Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2595515

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 17 października 2018 r.
I SA/Bd 493/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz, Mirella Łent (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) (...). nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2017 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia (...). ustalił T. W. (Skarżącemu/stronie) na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2017 r. w łącznej kwocie 49.163,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli podatkowej w zakresie zbadania zasadności deklarowanej kwoty do zwrotu za maj 2017 r. i sprawdzenia dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - maj 2017 r. oraz fakt, że zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej skarżący w dniu (...). złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2017 r. do maja 2017 r., w których uwzględnił wykazane nieprawidłowości.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56 i art. 76 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 z późn. zm., dalej: "k.k.s.") - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 112b ust. 3 pkt 3 w związku z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 O.p., a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56 i art. 76 k.k.s., poprzez jego niezastosowanie w sprawie w efekcie błędnej wykładni.

Rozpatrując złożone odwołanie zaskarżoną decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie przedstawił przebieg postępowania, m.in. w zakresie ustaleń kontroli podatkowej. Stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przepisu art. 112b u.p.t.u. oraz ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ przywołał ww. przepis, dotyczący przypadków w których organ ustala podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 u.p.t.u) lub w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 u.p.t.u) mającą zastosowanie w przypadku gdy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej złożył korektę deklaracji/deklarację uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.

Organ wskazał też na przepis, którego niezastosowanie zarzuca strona, tj. art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości fakt, że w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych za okres od marca do maja 2017 r. wykazał on kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. Jednocześnie stwierdzono, że skarżący złożył korekty deklaracji za badane okresy, a kwota zwrotu wynikająca ze skorygowanych deklaracji została wypłacona. W związku z powyższym, z treści przepisów art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli nie zaszły przesłanki wyłączające stosowanie tych przepisów.

W ocenie organu dokonując analizy treści przepisu art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy powiązać go z odpowiednimi przepisami ustaw Kodeks karny skarbowy i Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 z późn. zm.). Wskazano, że zgodnie z art. 16a k.k.s. nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Organ wyjaśnił ponadto, że stosownie do art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. Z treści tych przepisów wprost wynika, że podmiot, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i w całości uiści należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie nie podlega karze, co oznacza, że jest to ustawowy mechanizm uniemożliwiający prowadzenie postępowania karnoskarbowego i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Ustawowa klauzula niekaralności stanowi ujemną przesłankę procesową i w razie jej zaistnienia nie wolno wszcząć postępowania karnego, a jeśli już zostało wszczęte, to należy je umorzyć.

Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem skarżącego powołującego się na poglądy doktryny prawa karnego, że powołana ustawowa klauzula niekaralności sama w sobie przesądza o istnieniu odpowiedzialności na gruncie kodeksu karnego skarbowego.

Organ zacytował fragmenty publikacji P. Gensikowskiego "Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym", na którą dla poparcia swych tez powołała się strona. Zauważył, że część tej wypowiedzi, która stanowi punkt wyjścia dla rozważań strony odnosi się do instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, a nie klauzuli niekaralności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również stanowiska odnoszącego się do pojmowania w zaistniałej sytuacji odpowiedzialności karnej w ujęciu abstrakcyjnym. W ocenie organu przywołany przez skarżącego autor przedstawia stanowisko zgodne z interpretacją organu.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 16a Kodeksu karnego skarbowego stanowi mechanizm ustawowej klauzuli niekaralności, a nie możliwość odstąpienia przez sąd od wymierzenia kary. Wobec tego, znaczna część rozważań skarżącego nie odnosi się do tego stanu. Po drugie, w ocenie organu całkowicie nieuzasadniona jest interpretacja zakładająca, że podatnik, wobec którego nie można wszcząć i prowadzić postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z mocy samej ustawy w rzeczywistości ponosi odpowiedzialność. W takiej sytuacji nie wszczyna się postępowania karnego, a wszczęte umarza, wobec czego nie można nawet rozważać potencjalnego poniesienia odpowiedzialności (ani zastosowania środków karnych), gdyż jest ona a priori wyłączona przez przepis ustawy. Stwierdzenie, że brak poniesienia kary w wyniku zastosowania ustawowej klauzuli niekaralności jest poniesieniem odpowiedzialności stanowi zdaniem organu nadinterpretację. Podkreślono przy tym, że skarżący nie wyjaśnia na czym owa odpowiedzialność mogłaby polegać.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przypadku zastosowania ustawowej klauzuli niekaralności prowadzenie postępowania karnego (karnoskarbowego) jest niemożliwe, zaś niedopuszczalne jest wytworzenie sytuacji, w której zabronione będzie prowadzenie zarówno postępowania karnoskarbowego jak i z tytułu dodatkowego zobowiązania wobec nierzetelnego podatnika. Aksjologia takiego rozumowania prowadziłaby do skutecznego zniechęcania podatników od rzetelnego rozliczania się z budżetem, ponieważ w razie wykrycia nierzetelności przez organy można byłoby wpłacić podatek i nie ponieść z tego tytułu żadnych innych konsekwencji.

