Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2697486

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 24 kwietnia 2019 r.
I SA/Bd 41/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka, Tomasz Wójcik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do maja 2013 r. i od lipca 2013 r. do października 2013 r. oraz grudzień 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. decyzją z dnia (...) marca 2018 r. orzekł dla Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października oraz za grudzień 2013 r.

W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia (...) sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) - dalej jako; "O.p.," poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa i przyjęcie, że nie zaewidencjonowano dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wpływów na rachunek bankowy od K. i Z. S., P. U., K. M., B. I., A. B., K. K., K. K., L. R. oraz czterech wpłat dokonanych przez S. C. F. S.A., a tym samym zaniżono podstawę opodatkowania;

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów;

- art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie tylko części zebranego materiału dowodowego oraz dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i kontroli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia (...) marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) - dalej jako: "ustawa o VAT". Podał, że w badanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa B. J. W. w zakresie sprzedaży nasion, pasz dla zwierząt, węgla, nawozów oraz artykułów spożywczych. Wskazał, że spór dotyczy:

1) braku zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT i wykazania do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 otrzymanych na konto gospodarcze firmy Skarżącej środków pieniężnych w łącznej kwocie (...) zł;

2) braku zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT i wykazania do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 wpływów na rachunek bankowy otrzymanych od S. C. F. S.A. w łącznej kwocie (...) zł oraz

3) odliczenia przez Skarżącą w czerwcu 2013 r.

100% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ciągnika rolniczego C., na podstawie faktury VAT nr (...), podatek VAT (...) zł, który był wykorzystywany w gospodarstwie rolnym J. W. - męża Skarżącej.

Organ podkreślił, że Skarżąca - do wykazanych kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy jej firmy - nie wskazała dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. Przedłożyła kilka faktur VAT sprzedaży i paragonów, które jednak nie są zgodne z dokonanymi wpłatami na konto (różnice kwotowe, zostały zapłacone w innym terminie), były modyfikowane (w kwestii sposobu płatności) i odbiegały od przedłożonych dokumentów źródłowych. Ponadto przedstawione dokumenty zostały wystawione nawet kilka miesięcy przed lub po dokonaniu wpłaty.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca nie ewidencjonowała w sposób rzetelny wszystkich dokonanych transakcji. Zwłaszcza zapisy dokonywane w zeszytach lub transakcje, do których wystawiono wyłącznie dokument WZ nie znajdowały odzwierciedlenia w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Skarżąca nie była w stanie przyporządkować otrzymanych wpłat na firmowy rachunek bankowy do dokumentów sprzedaży. Na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. nie udzieliła konkretnych wyjaśnień, zaś wezwana na przesłuchanie nie stawiła się. Brak przyporządkowania dokumentów dotyczących sprzedaży, które pozwalałyby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego obligował organ podatkowy do przyjęcia za datę sprzedaży, datę wpływu środków na rachunek bankowy.

Odnośnie do środków pieniężnych, które wpłynęły na firmowy rachunek bankowy od S. C. F. S.A. z siedzibą we W. organ podał, że Skarżąca do tych wpłat nie przedłożyła dokumentów sprzedaży, wobec czego organ pierwszej instancji uznał je za niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów handlowych w systemie ratalnym. Przesłuchani w toku kontroli podatkowej pracownicy zeznali, że sprzedaż ratalna w głównej mierze dotyczyła sprzedaży węgla. Przy zastosowaniu 23% stawki VAT od sprzedaży węgla, organ obliczył kwotę zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży ratalnej w wysokości (...) zł.

Organ nie zgodził się z argumentacją Strony o traktowaniu wpłaconych na rachunek bankowy środków od S. C. F. S.A. jako zapłaty za wcześniej zaewidencjonowaną sprzedaż zamiast, jak uczynił to organ podatkowy, przychód z prowadzonej działalności. W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca poinformowała, że nie posiada żadnych innych niż przekazane dokumentów związanych ze sprzedażą ratalną w 2013 r., a dokumenty jakie składały osoby ubiegające się o kredyt na zakup towarów były systematycznie przekazywane podmiotowi udzielającemu kredytu potencjalnemu nabywcy towaru. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów związanych z zaewidencjonowaniem sprzedaży w ramach tzw. sprzedaży ratalnej. Nie wskazała też żadnych środków dowodowych w tym zakresie, które potwierdzałyby jej argumenty, a jedynie ograniczyła się w złożonym odwołaniu do lakonicznych stwierdzeń, stanowiących polemikę z ustaleniami organu podatkowego. Ponadto zdaniem organu mało wiarygodne w świetle doświadczenia życiowego jest, by dokumentowanie nabycia węgla przez nabywcę na potrzeby uzyskania na ten cel kredytu odbywało się jedynie poprzez okazanie samego paragonu.

