny udział w oszustwie podatkowym, mając pełną wiedzę i świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, a nie była jedynie ofiarą tego oszustwa, wykorzystaną przez jego organizatorów do legalizacji oszukańczych działań,

2)

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na czym polegało oszustwo podatkowe, w którym Skarżąca rzekomo świadomie miała uczestniczyć i jakie korzyści czerpała z oszustwa,

3)

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i wskazywanie na alternatywne, często sprzeczne podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, w szczególności zarzucanie, że Skarżąca wiedziała o udziale w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym kwestionowaniu przez nią aktów należytej staranności, co może zmierzać jedynie do wykazania, iż Skarżąca o tym nie wiedziała, ale powinna się była domyślać, gdyby tylko podjęła dodatkowe czynności weryfikacyjne,

4)

art. 121 § 1 O.p. poprzez przedstawienie jako koronny dowód uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym okoliczności, które były uprzednio kontrolowane i pozytywnie weryfikowane przez organy podatkowe, szczególnie w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.,

5)

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, zaś Skarżąca nie wiedziała i nie powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

6)

art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez zupełne pominięcie faktu, że na wcześniejszym etapie sporne dostawy odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy:

1)

zakwestionowały Skarżącej (A. T. A. I.) - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 17 faktur VAT dotyczących zakupu smartfonów Samsung i Sony Xperia oraz iPphonów Apple, na których jako wystawców wskazano Spółkę z o.o. O. z siedzibą w W. (11 faktur), N. z siedzibą w W. (4 faktury), M. z siedzibą w W. (2 faktury); 2) określiły podatek do zapłaty wykazany w fakturach VAT wystawionych dla P. F. S.A. (16 faktur) i N.

Sp. z o.o. (1 faktura) z powołaniem się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie obrotu tym towarem.

Skarżąca kwestionuje ustalenia organu podkreślając fakt wykonania transakcji oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę.

II. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Podnieść należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury wystawione przez Spółkę z o.o. O. w W., N. w W. i M. w W. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Z kolei faktury wystawione przez Skarżącą wykazywały sprzedaż towaru, którego nie nabyła, a następnie nie sprzedała na rzecz P. F. S.A. (która dokonywała głównie dostawy wewnątrzwspólnotowej) i N. Sp. z o.o.

Zdaniem tut. Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w przedmiocie nierzetelności ksiąg, są prawidłowe. Trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym są ustalenia o nierzetelności wymienionych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których zaewidencjonowanie przez Skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego oraz wykazaniem podatku należnego od transakcji, które nie miały miejsca.

Podać należy, że w całym łańcuchu wszystkich zakwestionowanych transakcji nabycia (17 faktur), których przedmiotem były wskazywane w fakturach VAT smartfony Samsung i Sony Xperia oraz Iphony Apple, brało udział kilkanaście podmiotów. Z kolei w każdym łańcuchu transakcji brało udział od 5 do 6 podmiotów. Były to podmioty krajowe, jak również z innych krajów Unii Europejskiej. Szczegółowy wykaz podmiotów uczestniczących w poszczególnych transakcjach przedstawiono na s. 9 decyzji organu odwoławczego oraz s. 50-52 protokołu badania ksiąg (podmioty z Wielkiej Brytanii, Czech, Cypru). Towary były wprowadzane na teren kraju przez podmioty zagraniczne

(z W. Brytanii). Towar podlegał magazynowaniu w centrach logistycznych w Polsce - Sp. z o.o. D. w B. k/Warszawy oraz Sp. z o.o. D.-C.

w W. i C. S. w W., z którymi kontakt odbywał się wyłącznie drogą e-mailową. W ten sposób wydawano dyspozycje zwolnienia i przekazywania towaru. Następnie występowały firmy (PICONA Enterprise Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. - tzw. znikający podatnicy; N. Sp. z o.o.), które nie deklarowały podatku należnego i go nie płaciły. Jednocześnie w kolejnych fazach obrotu niezadeklarowany, niezapłacony podatek zmniejszał poprzez odliczenie zobowiązanie podatkowe, w tym u Skarżącej. Po czym Skarżąca (odliczająca podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez wymienione na wstępie trzy podmioty: O., N. i M.) wykazywała kwoty podatku do wpłaty i zbywała towar do P. F. S.A. w W. (16 faktur) i do N. Sp. z o.o. (1 faktura). Z kolei P. F. wykazywała głównie wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Powstała zatem sytuacja, w której podatek należny przez pierwsze ogniwa łańcucha transakcji nie był zapłacony, natomiast zwiększany przez kolejne podmioty był odliczany w tym przez Skarżącą, N. i P. F. (odbiorcy towaru od Skarżącej). Przy czym P. F. wykazywała głównie dostawę wewnątrzwspólnotową stosując stawkę 0%. Wśród podmiotów biorących udział w tych transakcjach nie występował producent lub importer towaru jako pierwszy dostawca towaru. Były to jedynie firmy handlowe pośredniczące w obrocie smartfonami Samsung i Sony Xperia oraz iPhonami Apple. Towar nie trafił do finalnego nabywcy. Faktury VAT były wystawiane w większości transakcji w tych samych dniach, a rzadko w niewielkich kilkudniowych odstępach i dotyczą tej samej ilości towaru. Wszystkie zakupione u A. I. telefony zostały następnie zafakturowane przez P. F. zasadniczo do podmiotów z terenu W. Brytanii i Republiki Czeskiej (nieznaczna tylko ilość do podmiotów krajowych), natomiast przez N. do A. Sp. z o.o. w W., a ta do firmy brytyjskiej (Maina Freight Forwarders PLC UK - wprowadzającej też towar do magazynów na terenie Polski).

