Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2751349

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 9 października 2019 r.
I SA/Bd 503/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Teresa Liwacz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi K.-P. Izby Rzemiosła i Przedsiębiorczości w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionym pismem z dnia (...) maja 2019 r. Skarżąca (dalej również jako: Izba, Strona) podała, że jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła. Ponadto jako organizacja reprezentująca rzemieślników jako pracodawców, może realizować cele i wykonywać zadania organizacji i federacji pracodawców w rozumieniu obowiązujących przepisów. Do jednych z najważniejszych zadań Skarżącej, określonych w ustawie z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. z 2018 r. poz. 1267 z późn. zm.), zalicza się organizację i nadzór na przebiegiem procesu zawodowego w rzemiośle oraz uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół (art. 7 ust. 5). Podstawowym elementem realizacji ww. zadań jest przeprowadzanie egzaminów czeladniczych, mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, które są jedynymi organami uprawnionymi do nadawania tytułów zawodowych czeladnika i mistrza w zawodzie. Następnie Skarżąca wymieniła akty prawne, w których znajdują się regulacje dotyczące organizacji i przeprowadzania egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających.

Uczestnikami egzaminów czeladniczych są młodociani pracownicy kończący przygotowanie zawodowe w formie praktycznej nauki zawodu, którzy ukończyli branżową szkołę I stopnia lub spełnili obowiązek dokształcania teoretycznego w formach pozaszkolnych w tym kursy czeladnicze przygotowujące do egzaminu - organizowane m.in. przez Izbę oraz młodociani, którzy ukończyli przyuczenie do wykonywania określonej pracy.

Izba przeprowadza egzaminy na podstawie złożonego wniosku po uiszczeniu opłaty egzaminacyjnej, której wysokość określona została w ustawie o rzemiośle (art. 3 ust. 3g pkt 4 w zw. z ust. 3ga). Wniesienie opłaty egzaminacyjnej jest jednym z warunków dopuszczenia do egzaminu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 11 sierpnia 2017 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (§ 8 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia).

Egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz sprawdzające są usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kończącą ten proces oraz potwierdzają formalnym dokumentem (dyplom mistrza, świadectwo czeladnicze) zdobycie wiedzy i umiejętności zawodowych. Egzaminy sprawdzające wybrane kwalifikacje zawodowe w zakresie danego zawodu dotyczą przygotowania zawodowego młodocianych odbywanego przez przyuczenie do wykonywania określonej pracy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. z 2018 r. poz. 2010). Egzaminy sprawdzające mogą być przeprowadzane także dla osób dorosłych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2009 r. Nr 61, poz. 502 z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, egzamin przeprowadza się w dwóch etapach: praktycznym i teoretycznym. Zadania egzaminacyjne do etapu praktycznego i pytania do części pisemnej oraz części ustnej etapu teoretycznego egzaminu, a także zestawy tych pytań, przygotowują członkowie zespołu egzaminacyjnego w uzgodnieniu z przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, z uwzględnieniem odpowiednio standardów wymagań, o których mowa w art. 3 ust. 3a ustawy o rzemiośle i podstawy programowej kształcenia w zawodach, o której mowa w art. 3 ust. 3b ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.).

W przypadku zawodów ujętych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, zadania egzaminacyjne i pytania dotyczą wszystkich kwalifikacji wyodrębnionych w danym zawodzie.

Egzaminy są organizowane przez izby rzemieślnicze i stanowią integralną część procesu kształcenia zawodowego. Izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. Izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania wyników egzaminów sprawdzających zaświadczeniami o posiadaniu wybranych kwalifikacji zawodowych w zakresie zawodu odpowiadającego danemu rodzajowi rzemiosła.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 25 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (SIO) (Dz. U. z 2011 r. Nr 139, poz. 814 z późn. zm.), izby zobowiązane są do wprowadzania danych dziedzinowych ucznia pozyskanych w związku z egzaminami na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie. Dane te obejmują informację o uzyskaniu tytułu czeladnika lub mistrza w zawodzie, z określeniem zawodu, którego dotyczył egzamin. Proces nadawania tytułów czeladnika i mistrza odbywa się zgodnie z ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 64).

