I SA/Bd 484/20, Wykorzystanie materiału dowodowego z innych postępowań w postępowaniu podatkowym. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3083753

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2020 r. I SA/Bd 484/20 Wykorzystanie materiału dowodowego z innych postępowań w postępowaniu podatkowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc.

Sędziowie WSA: Agnieszka Olesińska, Leszek Kleczkowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) lipca 2020 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad 2006 r., styczeń, maj, czerwiec 2007 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień 2007 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

Pismem z dnia (...) sierpnia 2013 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia (...) października 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1104/13 oddalił złożoną przez skarżącego skargę na powyższe postanowienie.

W dniu (...) listopada 2019 r. do K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) lipca 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do sierpnia 2007 r., z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), który jego zdaniem, ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T., mając na uwadze brak przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia (...) stycznia 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną, w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W piśmie z dnia (...) stycznia 2020 r. skarżący wskazał na przedwczesne złożenie wniosku o wznowienie postępowania, podnosząc, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r. i z ostrożności procesowej ponowił wniosek o wznowienie postępowania oraz podtrzymał uzasadnienie zawarte we wniosku z dnia (...) listopada 2019 r.

Pismem z dnia (...) lutego 2020 r. skarżący wniósł o uzupełnienie istniejącego w sprawie materiału dowodowego o wszystkie decyzje pochodzące z innych postępowań w pełnej ich treści, z których wyciągi zostały włączone w poczet dowodów w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną oraz wszystkie protokoły przesłuchania świadków, wymienione w ww. decyzjach, a nieznajdujące się w aktach sprawy, pochodzące z innych postępowań, w pełnej ich treści.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia (...) lutego 2020 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) lipca 2013 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia (...) lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy powołany wyrok TSUE z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18, ma wpływ na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) lipca 2013 r. rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w przedmiotowej sprawy.

Zdaniem organu, ze szczegółowej analizy materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) lipca 2013 r. wynika, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w żaden sposób nie narusza tezy orzeczenia Trybunału, a powołane we wniosku o wznowienie postępowania wyciągi z dokumentów zostały prawidłowo włączone do akt sprawy, w kontekście przepisów o tajemnicy skarbowej oraz zasady jawności postępowania, ograniczających pełny dostęp strony do włączonych dokumentów, i ocenione przez organ w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ewentualne ograniczenia jawności materiałów gromadzonych przez organ powinny mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć okoliczności szczególnie wrażliwych, co w tym przypadku uczyniono.

Organ odwoławczy podkreślił, że pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w tym z postępowania karnego, ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Skarżący miał jednak możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentów źródłowych.

Dalej organ wyjaśnił, że istota wyroku TSUE z C-189/18 sprowadza się do tego, iż prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Takiego prawa w przedmiotowej sprawie skarżący nie został pozbawiony. W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu.

Ponadto jak zauważył organ, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia (...) lipca 2013 r. dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Są one jednymi z wielu dokumentów, które zostały ocenione przez organy podatkowe w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) lipca 2013 r., zawierają obszerny materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji poparte zostało szczegółową i wnikliwą analizą wszystkich dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu.

Końcowo organ wyjaśnił, że wniosek o wznowienie postępowania z dnia (...) listopada 2029 r. był przedwczesny, albowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Natomiast mając na względzie, że skarżący ponowił wniosek o wznowienie postępowania w piśmie z dnia (...) stycznia 2020 r. oraz z uwagi na fakt, iż publikacja wyroku TSUE miała miejsce w dniu 16 grudnia 2019 r., ustała przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne rozpatrzenie złożonego przedwcześnie wniosku o wznowienie postępowania, zatem kierując się zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego przyjął, iż wniosek skarżącego został złożony skutecznie i tym samym podlegał merytorycznemu rozpoznaniu.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego.