W stosunku do zdecydowanej większości firm występujących w łańcuchu transakcji zostały wydane decyzje, którymi zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego i określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

III. Podnieść należy, że organy zebrały i oceniły materiał dowodowy dotyczący firm funkcjonujących w ww. łańcuchu transakcji. Przeanalizowały każdy etap poszczególnych transakcji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego. I tak ustaliły, że bezpośredni dostawcy towaru do Skarżącej, tj. O., N. i M. oraz kontrahent O. - P. Sp. z o.o., rozpoczęły działalność w 2013 r., kapitał ich był minimalny (5.000 zł - 6.000 zł) przy wielomilionowych obrotach, nie posiadały majątku ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, prezesami zarządu i jedynymi wspólnikami tych Spółek były osoby niezamieszkałe na terenie Polski, obcokrajowcy (A., G. M. R., H. R. V.). Spółki te korzystały z usług księgowych świadczonych przez to samo biuro rachunkowe.

IV. W przedmiocie transakcji z O. Sp. z o.o. podać należy, że w celu rejestracji Spółka ta wykazała jako siedzibę biuro wirtualne. W dokumentach założycielskich nawet nie podano jako przedmiot działalności handlu elektroniką. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, magazynami, nie zatrudniała pracowników, wszystkie dokumenty były dostarczane e-mailowo. Marża stosowana przez O. wyniosła 0,3% i jak zasadnie wskazał organ, nie mogłaby pokryć kosztów związanych z prowadzoną działalnością, a celem jej funkcjonowania było wydłużenie łańcucha transakcji. Korzyść była realizowana na dalszym etapie łańcucha transakcji. Podnieść należy, że kilka faktur przedłożonych przez O. różniło się od kopii faktur otrzymanych od podmiotu prowadzącego księgi spółki P. Różnice dotyczyły adresu kontrahenta, nazwy towaru, pomimo tych samych ich numerów. Nikt ze strony Spółki nie widział towaru. Spółka O. nigdy nie dokonywała płatności na rachunek P., od której miała nabywać towar, lecz na rzecz zagranicznych podmiotów, z którymi nie miała żadnych relacji biznesowych, a co tłumaczono uzgodnieniami z kontrahentem. W przelewach zaś nie podawała numerów faktur, za które płaciła, lecz numery faktur sprzedaży wystawionych dla jej odbiorów towaru, a zatem także numery z faktur wystawionych dla Skarżącej. Z decyzji wydanej dla tego podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży telefonów komórkowych w okresie od października do grudnia 2013 r., wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stanowiła ona ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Spółka ta nie zapłaciła podatku z faktur VAT wystawionych dla Skarżącej, stąd zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

(k. 1911-1929 t. V). Zauważyć należy, że O. oraz P. nie ponosiły kosztów magazynowania towaru z D.-C. i C. S., lecz firmy brytyjskie (G. F. S. L. lub M. F. F. PLC), dla których z tego tytułu były wystawiane faktury.

Podobne ustalenia poczyniono w stosunku do Sp. z o.o. P. ("znikający podatnik"), która miała być dostawcą tego towaru do O. Dla Spółki P. także wydano decyzję określającą zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jedynym jej udziałowcem i prezesem Zarządu był D. V. G. posługujący się paszportem rumuńskim. Marża stosowana przez P. wyniosła w granicach 0% i także w przypadku tej Spółki, nie mogłaby pokryć kosztów związanych z prowadzoną faktycznie działalnością, a jedynym celem jej funkcjonowania było wydłużenie łańcucha transakcji.

Z kolei jedynym dostawcą do P. miała być Sp. z o.o. D. z siedzibą w W. (adres biura wirtualnego). Wszystkie udziały tej spółki nabył i został jej prezesem Zarządu A. B. legitymujący się paszportem duńskim. Spółka ta także nie składała deklaracji i nie zapłaciła podatku. Nie była też znana podmiotom zajmującym się obsługą magazynową, mimo że towar miała przechowywać w tych firmach i zwalniać go na rzecz P.