Izba nie podzleca wykonywania usług egzaminacyjnych innym podmiotom. W ocenie Izby, świadczone usługi kształcenia zawodowego polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi związany jest obowiązek uiszczenia opłaty egzaminacyjnej, a do której znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT" (lub w wyniku bezpośredniego zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1; dalej jako Dyrektywa 112).

Ponieważ Izba jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, zastosowanie może mieć również art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 uzasadnia wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zdaniem Izby, egzaminy na tytuł czeladnika i mistrza oraz egzaminy sprawdzające są formą oceny poziomu opanowania wiadomości i umiejętności z zakresu danego zawodu, potwierdzają nie tylko umiejętności teoretyczne, ale również praktyczne w wykonywanym zawodzie. Przystąpienie zatem do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie objętego systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem danego rzemieślnika.

Izba posiadając status izby rzemieślniczej w rozumieniu ustawy o rzemiośle, tym samym prowadzi kształcenie zawodowe w ramach instytucji, której cel należy uznać za podobny do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Cele działalności izb rzemieślniczych w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania są podobne do celów realizowanych przez instytucje państwowe, realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Izby rzemieślnicze prowadzą działalność, której celem jest wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym. Jak wskazuje się w orzecznictwie ze zwolnienia od podatku mogą korzystać instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, czyli realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego.

Opłaty egzaminacyjne - odpowiednio za egzamin mistrzowski, czeladniczy i sprawdzający - o których mowa w przepisie art. 3 ust. 3g pkt 4 ustawy o rzemiośle, pobierane są w związku z przystąpieniem do egzaminu kończącego proces kształcenia zawodowego w rzemiośle. Jednocześnie Izba wskazała, że opłata egzaminacyjna nie dotyczy fakultatywnych kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów.

W ocenie Izby nie jest uprawnionym traktowanie opłaty egzaminacyjnej jako formy "wynagrodzenia" za jednorazową "usługę" przeprowadzenia stricte egzaminu, a opłata ta zgodnie z intencją ustawodawcy jest przeznaczona w całości na sfinansowanie (pokrycie kosztów) całego procesu kształcenia zawodowego w rzemiośle, w którym uczestniczy tut. Izba. Należy zwrócić uwagę, że egzaminy przeprowadzane przez Izby rzemieślnicze mają charakter egzaminów państwowych i warunki przeprowadzania tych egzaminów muszą spełniać określone przepisami prawa kryteria. Cały proces obejmuje także usługi towarzyszące przeprowadzonym egzaminom, w ramach walidacji i certyfikacji, które przykładowo Izba wymieniła.

Izba realizując ww. zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego poza przedmiotowymi opłatami egzaminacyjnymi nie otrzymuje żadnych innych dotacji czy świadczeń celowych z budżetu Państwa na sfinansowanie ww. zadań oświatowych. Jednocześnie to sam ustawodawca określił nie tylko obowiązek uiszczania opłat egzaminacyjnych, ale również ich wysokość na podstawie przepisów art. 3 ust. 3g pkt 4 w zw. z ust. 3ga ustawy o rzemiośle.

Przygotowanie zawodowe młodocianych w rzemiośle to proces kształcenia, który rozpoczyna się de facto od zawarcia umowy o pracę pomiędzy rzemieślnikiem i młodocianym, a kończy zdaniem stosownego egzaminu. System potwierdzania kwalifikacji zawodowych stanowi długą tradycję polskiego rzemiosła. Jest to system bardzo efektywny w zakresie zatrudnienia i kształcenia w systemie dualnym, a sprawowanie i nadzór nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle należy do izb rzemieślniczych. Proces przygotowania zawodowego młodocianego w rzemiośle wieńczy przystąpienie do egzaminu czeladniczego lub sprawdzającego. Obowiązek przystąpienia do egzaminu wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (§ 11 ust. 1 i 4 rozporządzenia), a od 1 września 2019 r. obowiązek ten będzie uregulowany ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425. z późn. zm.), gdzie art. 44q ust. 1 pkt 4b uzależnia ukończenie szkoły branżowej I stopnia od przystąpienia do egzaminu czeladniczego. Kolejnym etapem kształcenia zawodowego w rzemiośle jest nabywanie wiedzy, umiejętności, kompetencji społecznych i doświadczenia zawodowego w procesie pracy niezbędne do ubiegania się o tytuł mistrza w zawodzie. Ostatecznym etapem kształcenia zawodowego w rzemiośle jest podejście do egzaminu mistrzowskiego i uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie, który jest umieszczony na piątym poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji. System kwalifikacji to czytelne wymagania i ścieżka zdobywania kwalifikacji na kolejnych poziomach, w rzemiośle - od ucznia przez czeladnika do mistrza.