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia (...) października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) lipca 2013 r.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności podniosła, że precyzyjnie sformułowała swoje żądanie i wyraźnie określiła, że prawidłowym wnioskiem o wznowienie postępowania jest jej wniosek zawarty w piśmie z dnia (...) stycznia 2020 r. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy obu instancji za przedmiot rozstrzygnięcia uznały jedynie wadliwy, przedwczesny wniosek strony z dnia (...) listopada 2019 r. Skarżący zauważył, że wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z ww. wyrokiem TSUE złożony przed jego publikacją w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej należy uznać za przedwczesny, a zatem nie spełniał on warunku zachowania ustawowego terminu do jego złożenia. Mając powyższe na uwadze, zdaniem strony skarżącej, skoro organ I instancji nie umorzył postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., to rozpatrujący sprawę organ drugiej instancji winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, czego zaskarżona decyzja nie uczyniła.

Następnie skarżący podkreślił, że sens wyroku TSUE sprowadza się do tego, iż naruszenie przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zapewnienia praw strony do obrony i zakreślenie arbitralnie jej granic prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia postępowania dowodowego. Odnosząc ten wyrok do treści decyzji skarżący stwierdził, że ma on wpływ istotny na tę treść poprzez zapewnienie praw do obrony i udziału w tych czynnościach oraz postępowaniach, co do których organ uznał jednostronnie taki udział za zbędny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącemu wznowienia postępowania podatkowego, z uwagi na brak istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia (...) lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad 2006 r., styczeń, maj i czerwiec 2007 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, lipiec sierpień 2007 r. oraz wysokość kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji tej stwierdzono, że P. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. M., miał świadomość, iż otrzymane przez niego faktury dotyczące nabycia złomu od 15 podmiotów, dokumentują obrót towarowy, który faktycznie nie miał miejsca. W rzeczywistości nie nabył on złomu w asortymencie i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur i nie mógł przenieść na inne podmioty prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Decyzja ta jest ostateczna.

We wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z dnia (...) listopada 2019 r. skarżący wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2013 r. W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), który zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. W piśmie z dnia (...) stycznia 2020 r. skarżący wskazał, że jego wniosek z dnia (...) listopada 2019 r. był przedwczesny, bowiem powyższy wyrok TSUE został opublikowany dopiero w dniu (...) grudnia 2019 r. Z ostrożności procesowej skarżący w piśmie z dnia (...) stycznia 2020 r. ponowił wniosek o wznowienie postępowania, czyniąc jego częścią składową wniosek z dnia (...) listopada 2019 r. Decyzją z dnia (...) lutego 2020 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2013 r. z powodu braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (...) lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Istota unormowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji, gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli ma to wpływ na treść wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15). Innymi słowy, wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17).

Wskazać też należy, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08).

Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzono, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Wskazując na treść orzeczenia TSUE strona podniosła, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia (...) lipca 2013 r. przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zapewniono jej prawo do obrony, bowiem organ podatkowy nie zagwarantował jej możliwości zapoznania się z pełną treścią dokumentów w postaci decyzji i protokołów z przesłuchań zgromadzonych w innych, powiązanych postępowaniach, a jedynie z ich wyciągami. Wskazano także na brak zapewnienia skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez brak uczestniczenia w przesłuchaniu świadków w innych postępowaniach i możliwości zadawania im pytań.

Sąd tych zarzutów nie podziela. Należy zauważyć, że wymienionym wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/1, TSUE analizował przepisy węgierskie, które umożliwiały gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający dostęp strony do dokumentów będących podstawą orzekania w sprawie. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej podatnicy posiadają możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (dział VII) oraz przepisami dotyczącymi wyłączenia jawności postępowania (art. 179 O.p.). Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 § 1 O.p. jest co do zasady wzruszalne.

Wskazać także należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje generalna zasada, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają też możliwość korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach. W myśl bowiem art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Powyższe nie oznacza, że można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie sądowym podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków, jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 999/17).