V. W zakresie kontrahenta N. Sp. z o.o. (prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem był G. M. R., zam. Birmingham) podać należy, że została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Z podatnikiem tym organ nie mógł nawiązać kontaktu (korespondencja wracała z adnotacjami: "nieznany", "firma zamknięta", "adresat nie podjął awizowanej przesyłki"). Podatek z faktur wystawionych dla Skarżącej (3.033.491,85 zł) nie został zadeklarowany i zapłacony. Spółka nie ponosiła typowych w handlu kosztów dotyczących zarządu, sprzedaży, marketingu czy reklamy. Nie prowadziła też żadnej ewidencji magazynowej. Towar alokowała i zwalniała przeważnie w ciągu kilku minut. Należności za sprzedany towar N. przekazywała do Spółek zarejestrowanych na terenie Republiki Czeskiej m.in. R. S..I..X. S.R.O. Z informacji od administracji czeskiej wynika, że N. nie była kontrahentem Spółki R. S., która otrzymywała pieniądze od podmiotów, z którymi nie miała powiązań biznesowych. Prezes Zarządu R. S. (zam.

w W. Brytanii) był raz w Czechach, nigdy nie spotkał się z klientami/dostawcami.

Dla N. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wydał decyzję, z której wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie nabywała towaru i go nie sprzedawała, a jedynie pozorowała obrót (k. 2987-3015 t. VII). Początkowe podmioty w łańcuchu dostaw zaniżały marżę, zaś na dalszym etapie dopiero realizowano korzyści finansowe. Organ stwierdził, że Spółka N. pełniła rolę bufora w łańcuchu transakcji. Wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji i zastosowano do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Towar magazynowany w polskich centrach logistycznych miał pochodzić z angielskich centrów logistyczno-magazynowych.

VI. Odnośnie do kontrahenta Sp. z o.o. M. podać należy, że organy również wykazały, iż transakcje z tym podmiotem nie zostały dokonane, a wystawione przez tego rzekomego dostawcę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahent ten miał siedzibę w wirtualnym biurze, wynajmujący rozwiązał z nim umowę ze skutkiem natychmiastowym w związku z zaleganiem czynszu. W KRS wskazano jako siedzibę W. bez dokładnego adresu. Spółka ta nie zadeklarowała podatku wynikającego z faktur wystawionych dla Skarżącej (deklaracje zerowe). Z firmą M. Skarżąca kontaktowała się wyłącznie drogą mailową, jednakże jak Podatniczka wyjaśniła, na skutek awarii komputera należącego do Jamesa Idesona (męża Skarżącej), utracono dane dotyczące współpracy z tym kontrahentem. Organ stwierdził brak kontaktu z tym podmiotem. Podatek z faktur wystawionych dla Skarżącej nie został zadeklarowany i zapłacony. Z prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem A. P. nie było kontaktu. Spółka M. została wpisana do bazy Podmiotów Szczególnych, podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT.

VII. Jak wyżej podano, Skarżąca zbywała towar do P. F. S.A. w W. oraz do N. (jedna transakcja). Towar nabyty przez Skarżącą tego samego dnia lub w ciągu od 1 do 4 dni był zafakturowany w tych samych ilościach i asortymencie na rzecz ww. dwóch podmiotów. Z kolei P. F. S.A. w ciągu 1-7 dni dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów na terenie W. Brytanii (D. Ltd. -1.350 sztuk; A. G. Ltd - 397 sztuk; A.-Z. T. Ltd. - 10.677 sztuk) i Republiki Czeskiej (R. S. s.r.o.- 4.150 sztuk; C. C. - 4.150 sztuk), a w niewielkim zakresie do polskich podmiotów (18 sztuk do Vobis Digital Sp. z o.o. w S. powiązanej z P. F.; 2 sztuki do C. D. K. we W.). Na sprzedaży wskazanych 20 sztuk do polskich dwóch podmiotów, P. F. osiągnęła stratę, zaś podatek naliczony związany z ich nabyciem przewyższał podatek należny od ich sprzedaży. Nie można było też ustalić numerów IMEI telefonów, bowiem w przypadku sprzedaży na rynek polski nie były one odczytywane. Na pozostałej sprzedaży P. F. uzyskiwała marżę.

Podnieść należy, że z informacji brytyjskiej administracji podatkowej wynika, iż firma A.-Z. T. nie figuruje jako firma zarejestrowana dla celów VAT, jest monitorowana przez HMRC z uwagi na podejrzenie oszustwa karuzelowego z udziałem znikającego podatnika. W 2014 r. zaprzestała prowadzenia działalności. Wskazano, iż na terenie W. Brytanii nie wystąpiły żadne straty podatkowe z tego tytułu, jednak wydaje się bardzo prawdopodobne, że ten podatnik ułatwiał oszustwo karuzelowe w udziałem znikającego podatnika w innych państwach członkowskich. Telefony nabywane z Polski trafiały do podmiotu cypryjskiego.

Z kolei A. G. UK towary nabyte od P. F., sprzedała do dwóch firm brytyjskich, tj. D. Ltd. (Skarżąca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej była w niej zatrudniona, podobnie jak i jej mąż) i Flannigan Trading (obecnie: T. C., która nie jest aktualnie zarejestrowana do celów VAT).