Izba ma ustawowo (art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o rzemiośle) przypisany nadzór nad całym procesem przygotowania zawodowego, a egzaminy: sprawdzający, czeladniczy i mistrzowski są elementami tego procesu i nie mogą być traktowane jako jednorazowe usługi w oderwaniu od całego procesu kształcenia w rzemiośle. Izby rzemieślnicze są jedynymi instytucjami uprawnionymi do nadawania tytułów zawodowych czeladnika i mistrza w zawodzie oraz wydawania świadectw czeladniczych i dyplomów mistrzowskich. Kwalifikacje uzyskiwane w ramach kształcenia zawodowego w rzemiośle są ujęte w Polskiej Ramie Kwalifikacji (PRK). Wszystkie kwalifikacje (dyplomy, świadectwa i certyfikaty) z przypisanym numerem poziomu PRK są zapisywane w ogólnodostępnym Zintegrowanym Rejestrze Kwalifikacji. Kompetencje izb rzemieślniczych w tym zakresie reguluje ustawa z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Izba zadała pytanie: czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe w zakresie zawodu zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT (lub w wyniku bezpośredniego zastosowania implementowanego przez ten przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112) ewentualnie na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Izby na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, albowiem świadczone usługi kształcenia zawodowego polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi związany jest obowiązek uiszczenia opłaty egzaminacyjnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Ponadto zgodnie z ww. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. ze zwolnienia korzystają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Organ zwrócił uwagę na definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawartą w obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 112, która - zdaniem organu - kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Organ podkreślił, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługa, polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów, nie spełnia definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, organ stwierdził, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Ponadto o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów zawodowych brak jest podstaw, aby uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Czynności, które świadczy Wnioskodawca nie można zatem uznać za "nauczanie" pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Reasumując w ocenie organu, usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe, które nie stanowią elementu składowego usług polegających na prowadzeniu kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Organ przyznał, że Izba jest jednostką objętą systemem oświaty, ale świadczone usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto organ wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługa przeprowadzania egzaminów, jakkolwiek jest ściśle związana z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niemniej jednak nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż - zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT - nie jest ona wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową. Powyższe oznacza, że usługi przeprowadzania egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy 23% stawką podatku.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu powołanych przepisów;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na braku uznania usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających za świadczenie usług ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w zw. z art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3g, 5-6, art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o rzemiośle oraz w zw. z art. 76 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668) oraz w zw. art. 44b ust. 3 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu powołanych przepisów;

- art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczone przez Skarżącą usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie korzystają ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie tzn. świadczone usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia;

- art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3g, 5-6, art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o rzemiośle oraz w zw. z art. 76 ust. 1 i 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz w zw. z art. 44b ust. 3 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu powołanych przepisów;

- art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na braku uznania usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia;

- art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 44 Rozporządzenia 282/2011 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przeprowadzanie przez Skarżącą egzaminów nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;

- art. 132 ust. 1 lit. i w zw. z art. 133 lit. a-d Dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania i nierozpatrzenie usług Skarżącej w zakresie przeprowadzania egzaminów jako usług ściśle związanych z działalnością w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;

- art. 43 ust. 17a w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 134 Dyrektywy 112 poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że Skarżący wprawdzie świadczy usługi ściśle związane z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niemniej jednak nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdyż nie jest ona wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową,

2) przepisów postępowania:

- art. 14b § 1 i § 3, a także art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako: "O.p.", poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego, a także poprzez brak uzasadnienia prawnego dla wskazanego przez organ stanowiska co do zastosowania w sprawie art. 132, art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej w wyniku zmiany praktyki organu podatkowego, która nie jest rezultatem zmiany prawa, naruszająca wspólnotową zasadę pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań, a w konsekwencji zmianę interpretacji zakresu zwolnienia dla egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli sądowej podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony. Zgodnie bowiem z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi czy egzaminy czeladnicze i mistrzowskie w zawodzie oraz egzaminy sprawdzające wybrane kwalifikacje zawodowe, zwolnione są od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT (lub bezpośredniego zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE), ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Strona twierdzi, że prowadzenie ww. egzaminów podlega zwolnieniu wskazując alternatywnie podane podstawy prawne. Organ jest przeciwnego zdania wywodząc, że usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, a zwolnienie nie ma w tym przypadku zastosowania.