Wobec powyższego, jak zaznaczył organ, zaniechanie przez Skarżącą ujawnienia części obrotów podlegających obowiązkowi ewidencjonowania spowodowało konieczność określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. prawidłowych kwot podatku w decyzji, stosownie do treści art. 21 § 3 O.p.

W zakresie zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. prawa do odliczenia 100% kwoty podatku VAT z faktury VAT dokumentującej zakup ciągnika rolniczego organ podał, że ciągnik ten był wykorzystywany przez J. W. w 50%, co oznacza, iż w takim stosunku należy przyjąć wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tej faktury. Podatek VAT odliczony w pozostałej części uznać należy za zawyżoną kwotę odliczenia.

Organ podkreślił, że w ramach przeprowadzonego postępowania organ podatkowy podjął szereg czynności pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie rozstrzygnięcia. W trakcie prowadzonych czynności zweryfikowano transakcje gospodarcze przeprowadzone przez Skarżącą w kontrolowanym okresie. Przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające u kontrahentów w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji, a także pozyskano informacje i dowody od różnych instytucji. Zebrane w sprawie dowody, w tym historia rachunku bankowego, informacje oraz faktury VAT uzyskane od kontrahentów, materiały uzyskane od organów podatkowych właściwych ze względu na siedziby kontrahentów, zeznania świadków, a także inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja wydana została w następstwie zgromadzenia materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony i wykorzystany.

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 194 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego co powoduje, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jego uzasadnienia faktów lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione oraz że organ jest związany decyzjami innych organów oraz nie może ich kwestionować bez wzruszenia ich domniemania;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, w tym nie wyeliminowanie dowodów sprzecznych ze sobą i wybiórcze wykorzystanie pasujących fragmentów, nie przeprowadzenie licznych wnioskowanych przez Stronę dowodów;

- art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie tylko części zebranego materiału dowodowego oraz dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi;

- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa i oparcie rozstrzygnięcia na założeniach i skutkach będących następstwem tych założeń, a nie na dowodach. Łamiąc zasady praworządności oraz zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa i przyjęcie, że nie zaewidencjonowano dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wpływów na rachunek bankowy od K. i Z. S., P. U., K. M., B. I., A. B., K. K., K. K., L. R. oraz czterech wpłat dokonanych przez S. C. F. S.A., a tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia uznania przez organy zaniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zdaniem organu niezaewidencjonowano i nieopodatkowano dla celów podatku od towarów i usług:

1) otrzymanej na rachunek bankowy kwoty (...) zł od indywidualnych odbiorców z tytułu sprzedanych towarów oraz

2) wpłat dokonanych przez S.

C. F. S.A. w wysokości (...) zł z tytułu sprzedaży ratalnej towarów. Nadto zakwestionowano prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ciągnika rolniczego C. A. (według faktury VAT - podatek wyniósł (...) zł).

II. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów Skarżącej w powyższym zakresie Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organy prowadziły postępowania uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

III. Podnieść należy, że z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż w 2013 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nasion, pasz dla zwierząt, węgla, nawozów oraz artykułów spożywczych. Skarżąca ewidencjonowała obrót i kwoty podatku należnego na podstawie faktur VAT sprzedaży, paragonów z kasy fiskalnej oraz raportów fiskalnych. Płatność za sprzedaż towarów i usług odbywała się w formie gotówki bądź przelewu na rachunek bankowy. W aktach sprawy znajduje się zestawienie transakcji przeprowadzonych na rachunku bankowym (konto gospodarcze o nr (...)) związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono, że na rachunek ten wpływały środki pieniężne za koncentraty, pasze i nawozy od odbiorców indywidualnych. Organ dokonał analizy dokumentów i stwierdził, że część wpływów na rachunek bankowy nie pokrywa się z dokumentami źródłowymi, tj. konkretnej kwoty wpływu nie można było przyporządkować do konkretnej faktury lub paragonu.