Natomiast firma G. F. S. Ltd. poinformowała, że P. F. nie jest jej znana, nie posiada do nich kont, jest dostawcą do M. U. - Polska.

Firma czeska R. S. zaś podejrzana jest o udział w oszustwie podatkowym. Telefony nabyte według dokumentów były transportowane drogą lotniczą z Wielkiej Brytanii do Polski. Bezpośredni odbiorcy nie zapłacili za towar, lecz odbiorcy finalni. Organ administracji czeskiej podał, że z wyciągów bankowych wynika, iż wpłaty były dokonywane przez inne podmioty niż bezpośredni kontrahenci. Żadnych płatności między firmą R. S. a Skarżącą, czy P. F. nie stwierdzono. Ponadto podano, że od listopada 2013 r. R. S. nie prowadziła działalności gospodarczej, tymczasem transakcje z P. F. według dokumentów miały być dokonane w listopadzie 2013 r.

Z drugą spółką, tj. C. C. organ administracji czeskiej nie miał kontaktu. Dyrektorem Spółki był obywatel Wielkiej Brytanii. Podatnik ten został zarejestrowany jako nierzetelny płatnik VAT. Towar nabyty od P. F. został dostarczony do magazynów na terenie Czech, a stamtąd transportowany z powrotem do Polski do magazynów D.-C., C. S. i D. Nabywcą miała być firma z Polski - H. I. Sp. z o.o. z adresem wirtualnego biura, z minimalnym kapitałem 5.000 zł, jedynym udziałowcem i prezesem Zarządu był K. A. B.

Z kolei N. zbywała towar do A. Sp. z o.o. w W., a ta z kolei do firmy brytyjskiej - M. F. F. PLC, czyli podmiotu, który wprowadzał towar do magazynów polskich, a skąd miały go nabywać m.in. polskie firmy.

Ustalono zatem, że firmy P. F. i N. nie były dostawcami telefonów do ostatecznych odbiorców, lecz dokonywały dalszej odsprzedaży w łańcuchu transakcji. Nadto znaczna część towaru pochodzącego z W. Brytanii po przeprowadzeniu szeregu transakcji znowu wracała na teren tego kraju.

VIII. W oparciu o zebrany materiał dowodowy zgodzić się należy z organem, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż towar będący przedmiotem obrotu między wskazanymi firmami, był bez wątpienia wykorzystany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. W ocenie tut. Sądu nie ma wątpliwości, że podany przebieg transakcji został ułożony w celu dokonania oszustwa podatkowego z wykorzystaniem Skarżącej, która odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółki O., N. i M., a następnie miała sprzedać go do N. i P. F. S.A., która wykazała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy za stawką 0%. Jednocześnie, podatek nie został zapłacony przez podatników na wcześniejszym etapie łańcucha w Polsce. Co więcej towar sprowadzony z W. Brytanii częściowo wracał do tego kraju. Ponadto towar zakupiony w P. F. przez firmę czeską C. C. dostarczony był na teren Republiki Czeskiej, po czym transportowany z powrotem do Polski.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Temu celowi służyło tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym spółek tylko formalnie funkcjonujących beż żadnego ekonomicznego i uwarunkowanego celami biznesowymi ich uzasadnienia, brak sprawdzenia ilości i jakości oraz ewentualnych uszkodzeń towaru, błyskawiczny przebieg transakcji, przy tym kontakt wyłącznie telefoniczny, mailowy, niezwłoczne "przyjmowanie" towaru i jego natychmiastowa alokacja na kolejne podmioty. Przykładowo należy podać, że np. brytyjska firma G. F. S. przywiozła towar w ilości 2860 sztuk, a następnie "przeszedł" on według dokumentów przez firmy A., N. i T.-T. Po czym firma T.-T. z alokacji 2860 cofnęła alokację na 360 sztuk a N. cofnął tę sarną ilość towaru na A., który zwolnił towar na M. Z kolei M. zwolniła 360 na R., R. zwolniła na firmę G., następnie G. zrobiła zwrot na R. i zwolniła na G. F. S. G. F. S. dalej zwalniał 360 sztuk zwrotu na P., P. na O., O. na Skarżącą, ta na N., N. na A. i A. na M., która odebrała i zabrała te telefony z magazynu (d.:skan karty zamieszczony na s. 32 decyzji organu I instancji).

Należy też mieć na uwadze, że zwolnienia towaru w magazynach D. i C. S. na rzecz kolejnego podmiotu odbywały się bardzo szybko w ciągu 1-2 dni, a w D.-C. w ciągu kilku minut. Alokacje i zwolnienia towaru odbywały się za pomocą e-maili, nadawca był identyfikowany po adresie poczty elektronicznej. Jedynie wystawiane dokumenty były dowodami przyjęcia i wydania towaru.