Skarżąca upatruje naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w błędnej ich wykładni polegającej na przyjęciu, że usługi świadczone przez Skarżącą nie korzystają ze zwolnienia opisanego w tych przepisach ustawy o VAT. Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 15 marca 2011 r. stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że zwolnienie, o którym wyżej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, zgodnie z treścią przywołanego przepisu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Po pierwsze, bowiem mogą z niego korzystać jednostki objęte systemem oświaty. W tym zakresie - co do statusu Izby jako jednostki objętej system oświaty, nie ma sporu między Wnioskodawcą a organem interpretacyjnym. Drugi warunek zastosowania zwolnienia podatkowego dotyczy zakresu usług wykonywanych przez wskazane wyżej jednostki, a mianowicie świadczenia usług w zakresie kształcenia lub wychowania. W przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wymagane jest, aby podatnik świadczył usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zwolnieniu zatem na podstawie ww. przepisów ustawy podatkowej podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem sporu jest w szczególności rozumienie pojęcia usługi w zakresie "kształcenia" z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, "kształcenia zawodowego" z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzane egzaminy mieszczą się w całości procesu zdobywania przez określoną osobę wiedzy i umiejętności, są elementem kształcenia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a lub kształcenia zawodowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy ustawy o VAT, stanowiące podstawę analizowanych zwolnień podatkowych, nie zawierają definicji pojęcia usług "kształcenia", czy też "kształcenia zawodowego". Również przepisy dyrektywy 2006/112/WE ani rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, przewidując zwolnienie od podatku od wartości dodanej usług kształcenia, nie zawierają definicji "kształcenia". Nie budzi też wątpliwości, że w szczególności nie stanowią, aby przeprowadzanie weryfikacji wiedzy w formie egzaminów, mieściło się w zakresie pojęcia "kształcenie". Takiej definicji nie zawierają ani przepisy prawa krajowego, ani przepisy prawa wspólnotowego. Pojęcie zatem "kształcenia", z punktu widzenia tego czy obejmują one przeprowadzanie egzaminów, nie jest definiowane w przepisach prawa obowiązującego.

W ocenie Sądu, definicje słownikowe tych pojęć również nie dają podstaw pozwalających objąć pojęciem "kształcenia" przeprowadzanie egzaminów. Niewątpliwie właściwie przeprowadzony egzamin, może dla egzaminowanego być czynnikiem kształceniowym. Za mało to jednak, aby pojęciem "kształcenie", w kontekście analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy, objąć również przeprowadzanie egzaminów. Rację ma organ interpretacyjny, że egzaminowanie stanowi ocenę efektów kształcenia, ale w pojęciu kształcenia się nie mieści. W analizowanym przypadku ścisłe - zgodne z dosłownym brzmieniem przepisu, czyli nierozszerzające - ujęcie sposobu rozumienia pojęcia "kształcenie" jako przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego, nie stanowi zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie trzeba bowiem mieć na względzie, że chodzi o dokonanie wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Tego rodzaju przepisy - jako wprowadzające wyjątki - muszą być rozumiane w sposób literalny, a nie rozszerzający. Słusznie zatem zwraca się uwagę w orzecznictwie, że interpretując pojęcie usługi w zakresie "kształcenia" należy przede wszystkim sięgać do wykładni językowej terminu "kształcenie". Z treści omawianego przepisu nie wynika przecież, że termin ten został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1984, termin "kształcić" oznacza: przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę; rozwijać coś, doskonalić, urabiać (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 432/12 - dostępny jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem samo tylko przeprowadzanie egzaminów, bez wcześniejszych szkoleń, wykładów, ćwiczeń, tłumaczenia, nauczania przygotowującego, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1007/13).