W rozpatrywanej sprawie strona - jak to już wskazano - powołując się na wyrok z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, uważa, że nie zapewniono jej prawa do obrony, ponieważ nie uczestniczyła w innych postępowaniach w przesłuchaniach świadków i nie miała możliwości zadawania im pytań oraz nie miała możliwości zapoznania się z pełną treścią decyzji i protokołów z przesłuchań zgromadzonych w powiązanych postępowaniach, a jedynie z ich wyciągami. Podkreślić jednak trzeba, że w powyższym wyroku TSUE stwierdził też, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Innymi słowy, zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jak podkreślił Trybunał wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Zdaniem Sądu, prawo unijne nie sprzeciwia się co do zasady stosowaniu takiego przepisu - jak art. 181 O.p. - który zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności, poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Podatnik musi mieć jednak prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinien mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję. Nie jest przy tym obowiązkiem organu podatkowego zapewnienie podatnikowi pełnego dostępu do dokumentów będących w jego dyspozycji. Zasada prawa do obrony może być ograniczona ze względu na konieczność zachowania poufności danych dotyczących innych podatników. Nie ma zatem absolutnego dostępu do wszystkich informacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, strona ma prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powołane przepisy zapewniają podatnikowi możliwość bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia (...) lipca 2013 r. przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżący miał zapewnioną możliwość zaznajomienia się ze stanowiącymi podstawę orzekania w sprawie dokumentami włączonymi przez organ podatkowy z innych postępowań, jak i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia (...) czerwca 2013 r., a potem postanowieniem z dnia (...) czerwca 2013 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (t. 17, k. 3895 i 3899). Postanowienia te zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego odpowiednio w dniu (...) czerwca 2013 r. i w dniu (...) czerwca 2013 r. Podatnik w wyznaczonym terminie nie zgłosił żadnych żądań, ani wniosków.

Fakt, że skarżący ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej został zapoznany z wyciągami z decyzji i protokołów przesłuchania świadków nie oznacza, że nie zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyroku TSUE. Nie można też zgodzić się ze stroną, aby w każdym przypadku konieczne było ponowne przesłuchiwanie świadków, którzy już składali zeznania w innych postępowaniach. Taki wymóg nie wynika z wskazanego wyroku Trybunału. Nadto wskazać trzeba, że włączone dokumenty nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych. Na znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy złożyły się również dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ w postępowaniu zakończonym wymienioną decyzją ostateczną. Przykładowo, organ przesłuchał w charakterze świadka M. G. dostarczającego złomu do firmy skarżącego (t. 14, k. 3278-3280), otrzymał też wyjaśnienia od innego dostawcy - T. P. (t. 14, k. 2275). Pozyskał również dowody dotyczące innych kontrahentów strony m.in. firmy J.-P. P. H. J. S. i firmy P.H.U. A. M. P. - pismo Starosty (...) w M. z dnia (...) lutego 2013 r. (t. 14, k. 3241), czy firmy Pośrednictwo Handlowe P. B. - pismo Starosty (...) z dnia (...) lutego 2013 r. (t. 14, k. 2336). Zatem dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów łącznie z innymi dowodami zebranymi przez organ. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ skarbowy dokonał własnych, autonomicznych ustaleń.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wyrok Trybunału z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie oddziałuje na decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2013 r. w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w tej decyzji. W rezultacie organ zasadnie odmówił uchylenia decyzji z dnia (...) lipca 2013 r., z powodu braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W skardze podniesiono także zarzut, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone z uwagi na to, że wniosek skarżącego z dnia (...) listopada 2019 r. był przedwczesny, gdyż publikacja powołanego orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 miała miejsce w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu (...) grudnia 2019 r. Należy jednak zauważyć, że pismem z dnia (...) stycznia 2020 r. skarżący ponowił swój wniosek o wznowienie postępowania, czyniąc jego częścią treść wniosku z dnia (...) listopada 2019 r. W takiej sytuacji - przyjmując rozumowanie strony - umorzenie postępowania wiązałoby się, z koniecznością jego wznowienia w oparciu o ponowiony pismem z dnia (...) stycznia 2020 r. wniosek o wznowienie postępowania, którego częścią składową był wniosek z dnia (...) listopada 2019 r., uznany obecnie przez stronę za nieskuteczny. Organ, kierując się określoną w art. 121 § 1 O.p zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych trafnie uznał, że wskutek ponowienia przez skarżącego wniosku ustała przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne rozpoznanie sprawy. Nadto trzeba podkreślić, że postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego zostało wydane już po opublikowaniu powyższego wyroku, tj. w dniu (...) stycznia 2020 r. Zdaniem Sądu, we wskazanym zakresie, w działaniu organu nie można dopatrzeć się naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.