IX. Stwierdzić też należy, że szereg okoliczności świadczy o świadomym działaniu Skarżącej w przyjmowaniu i wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy. W tym kontekście zasadnie organy wskazały na wiele okoliczności wykluczających działanie Skarżącej w dobrej wierze. I tak podnieść należy, że Skarżąca zawierała transakcje o dużej wartości z nieznanymi podmiotami, które nie miały żadnego stażu na rynku handlu telefonami komórkowymi Samsung, Sony Xperia i iPhonami, a w takiej sytuacji nie wystarcza sprawdzenie kontrahenta tylko pod względem formalnym. Niewątpliwie przy zamiarze zawarcia transakcji - w okresie od października do grudnia 2013 r. na kwotę brutto 45.040.098 zł (w całym 2013 r. - w granicach 65.000.000 zł) - weryfikacja kontrahentów pod względem wiarygodności biznesowej, ich potencjału gospodarczego, czy finansowego, którzy nie są znani na rynku, byłaby elementarnym działaniem przedsiębiorcy prowadzającego legalne transakcje i zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca natomiast kontaktowała się z tymi kontrahentami za pomocą komunikatora Skype lub e-mailowo, brak bezpośrednich kontaktów, natychmiast zawierała transakcje, bez negocjacji ceny, bez rozpoznania rynku zbytu, bez braku zabezpieczenia na wypadek nienależytego wykonania dostaw, co już wiązało się z dużym ryzykiem takich transakcji. Nieznanych kontrahentów nie można porównywać ze stałymi i sprawdzonymi od wielu lat działającymi podmiotami, z którymi zawierano już wielokrotnie transakcje handlowe. O świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszukańczym łańcuchu transakcji świadczy także okoliczność, że pomimo odbierania towaru i przewozu przez brata Skarżącej (Jakuba Hana) z magazynów firm logistycznych, nie dokonywała jego ubezpieczenia na wypadek strat, co przy dużej wartości jest powszechnym działaniem przedsiębiorców zabezpieczających się przed skutkami uszkodzenia, czy kradzieży towaru, choćby w trakcie przewozu furgonetką. Tym bardziej w sytuacji, że jak podano, towar po odebraniu z magazynów, był przewożony do Skarżącej i bywał przechowywany np. przez noc w garażu. Ponadto sprzedaż towaru odbywała się wyłącznie na rzecz kontrahenta P. F. S.A., a tylko jedna transakcja dla N., bez poszukiwania innych nabywców. Płatność dostawcom następowała dopiero po uzyskaniu płatności od P. F. (100% przedpłat). Jednocześnie brak było wobec dostawców przedpłat/zaliczek za towar, czyli tak charakterystycznych elementów transakcji o dużej wartości. Zauważyć należy, że P. F. sprzedawała w znaczącej części towar do brytyjskiej firmy D. Ltd, która była znana Skarżącej i Jej mężowi (James Ideson). Otóż Skarżąca była pracownikiem na stanowisku handlowca w Spółce D. Ltd. od września 2010 r. do stycznia 2012 r. (przed zawarciem spornych transakcji). W Spółce tej zajmowała się kupnem i sprzedażą telefonów komórkowych oraz modemów do mobilnego internetu. W dniu (...) stycznia 2012 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Wykazywane obroty początkowo były niewielkie. W sierpniu i we wrześniu 2012 r. Spółka D. Ltd przelała na konto Skarżącej kwoty 129.000 euro i 105.000 euro tytułem przedpłaty na zakup telefonów. Kwoty te po pewnym czasie zostały zwrócone Spółce D., jednakże Skarżąca nie wskazała faktycznego tytułu otrzymania przelewu łącznie na kwotę 234.000 euro od podmiotu, z którym nie zawierała transakcji. Podnieść należy, że mąż Skarżącej James Ideson został jej pełnomocnikiem do reprezentowania i załatwiania wszelkich spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Był on pracownikiem - kierownikiem biura w Spółce D. Ltd. w okresie od października 2001 r. do grudnia 2012 r. Po czym w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. świadczył usługi administracyjne dla D. Ltd. Usługi te obejmowały wystawianie faktur sprzedaży dla klientów D., tworzenie zamówień zakupu dla dostawców D., potwierdzanie i wprowadzanie do systemu komputerowego D. faktur otrzymywanych od dostawców, wprowadzanie pieniędzy otrzymywanych od klientów do systemu komputerowego, dokonywanie płatności dla dostawców za zakupiony towar za pomocą usług bankowych online, dokonywanie płatności za codzienne rachunki dotyczące wynagrodzeń pracowników i zobowiązań podatkowych, uzgadnianie wyciągów bankowych z systemem komputerowym, przygotowywanie i przedstawianie miesięcznych zbiorczych informacji podsumowujących, kwartalnych list sprzedaży objętych zasadą odwrotnego obciążenia, deklaracji VAT, logistykę dotyczącą odbioru i wysyłki towaru, odpowiedzi na pisma otrzymane przez D. Ltd., prośby od klientów/dostawców/banków/organów podatkowych o informacje.