Dla oceny czy sporne wpływy, mimo braku możliwości wprost takiego przyporządkowania, zostały jednak uwzględnione w ewidencji podatkowej oraz zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług, organ przeprowadził szereg czynności i zgromadził dowody, w tym włączył do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Z akt sprawy wynika, że zeznania złożyli zatrudnieni w firmie Skarżącej pracownicy: M. G., A. K., M. K., Ł. C., A. M., R. K., M. M. I tak M. G., który w okresie od maja 2012 r. do czerwca 2014 r. był zatrudniony na stanowisku sprzedawcy zeznał, że nie przy każdej sprzedaży wystawiano potwierdzenie sprzedaży; przyznał, że on sam otrzymał mandat za niewydanie paragonu, gdyż sprzedaż wpisał do zeszytu, a nie wydał paragonu; faktury przy mniejszych zakupach były najczęściej wystawiane pod koniec miesiąca, kiedy było robione zestawienie. Zeznał też, że sprzedaż klientom, których znali pracownicy, była zapisywana w zeszytach (k. 301-304, segregator). Z kolei A. K. zatrudniona w okresie od marca 2012 r. do listopada 2013 r. zajmująca się wprowadzaniem do systemu komputerowego faktur, pilnowaniu stanu magazynowego oraz obsługiwaniu klientów zeznała, że sprzedaż była odnotowywana na karteczkach sprzedażowych, a dopiero gdy była wolna chwila, to sprzedaż była wprowadzana do komputera. Zazwyczaj klient nie dostawał paragonu przy zakupie, lecz gdy było więcej czasu, to wówczas były "nabijane" paragony. Na koniec dnia dokonywano podliczenia, przy czym zeznała, że utarg nie musiał zgadzać się z kasą, lecz z kartą sprzedażową. Klienci indywidualni nie zawsze otrzymywali paragony i inne dokumenty potwierdzające sprzedaż, nie przy każdej sprzedaży wystawiano potwierdzenie sprzedaży (k. 315-318, segregator). Przesłuchany M. K. zatrudniony jako sprzedawca wprawdzie podał, że przy każdej sprzedaży wystawiano potwierdzenie sprzedaży i nie prowadzono innej ewidencji, jednak nie pamiętał czy w przypadku zakupu na fakturę ze sposobem płatności przelew i terminem płatności np. w ciągu 14, w momencie wystawienia faktury ewidencjonowano sprzedaż na kasie fiskalnej, czy może w innym momencie; ponadto po okazaniu konkretnej faktury nie potrafił powiedzieć, czy mógł wystawiać faktury jako Administrator (k. 319-321, segregator). Przesłuchany Ł. C. na pytanie, czy każda sprzedaż była ewidencjonowana w firmie Skarżącej zeznał: "Nie, absolutnie nie." (k. 250-257, segregator). R. K. zeznał, że każda sprzedaż była ewidencjonowana, jednak na pytanie czy była też ewidencjonowana w zeszytach, kartach sprzedaży poza kasą fiskalną, odpowiedział: coś tam mieli, coś wpisywali zawsze (k. 253-261, segregator). A. M. nie wiedział, czy każda sprzedaż była ewidencjonowana na kasie, a na pytanie czy sprzedaż była ewidencjonowana w zeszytach, na kartkach, poza kasą fiskalną odpowiedział: "były jakieś zeszyty nie jestem pewien do końca" (k. 236-240, segregator). Podobnie zeznał M. M. (k. 196-199, segregator).

Rację zatem ma organ, że generalnie z zeznań pracowników wynika, iż nie do każdej sprzedaży towarów wystawiano potwierdzenie sprzedaży, nie wszystkie sprzedawane towary były ewidencjonowane na kasie fiskalnej, sprzedaż zapisywana była w zeszycie lub na kartach sprzedażowych i ta ewidencja była najważniejsza. Towar wydawano na podstawie dokumentów WZ, dyspozycji ustnej lub na podstawie "karteczek". Sprzedaż zapisywano na kartce, a w późniejszym czasie ewidencjonowano na kasie fiskalnej, nie sprawdzając obrotów wpisanych w obu tych ewidencjach. Nie każdy zakupiony towar był wprowadzany na stan magazynowy, czasami towar był kupowany bez dowodów zakupu. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że są to kolejne dowody, które potwierdzają, iż nie wszystkie transakcje były ewidencjonowane w dokumentacji będącej następnie podstawą zadeklarowania podatku.

Zdaniem Sądu, twierdzenie Skarżącej o ewidencjonowaniu całej sprzedaży nie ma potwierdzenia także w wyjaśnieniach, zeznaniach oraz dokumentach złożonych przez osoby, które dokonały wpłat na rachunek bankowy Skarżącej, tj. K. S., P. U., K. M., B. I., A. B., K. K., K. K., L. R. (k. 191-192, 216, 221 i 223, 229, 234, 245, 246, 253 segregator).