Przypomnieć należy, że Strona wykonuje czynności polegające na przeprowadzaniu egzaminów bez poprzedzającego je merytorycznego prowadzania nauczania w danej branży lub zawodzie. Kluczowym jest zatem, czy opisany egzamin bez "nauczania" może być uznany za kształcenie, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Zdaniem Sądu w przypadku usługi polegającej na organizacji i samym przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych, czynności tej nie można uznać za "kształcenie", jeżeli egzamin nie jest poprzedzony nauczaniem przez ten sam podmiot. W przedmiotowej sprawie egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia przeprowadzonego przez inny podmiot, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest i tym samym nie jest usługą "kształcenia". Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2017 r. sygn. akty I SA/Lu 878/17). Nadzorowanie organizacji i przebiegu procesu przygotowania zawodowego, także nie jest nauczaniem.

Powyższe stanowisko tut. Sądu ma oparcie m.in. w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13 - na tle podobnego, aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego - zgodnie z którym "Przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych."

Pomimo zatem różnic, na które powołuje się Izba, podnieść należy, że zbieżna jest ocena co do istoty w zakresie braku zwolnienia w przypadku świadczenia usług egzaminowania bez poprzedzającego go nauczania/kształcenia.

W skardze podniesiono, że jeśliby nawet usługi przeprowadzania egzaminów nie objąć zakresem usług "kształcenia" - z czym Skarżąca się nie zgadza - to przecież tego rodzaju działania mieszczą się w pojęciu usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia czy kształcenia zawodowego. W ocenie Sądu, jeśli zważyć na charakter egzaminowania jako służącego weryfikacji efektów kształcenia, to jednak nie przesądza o zwolnieniu ich od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Dla tego zwolnienia konieczne jest bowiem by usługi ściśle związane z usługami kształcenia wykonywane były przez ten sam podmiot, który świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Wynika to wprost z treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skarżąca wyraźnie zaś wskazuje, że nie prowadzi nauczania, przygotowania zawodowego w rzemiośle (inne podmioty zewnętrzne to wykonują), a usługa przez nią świadczona polega na przeprowadzaniu egzaminów. Zdaniem Sądu nie może zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT podmiot wykonujący odrębne usługi polegające na weryfikacji efektów kształcenia przez przeprowadzanie egzaminów, gdy jednocześnie nie świadczy usług podstawowych, tj. kształcenia lub kształcenia zawodowego przez przeprowadzanie przygotowania zawodowego w postaci zajęć teoretycznych i praktycznych.

W tym kontekście Skarżąca jednakże podnosi, że przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 134 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Izba zauważa, że w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy nie ma takiego zwrotu jak zamieszczony w przepisach krajowych, tj. uzależniającego zwolnienie od tego, aby usługi ściśle związane z usługami podstawowymi były dokonywane "przez podmioty świadczące usługi podstawowe."

Odnosząc się do tego podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz pkt 29 lit. a ustawy o VAT rzeczywiście były podnoszone, jednakże w innym zakresie niż wskazany przez Stronę. Znalazły one rozstrzygnięcie w wyrokach sądów administracyjnych, które wyrażają pogląd, iż krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Taki też pogląd, został wyrażony w wyrokach NSA: z 28 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 615/12; z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13; z 4 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1640/16 i I FSK 1641/16. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W zakresie natomiast podnoszonym przez Stronę, co do niezgodności krajowej regulacji z prawem wspólnotowym, Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2799/18, zgodnie z którym: "usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie możliwe jest tylko w połączeniu z usługą główną. Ponadto, aby można było mówić o "usłudze głównej" czy "podstawowej" i "ściśle z nią związanej" obie grupy usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru "głównej" albo "ściśle z usługą główną związanej", albowiem jest po prostu usługą jedyną. Usługi "ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi. Zatem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Ponadto usługa ta musi być wykonywana na rzecz tych samych podmiotów, którym jest świadczona usługa podstawowa (powołany w interpretacji wyrok TSUE w sprawie Horizon College, z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt C-434/05, pkt 16 i powołane tam orzecznictwo, w którym stwierdzono, że w sytuacji, kiedy owe - ściśle związane z usługą podstawową - usługi świadczy inny podmiot (czyli nie ten, który świadczy usługi podstawowe), to usługa ta nie korzysta ze zwolnienia; także wyrok WSA w Gliwicach z 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 547/15, w którym przyjęto, iż dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia".