W takiej sytuacji trafnie organ podnosi, że w przypadku rzeczywistych transakcji niezrozumiałe byłoby korzystanie z pośrednictwa P. F. S.A. i tym samym zrezygnowanie z dodatkowej marży (ponad 250.000 euro), skoro Skarżąca mogłaby bezpośrednio dokonać sprzedaży towaru na rzecz D. Ltd., którą znała, a jej mąż w tym samym czasie wykonywał czynności administracyjne w tym dotyczące relacji z odbiorcami i dostawami. Podnieść też należy, że Spółka P. F. składała zamówienia u Skarżącej drogą e-mailową na adres Jamesa Ideson, a zatem osoby wykonującej równocześnie czynności dla Skarżącej i podmiotu występującego na dalszym etapie łańcucha transakcji, tj. D..Ltd. Są to okoliczności zaprzeczające twierdzeniom Skarżącej o starannym działaniu i jej roli jako ofiary oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, świadczą one wręcz o realizowaniu także przez Skarżącą czynności w ułożonym już schemacie transakcji.

X. Podnieść też należy, że zdarzało się, iż Spółka D. wystawiła fakturę dla swojego odbiorcy z datą wcześniejszą niż data wystawienia dla niej faktury przez P. F. Nadto zauważyć należy, że w przypadku dwóch faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w dniu (...) listopada 2013 r. na rzecz P. F., faktury te zostały wystawione o jeden dzień wcześniej niż złożone zamówienie i faktury wystawione przez dostawcę (O.) dla Skarżącej - (...) listopada 2013 r. Skarżąca zatem wystawiła dla odbiorcy fakturę zanim złożyła zamówienie u dostawcy. Trudno w tym doszukiwać się działań podatnika będącego ofiarą oszustwa podatkowego.

Ponadto organ stwierdził, że faktury zakupu VAT będące podstawą dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony miały być otrzymywane wyłącznie drogą elektroniczną. Faktury te mające potwierdzać źródło pochodzenia towaru, zostały poddane weryfikacji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1528). Wobec jednak nie podania przez Skarżącą imion i nazwisk osób wystawiających i wysyłających faktury oraz ich danych kontaktowych nie można było ustalić autentyczności faktur. Skarżąca wyjaśniła, że wobec uszkodzenia komputera należącego do Jamesa Idesona (mąż), nie jest możliwe odtworzenie całości korespondencji. W związku z tym, w celu weryfikacji faktur zakupu organ wystąpił do wszystkich dostawców wymienionych w fakturach z zapytaniem, jednakże żaden z dostawców nie podjął kierowanej do niego korespondencji. Ponadto świadczący usługę księgową dla Skarżącej w ramach biura rachunkowego J. S. (Kancelaria Z. G.) nic nie wiedział o stosowaniu przez Podatniczkę procedury wymiany faktur drogą elektroniczną i takiej nie stosował. Dokumenty dostarczała A. I. w formie papierowej, a po dokonaniu rozliczenia rocznego były jej zwracane. Z wyjaśnień pracownika tego biura rachunkowego (Barbary Łuzińskiej) wynika, że nigdy nie wystąpiły różnice, korekty faktur, zaległości płatnicze, reklamacje, kradzieże czy inne zdarzenia losowe. Ponadto pomimo obowiązku prowadzenia od 2013 r. pełnej księgowości nie były prowadzone konta magazynowe, nie dokonywano zapisów dotyczących ilości i wartości towarów handlowych. Jednocześnie ustalono, że wskazywany przez Skarżącą np. "Pan D. V." mający występować w kontaktach handlowych jako przedstawiciel Sp. z o.o. O., był osobą fikcyjną. Okazało się, że D. V. to nie osoba, lecz de facto wyłącznie adres poczty elektronicznej w celu stworzenia wrażenia istnienia złożonej struktury organizacyjnej tej Spółki.

XI. Zauważyć też trzeba, iż towar był w zamkniętych kartonach i sprawdzanie go polegało na przeliczeniu opakowań zbiorczych, nie były one otwierane, chyba że były uszkodzone. Wprawdzie brat Skarżącej J. H., który przewoził towar z centrów logistycznych wykonał zdjęcia numerów IMEI znajdujących się na kartonach w celu sprawdzenia, czy towar odbierany jest tym, który zamówiono, jednak jak podniósł organ przedłożone zdjęcia są nieczytelne i nie można odczytać wszystkich numerów IMEI. Zasadnie zatem organ podnosi, że na podstawie zdjęć nie można było zweryfikować odbieranego towaru. Ponadto James Ideson otrzymywał numery IMEI wyłącznie elektronicznie, jednak nie wiadomo przez kogo zostały sporządzone i przesłane, ze względu na powoływaną przez Podatniczkę awarię komputera. James Ideson sprawdzał wyłącznie czy otrzymane numery IMEI rzeczywiście istnieją, korzystając z bazy danych programu Microsoft Access. Organ też ustalił, że występowały przypadki powtarzania się numerów IMEI w różnych łańcuchach transakcji. Zatem materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem obrotu były iPhony i smartfony Sony Xperia oraz Samsung w ilościach wykazanych na fakturach i o numerach IMEI wykazanych na przekazanych listach przewozowych. Numery IMEI były sprawdzane pod kątem zapobieżenia ich powtarzalności, a nie istnienia towaru. Nikt nie sprawdzał zawartości przesyłek. Tylko liczono kartony towaru przejmowanego przez Skarżącą, jak również przez P. F. Nadto z opisu na opakowaniach wynikało, że telefony przeznaczone były na rynek brytyjski, a nie na rynek polski ze względu na inny typ ładowarki (tzw. 3-pin). Towar bez wymiany ładowarek mógł więc być sprzedany np. do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Hong-Kongu, Indii, Wielkiej Brytanii, Malty, co potwierdza także pismo Skarżącej z dnia (...) lipca 2015 r. Stąd brak uzasadnienia, aby towar wyprodukowany w Azji z przeznaczeniem na rynek brytyjski, trafiał do Polski, aby następnie dalej go zbyć choćby z powrotem do Wielkiej Brytanii.