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego w zastosowanych przepisach prawa nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości, które wymagałyby rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego. Zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje też analiza znamion czynów z art. 56 § 1 k.k.s. czy art. 76 cyt. ustawy, skoro fakt złożenia skutecznej deklaracji spowodował niemożliwość pociągnięcia do odpowiedzialności za ten czyn.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 O.p. oraz art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 O.p.,

a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 k.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121 O.p., a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 k.k.s., art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie, art. 2a O.p. w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 120, art. 121 O.p., a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 k.k.s., art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że z treści przepisu art. 16a k.k.s. wynika, że dotyczy on sytuacji, gdy czyn został popełniony, sprawcy można przypisać winę czyli podlega odpowiedzialności karnej zgodnie z art. 1 k.k.s. jednakże ustawodawca wskazał, że w pewnych warunkach (korekta deklaracji) nie można ukarać sprawcy, podlegającego odpowiedzialności karnej. Wskazał przy tym, że przepis art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie wskazuje na niepodleganie karze lecz na ponoszenie odpowiedzialności. Kodeks karny skarbowy wyraźnie zaś rozróżnia ponoszenie odpowiedzialności od karalności (art. 1 k.k.s. vs art. 16 k.k.s.). Racjonalny ustawodawca posiadał możliwość w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyłączenia stosowania dodatkowego zobowiązania w przypadku podleganiu karze a nie podleganiu odpowiedzialności jak jest obecnie. W związku z powyższym w ocenie strony wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznych rezultatów (możliwy sens słów i zwrotów jest barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem), w konsekwencji organ błędnie przyjął, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe z tego względu, iż znalazł się w sytuacji wymienionej w art. 16a k.k.s., skoro ponoszenie takiej odpowiedzialności (w tym możliwość zastosowania art. 16a k.k.s. i włączenia karalności w efekcie podlegania owej odpowiedzialności) wynika wprost z art. 1 k.k.s.

Skarżący podniósł, że przyjmując nawet jednak możliwe wątpliwości interpretacyjne art. 112b ust. 3 pkt 3 w związku z art. 112b. ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 k.k.s. - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o art. 2a, art. 120, art. 121 O.p. a także art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zobowiązany był rozstrzygnąć owe wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia (...)., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę organu pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty skargi oraz argumentację w niej zawartą. Dodatkowo wskazał, że przepisy art. 112b u.p.t.u. zdają się wyrażać wolę ustawodawcy w zakresie możliwości nakładania przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) dodatkowego zobowiązania podatkowego po korekcie deklaracji podatkowej bądź po złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej po kontroli podatkowej. Jednak komentowany artykuł nie zawiera przepisu kompetencyjnego, który umożliwiałby organom nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wydają decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość nadwyżki podatku (zwrotu podatku).

W piśmie procesowym z dnia (...). organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W odniesieniu do nowego zarzutu strony organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia (...)., sygn. akt I SA/Gd 1770/17, który w ocenie organu potwierdza prawidłowość jego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostają błędy w rozliczeniu podatkowym, jakie ustaliły organy podatkowe. I tak, kontrahent w wystawionych fakturach na rzecz skarżącego, zastosował do całej wartości netto stawkę podatku VAT 23%, a skarżący całą kwotę podatku odliczył w deklaracjach VAT za badane miesiące. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast, zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej stwierdzono, że na wartość sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych na rzecz skarżącego złożyły się także kwoty dotyczące usług noclegowych i gastronomicznych, wobec czego, stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Ponadto stosując procedurę odwrotnego obciążenia do wymienionych usług zamiast stawki podatku 8%, ustalono, że skarżący zaniżył wartość dostaw i podatek należny. Jednocześnie wskazano, iż wartość rozliczonych w badanym okresie faktur składały się m.in. kwoty podlegające procedurze "odwrotnego obciążenia". W odniesieniu do tych kwot nabywca usługi powinien rozliczyć je zarówno po stronie nabyć i dostaw, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, iż nie rozliczając ww. usług w procedurze "odwrotnego obciążenia" skarżący zaniżył zarówno podatek naliczony jak i należny o wyliczone kwoty.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2017 r. w łącznej kwocie 49 163,00 zł. W ocenie WSA, i ostatecznie bezspornie, ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.")), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu, skarżący niewątpliwie wypełnił przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jednocześnie nie spełnił przesłanek z art. 112b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Po zakończeniu kontroli podatkowej, skarżący złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i rozliczył kwotę zobowiązania podatkowego wypełniając tym samym warunki do obniżenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z 30% na 20% kwoty zaniżenia. Tym samym, na tym etapie, były podstawy do obciążenia go kwotą, o jakiej mowa w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem WSA rację ma organ nie uznając, by w sprawie zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., ponieważ skarżący ostatecznie za ten sam czyn nie ponosił odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Nie ma sporu co do tego, że zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 z późn. zm., dalej: "k.k.s.") nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Stosownie do art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 z późn. zm.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. Z treści tych przepisów wprost wynika, że podmiot, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i w całości uiści należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie nie podlega karze, co oznacza, że jest to ustawowy mechanizm uniemożliwiający prowadzenie postępowania karnego skarbowego i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Ustawowa klauzula niekaralności stanowi ujemną przesłankę procesową i w razie jej zaistnienia nie wolno wszcząć postępowania karnego, a jeśli już zostało wszczęte, to należy je umorzyć.