W konsekwencji powyższego należy podkreślić, że warunkiem zwolnienia w przedmiotowej sprawie jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową (bądź dostawę towarów), wynika to z istoty "usługi głównej" czyli "podstawowej" i usługi/dostawy "ściśle z nią związanej". W związku z tym nawet przy zamieszczeniu w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwrotu: "dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe" i braku w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE podobnego zapisu, nie oznacza to, iż mogą one być dokonywane przez inny podmiot świadczący usługi odrębne, który nie świadczy równocześnie usług kształcenia. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 134 lit. a dyrektywy dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy w przypadku, gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

W przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Izbę w zakresie egzaminowania nie są niezbędne do zrealizowania przez odrębny podmiot zwolnionej usługi kształcenia.

Skarżąca podnosi, że dopuszcza się sytuacje, w których usługa "ściśle związana" ze świadczeniem głównym jest dokonywana przez inny podmiot. W tym kontekście jednak ocena niniejszej sprawy nie pozostaje w sprzeczności z powołanym w skardze wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15, którego teza jest następująca: "Artykuł 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego."

Powyższy wyrok zapadł na gruncie innego stanu faktycznego niż w niniejszej, bowiem dotyczy świadczenia usług (gastronomicznych i rozrywkowych) przez studentów, jednakże w ramach ich kształcenia przez uczelnię. W niniejszej sprawie świadczenie usług egzaminowania jest niezależne od poprzedzającego je kształcenia przez podmioty odrębne. Egzaminowanie jest usługą odrębną od przygotowania i przeprowadzaną przez inny podmiot niż ten, który nauczał w danej branży; nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. usług kształcenia.

Zatem zarzut skargi, zgodnie z którym Dyrektor KIS błędnie interpretuje art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 134 Dyrektywy 2006/112 w tym sensie, że w niniejszej sprawie warunkuje zwolnienie od VAT dla usług "ściśle związanych" z usługą podstawową od tego, aby obie usługi "podstawowa" i "ściśle związana" były świadczone przez ten sam podmiot, uznać należało za chybiony, skoro egzaminowanie jest usługą odrębną od kształcenia, przy czym skarżąca Izba nie prowadzi przygotowania zawodowego, nie kształci i nie naucza. Z wniosku w przedmiotowej sprawie nie wynika, aby Izba świadczyła usługi kształcenia, wychowania i kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz pkt 29 lit. a ustawy o VAT, czy też w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112. Podkreślić należy, że na s. 5 wniosku Izba sama podała, że "egzaminy na tytuł czeladnika i mistrza oraz egzaminy sprawdzające są formą oceny poziomu opanowania wiadomości i umiejętności zakresu danego zawodu, potwierdzają nie tylko umiejętności teoretyczne, ale również praktyczne w wykonywanym zawodzie." Podać też należy, że opłaty pobierane są z tytułu egzaminów, a nie z tytułu kształcenia. Bez znaczenia natomiast jest okoliczność, że ich wysokość wynika z przepisów prawa.

Sąd zauważa, że również z jednego z najnowszych wyroków TSUE (z dnia 14 marca 2019 r. C-449/17) wynika, iż kształcenie to przekazywanie wiedzy i kompetencji. Rację także ma organ, że nie można porównywać usług egzaminowania świadczonych przez skarżącą Izbę z kształceniem na studiach wyższych i przeprowadzanymi egzaminami przez uczelnie. Uczelnie bowiem kształcą i przeprowadzają egzaminy, a Izba egzaminuje bez uprzedniego nauczania, jest to usługa samodzielna. Odróżnić też należy kształcenie powszechne lub wyższe od kształcenia zawodowego. W podanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu artykuł 132 ust. 1 lit. i oraz j) dyrektywy 2006/112 obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20).

W tej sytuacji sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd z podanych względów uznał za niezasadne. Oceny tej nie mogą zatem zmienić regulacje ustawy o rzemiośle lub innych ustaw pozapodatkowych powołanych w skardze. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, wynikającej obecnie z art. 1 Dyrektywy VAT. Na przykład w orzeczeniu w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258, Trybunał stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.