Stwierdzić zatem należy, że przedmiotem rzekomego obrotu miał być towar posiadający swój unikatowy numer, przechowywany w magazynach, jednak nie można było go zidentyfikować. Jak zeznawał przedstawiciel firmy D. numerów IMEI nie skanowano, pudełek nie otwierano, towar przyjmowano na podstawie wagi, liczono kartony. Odbiorcy zagraniczni występujący na fakturach nie potwierdzali odbioru towaru. Ponadto z informacji od brytyjskich władz wynika, że D. Ltd. i A.-Z. T. Ltd. (wskazani jako brytyjscy odbiorcy towaru od P. F.) zostali umieszczeni na liście podatników ułatwiających lub podejrzanych o ułatwianie oszustw typu "znikający podatnik" w handlu telefonami komórkowymi i innymi towarami. (k. 2078-2103, t. V,

k.

3257-3264, t. VIII)

XII. Nie bez znaczenia są też ustalenia, że transakcja obrotu telefonami Samsung i Sony Xperia oraz Iphonami Apple była pozbawiona typowych cech dla transakcji handlowych, takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania dostawców i nabywców, pozyskania środków płatniczych. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań marketingowych, reklamowych, dostawcy i nabywcy byli z góry określeni.

W działaniach firm brak typowych dla rynku zachowań konkurencyjnych i ryzyka handlowego, całkowity brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Ze szczątkowej korespondencji e-mailowej np. wynika, że to N. oferowała towar Skarżącej, natomiast fakturę wystawiła O. Co więcej z firmą N. uzgadniano treść zamówienia dopasowując ją do towaru mającego być dopiero przedmiotem nabycia przez Skarżacą.

XIII. Zdaniem tut. Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i tę fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia taką fakturę.

XIV. Podnieść należy, że organ był uprawniony do włączenia do akt przedmiotowej sprawy również materiału zgromadzonego w ramach innych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym jak w niniejszej sprawie decyzji wydanych w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszym etapie. Uwzględnić trzeba, że określone dowody przeprowadzone w takim postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, decyzje - po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów (art. 194 O.p.). W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zebrane również w innych postępowaniach. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u Skarżącej. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie kontroli, postępowań podatkowych u kontrahentów, czy dalszych podmiotów w łańcuchu dostaw. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stąd organy słusznie oparły się na możliwych do pozyskania dowodach, w tym nadesłanych przez inne organy (np. wydane decyzje), które zasadnie włączono do akt sprawy Skarżącej, umożliwiając stronie zapoznanie się z nimi i wypowiedzenie się w sprawie. Jednocześnie organ prowadzący postępowanie wobec Skarżącej, przeprowadził we własnym zakresie wiele dowodów.

Ocena materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

XV. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

W tym też kontekście zgodzić się należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Rompelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis).

XVI. W konsekwencji zasadnie organy uznały, że sporne faktury wystawione przez Sp. z o.o. O., Sp. z o.o. N. i Sp. z o.o. M. na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W tej sytuacji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Jednocześnie również faktur mających dokumentować dostawę do P. F. S.A. oraz N. nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót między wieloma podmiotami. Brak było finalnego odbiorcy towaru, który to towar np. pochodził z W. Brytanii i powracał po "przejściu" przez wiele firm z powrotem do tego kraju. Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia faktur będących jedynie dokumentem w łańcuchu transakcji, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje. Nie dokonała też jego dalszej sprzedaży. Faktycznie faktury, które otrzymała i faktury, które wystawiła nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Zauważyć należy, że na terenie Polski odliczany był podatek naliczony (np. przez Skarżącą, P. F. S.A.), następnie wykazywano dostawę wewnątrzwspólnotową (P. F. S.A.), gdy na wcześniejszym etapie podatek należny nie został zapłacony (np. O., N., M.). Temu służył ułożony łańcuch transakcji, stąd niezasadny jest zarzut nie wykazania przez organ na czym polegało oszustwo podatkowe, przy osiąganiu przez niektóre podmioty marży i odliczaniu podatku naliczonego.