Tut. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

Analiza zarówno art. 56 § 1 jak i 76 § 1 k.k.s. wskazuje, że odpowiedzialnością karną skarbową objęto wszystkie przypadki, o jakich mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego; bądź nie złożenie deklaracji podatkowej oraz brak wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego - wyczerpuje przesłanki wymienione w art. 56 § 1 jak i 76 § 1 k.k.s., gdyż te mówią o złożeniu deklaracji lub oświadczenia, podającego nieprawdę lub zatajającego prawdę albo nie dopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża się podatek na uszczuplenie, czy podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy wprowadzając w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych.

Oznacza to, że w przypadku przyznania racji skarżącemu, żadna osoba fizyczna po złożeniu korekty deklaracji, w tym również po kontroli podatkowej, nie ponosiłaby sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b u.p.t.u. Jednak takie rozwiązanie wymagałoby innych zapisów prawa. Wyłączenie spod działania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. wszystkich osób fizycznych składających korekty deklaracji, wymagałoby wyraźnej formy wyłączenia. Tak właśnie zachował się ustawodawca w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Jednocześnie należy pamiętać, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT, o jakim mowa w art. 112b u.p.t.u. nie jest rozwiązaniem wcześniej nie znanym w polskim prawie podatkowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, uznał, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to sankcja administracyjna również uznana w orzecznictwie unijnym (wyrok TSUE z 15 stycznia 2009 r., C-502/07).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo różnic między porównywanymi postępowaniami odpowiedzialności administracyjnej i karnej pełnią one podobne funkcje. Tak jak w sprawach o drobne naruszenia prawa stwierdzone przez upoważnione organy pozwala ono na natychmiastowe załatwienie sprawy, przez co odciąża właściwe organy orzecznictwa od konieczności rozpoznawania dużej ilości drobnych spraw, co pozwala im skoncentrować się na sprawach poważniejszych, przyczyniając się też w poważnym stopniu do zmniejszenia kosztów postępowania. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać jednak także, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności mandatowej, interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Sądu ratio legis zapisu art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy tłumaczyć tym, że ustawodawca uwzględnił interes ukaranego tak, by nie był karany dwukrotnie za ten sam czyn.

W związku z tym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 O.p. oraz art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 O.p. a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 k.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 2, art. 7 oraz 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Za poprawnością działania organów podatkowych przemawia wykładnia systemowa i funkcjonalna. W procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej może się bowiem okazać, że sens przepisu, który nawet wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Również za niezasadne uznano zarzuty oparte o stwierdzenie jakie padło na rozprawie, że w przypadku przyjęcia za prawidłowe rozumowanie organów podatkowych, podatnikom będącym osobami fizycznymi nie opłacałoby się składać korekty deklaracji po kontroli podatkowej. Przede wszystkim bezzasadnym jest twierdzenie, że kary otrzymane w ramach postępowania karnego skarbowego byłyby nieporównywalnie niższe. Jak wskazano w powołanych przepisach k.k.s., kary te mogą dojść do 720 stawek dziennych, a sam wydźwięk ukarania przedsiębiorcy na rynku gospodarczym jest nie do wycenienia. Nawet jeśli zapis art. 112b u.p.t.u. pozostawia podatnikowi wybór co do tego czy składać korektę, nie ma to przełożenia na prawidłowość zastosowania tego przepisu, a może być jedynie uznane za niepowodzenie ustawodawcy, jeśli ostatecznie przepis nie spełnia celu, jakim byłoby składanie korekt.

Także nie jest zasadnym zarzut oparty o wymóg każdorazowego określenia prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Wbrew temu co twierdzi skarżący określenie to jest zbędne w przypadku zastosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u., który wyraźnie dopuszcza działanie podatnika w ramach samoobliczenia. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego łączy się zatem z uprawnieniem podatnika i ostatecznie przez niego określoną wysokością zobowiązania podatkowego. Nie wiadomo, jaki sens i wpływ na wynik sprawy miałaby konieczność powtórzenia tego samego wyliczenia przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał z urzędu ewentualny brak proporcjonalności wysokości nałożonej sankcji i doszedł do przekonania, że została ona wyliczona w odniesieniu do realnie wyliczonego zawyżenia kwoty należnej do zwrotu.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 7 grudnia 2000 r., de Andrade, C-213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 50. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414, pkt 38).

Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Kwota ta jest proporcjonalna do wyliczenia indywidualnej wartości błędów, jakie popełniono przy pierwotnym rozliczeniu podatku i tym samym nie narusza unijnej zasady proporcjonalności.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

H. Adamczewska - Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.