W skardze Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skarżąca wiąże z przyjęciem przez organ interpretacyjny stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, gdy tymczasem w ocenie Skarżącej, prawidłowo wnioskodawca zinterpretował przepisy. Ponadto uważa, że dokonana zmiana praktyki organu podatkowego nie jest rezultatem zmiany prawa i tym samym stanowi naruszenie wspólnotowej zasady pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań, a w konsekwencji zmianę interpretacji zakresu zwolnienia dla egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających. W ocenie Sądu ww. zarzut ten jest niezasadny. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności analizowaną zasadę narusza pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że z akt oraz twierdzeń Skarżącej nie wynika, aby wcześniej uzyskała ona interpretację dotyczącą tego stanu faktycznego, jaki przedstawiła we wniosku stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, w tym także zawierającą inne stanowisko organu interpretacyjnego, nie powołała również we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, które inaczej oceniłyby tożsamy stan faktyczny jak w niniejszej sprawie. Jeśli natomiast chodzi o inne powołane we wniosku Skarżącą interpretacje, rację ma organ interpretacyjny, że każdą sprawę obowiązany jest on rozpatrywać indywidualnie, zaś na ocenę prawidłowości interpretacji nie mogą wpłynąć inne interpretacje, które zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców w oparciu o aktualne w chwili ich wydawania stany faktyczne przedstawione przez podatników. Zdaniem Sądu uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie wyczerpuje istotę zagadnienia występującego w niniejszej sprawie.

Odnośnie do zarzutu, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3, a także art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego, a także poprzez brak uzasadnienia prawnego dla wskazanego przez organ stanowiska co do zastosowania w sprawie art. 132, art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112, należy zauważyć, iż organ dokonując interpretacji odwołał się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 i w tym także kontekście dokonał wykładni przepisów prawa dotyczącego zwolnienia podatkowego. W podlegającej sądowej kontroli interpretacji organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawiając własną argumentację prawną, uzasadniającą uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. Spełniała ona zatem wymogi z art. 14c § 1 O.p. Wprawdzie organ nie czynił odrębnego wywodu bezpośrednio na gruncie art. 132-134 dyrektywy 2006/112 (we wniosku w ogóle nie przywołano art. 133 i art. 134 i to w tym kontekście, który Izba podniosła częściowo szerzej w skardze, tj. w zakresie niezgodności art. 43 ust. 17a z przepisami dyrektywy), jednakże skoro podał własną argumentację z odwołaniem się także do rozporządzenia wykonawczego do tej właśnie dyrektywy, to nie może być ono uznane za uchybienie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Rozważania bowiem organu dotyczące np. rozumienia pojęcia "kształcenie" należy odnosić do każdej podstawy wskazanej w zadanym pytaniu, a zatem także na gruncie art. 132 dyrektywy 2006/112. Należy ponadto mieć na uwadze, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) art. 146 otrzymał następujące brzmienie: "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio." Zacytowany przepis w nowym brzmieniu obowiązuje od 15 sierpnia 2015 r. Przed tą natomiast datą art. 146 § 1 p.p.s.a. miał treść: "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." Nie budzi zatem wątpliwości, że obecnie na podstawie art. 146 § 2 zdanie drugie p.p.s.a., przepis art. 145 § 1 pkt 1 należy stosować odpowiednio. Na podstawie zaś art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że obecnie nie każde naruszenie przepisów prawa skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji.

Ponadto jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie "organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego" (wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16, CBOSA).

Zdaniem tut. Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest niepełne przez to, że organ nie odniósł się kazuistycznie do wszystkich argumentów. Istotne jest, że organ jednoznacznie wskazał, uwzględniając prawidłowo ustalony stan faktyczny, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opisanej przez skarżącą Izbę sprawy i w sposób dostateczny opisał ich konsekwencje podatkowe w zakresie braku prawa do zwolnienia podatkowego.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. podać należy, że zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby wówczas, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Dodatkowo Sąd zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd o braku podstaw do stosowania art. 2a O.p. do interpretacji podatkowych - zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2089/16.

Wobec powyższego Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty proceduralne również nie zasługują na uwzględnienie.

Ze względu na nie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.