XVII. W związku z powyższym rację ma organ odwoławczy, który transakcje Skarżącej na rzecz P. F. S.A. i N. Sp. z o.o., uznał za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wymaga podkreślenia, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje - inaczej niż na zasadzie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT - powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż w tym przypadku zdarzeniem powodującym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku (zob. wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15). Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Istotne jest również i to, że art. 108 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (art. 99 i art. 103 ustawy). Regułę tę - z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w sprawie organ prawidłowo zastosował.

XVIII. Jednocześnie zdaniem Sądu, Skarżąca nie tylko mogła zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu o tym wiedziała, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w tym przedsięwzięciu uczestniczyła. Świadczą o tym - zasadnie wskazane przez organ i łącznie uwzględnione - następujące choćby okoliczności: brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta, oparcie transakcji wyłącznie na zaufaniu, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu, przepływ informacji miądzy kontrahentami wyłącznie telefoniczny, e-mailowy lub za pomocą komunikatora Skype. Ponadto składanie zamówień na dostawę towaru w celu nadania transakcji charakteru legalnej działalności handlowej, zawieranie transakcji nabycia towaru o znacznych rozmiarach z podmiotami, z którymi Skarżąca wcześniej nie współpracowała i niezwłocznie po ich zarejestrowaniu, umieszczenie towaru w magazynie podmiotu trzeciego prowadzącego obsługę logistyczną, co pozwala m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży między większą ilością podmiotów. Nadto brak poszukiwania faktycznych odbiorców dla zakupionego towaru, szybkie wystawianie i przekazywanie między poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Transakcje przeprowadzane bez weryfikacji ilości i jakości towaru (brak dowodów zweryfikowania towaru), bez gwarancji czy umów.

W tej sytuacji zgodzić należy się z organem, że powyższe pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe "transakcje" prowadzone były w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej", według schematu z góry ustalonego, w którym Skarżąca świadomie uczestniczyła. Opisane okoliczności można określić jako obiektywne przesłanki do świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Potwierdzają one, zdaniem Sądu, zasadność postawionej przez organy podatkowe tezy o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. O., N., M. i przemawiają za zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT jest w pełni uprawnione i słuszne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, jak również zakwestionowanie dostawy do P. F. S.A. i N. Sp. z o.o.,

a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

XIX. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do sformułowań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na s. 7) Sąd dostrzega, że ten fragment jest nieprecyzyjny, jednakże sprawę i zaskarżoną decyzję należy oceniać w kontekście całego materiału dowodowego i całości argumentacji uzasadnienia. Stąd nawet nieścisłości uzasadnienia decyzji należy oceniać z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy. Podkreślić jednak należy, że organy wykazały, iż transakcje były "wyreżyserowane" (zatem nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który dotyczy rzeczywistej dostawy), nie można było ustalić, aby towar był nabyty wcześniej od producenta i brak było finalnego jego nabywcy, towar był według dokumentów przekazywany wyłącznie między pośrednikami handlowymi, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Pomimo szeregu czynności podejmowanych przez organy, nie można było ustalić dokładnie jaki towar był przedmiotem obrotu, czy rzeczywiście odpowiadał zafakturowanej ilości oraz asortymentowi i tak należy odczytywać argumentację organów. Wątpliwości te tym bardziej są uprawnione, że towar pochodzący z Wielkiej Brytanii i przeznaczony na ten rynek, kilka razy przefakturowany z powrotem także był sprzedawany do tego kraju. Wobec wszystkich tych okoliczności podnoszonych przez organ (a nie w kontekście wyrywkowo i odrębnie podnoszenia tylko niektórych z nich) nie można stwierdzić naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Analiza całego uzasadnienia decyzji w kontekście materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska organu co do trafności rozstrzygnięcia.

XX. Brak jest również podstaw do uwzględnienia skargi z tytułu podniesionego zarzutu, że działalność Skarżącej była wcześniej przedmiotem badania przez organ podatkowy, a protokoły potwierdzają brak kwestionowania okoliczności, które obecnie są odmiennie oceniane. W tym kontekście należy podnieść, że załączona do skargi kopia protokołu dotyczy innego (2012 r.) okresu rozliczeniowego niż w przedmiotowej sprawie (k. 25 akt sądowych). Z kolei ograniczony zakres podejmowanych działań w ramach czynności sprawdzających nie może przesądzać o ostatecznych ustaleniach. Wskazać też należy, ze szeroki zakres kontroli z uwzględnieniem danych pozyskanych od zagranicznych organów administracji podatkowych, może skutkować dokładniejszymi ustaleniami. Stąd powołane protokoły z czynności sprawdzających nie mogą być wystarczającym dowodem na potwierdzenie nawiązania kontaktów z kontrahentami i przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Również okoliczność podjęcia działań w celu utworzenia rodzinnego ogrodu botanicznego (k. 48-55 akt sądowych) nie może stanowić podstawy do odstąpienia przez organy od dokonania prawidłowych ustaleń w świetle zebranego materiału dowodowego na gruncie podatku od towarów i usług, jak również uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

XXI. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

E. Kruppi - Świetlicka H. Adamczewska - Wasilewicz M. Łent

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.