I tak K. S. w piśmie z dnia (...) lutego 2016 r. podał, że dokonując zakupów w firmie Skarżącej otrzymywał faktury lub WZ, lecz nie był w stanie potwierdzić czy otrzymał fakturę do WZ (...); przedłożył jedynie wydruk potwierdzenia wykonania operacji z dnia (...) lutego 2013 r. na kwotę (...) zł.

P. U. w pismach z dnia (...) stycznia i (...) lutego 2016 r. wyjaśnił, że na potwierdzenie dokonanego zakupu otrzymał jedynie dokument WZ, jednoznacznie stwierdził, iż nie otrzymał paragonu fiskalnego ani faktury, a za zakupiony towar zapłacił kwotę (...) zł przelewem na rachunek bankowy.

K. M. w toku przesłuchania w dniu (...) listopada 2015 r. zeznała, że przy każdym zakupie otrzymywała fakturę, zawsze dokonywała płatności w ustalonych terminach w formie gotówki lub przelewem, nie jest w posiadaniu bądź też nie widziała wcześniej przedstawianych jej w toku przesłuchania faktur, na których widnieje sposób zapłaty w formie przelewu.

B. I. wyjaśnił, że otrzymał dokumenty WZ nr (...) z (...) lipca 2013 r. oraz (...) z (...) grudnia 2013 r., na okoliczność których wystawiono faktury VAT z dnia (...) grudnia 2013 r. nr (...) i nr (...). Przedstawił kopie polecenia przelewu na kwoty (...) zł oraz (...) zł. Z podanych natomiast faktur wynika dokonanie zapłaty w formie gotówki. Ponadto organ wykazał, że widniejący na wskazanych fakturach towar nie pokrywa się z towarem przedstawionym w dokumentach WZ,

a Strona skutecznie tego nie podważyła. Rację zatem mają organy, że wystawione w dniu (...) grudnia 2013 r. faktury VAT nie potwierdzają nabycia w dniu (...) lipca 2013 r. oraz (...) grudnia 2013 r. towarów wskazanych na wystawionym przez sprzedawcę dokumencie, ponieważ dokumenty te nie są spójne co do przedmiotu sprzedaży i formy zapłaty.

Z kolei A. B. przedłożył kserokopię faktury VAT nr (...) z dnia (...) września 2013 r., z której wynika uregulowanie zakupu saletry amonowej gotówką.

Natomiast z przedłożonej przez niego kopii przelewu zrealizowanego w dniu (...) sierpnia 2013 r. wynika, że A. B. prowadzący gospodarstwo rolne przelał na rachunek firmy Skarżącej kwotę (...) zł za przechowanie nawozu, a zatem i w tym przypadku brak spójności, co do daty i formy płatności.

K. K. w piśmie z dnia (...) lutego 2016 r. wyjaśnił, że dokonał przelewu kwoty (...) zł na rachunek bankowy, a jego zakup został zapisany w zeszycie i dopiero po uregulowaniu zapłaty otrzymał dokument WZ.

K. K. w piśmie z dnia (...) stycznia 2016 r. potwierdził dokonanie zakupu i zapłatę w formie przelewu, jednakże nie był w stanie określić dokumentu, na podstawie którego dokonał zakupu, czy otrzymał fakturę, WZ czy paragon.

L. R. wyjaśnił, że zakupów w firmie Skarżącej dokonywał wiele razy, dokonując zakupów w firmie Skarżącej otrzymywał paragony lub zakupy te były zapisywane w zeszycie. Płatności za towar dokonywał zarówno gotówką, jak i przelewem, ale dowodów przelewów nie posiadał.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż zeznania K. M. i wyjaśnienia wyżej wymienionych osób w powiązaniu z pozostałymi dokumentami, nie pozwalają na przyjęcie tezy, że kwoty przelewów zostały wcześniej już uwzględnione w zaewidencjonowanej sprzedaży. Zdaniem Sądu uprawniony jest wniosek organów, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów umożliwiających przyporządkowanie poszczególnych wpłat dokonanych przez ww. osoby na rachunek Skarżącej z dokumentami sprzedaży. Należy stwierdzić, że istnieje sprzeczność, wręcz ewidentna rozbieżność między dokumentami sprzedaży a wpływami, w części spornej. W toku postępowania organ wzywał Skarżącą do złożenia wyjaśnień na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do osobistego stawienia się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań w charakterze strony w zakresie dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej czy też do przedłożenia dokumentów. Jednak do kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wskazano konkretnych dokumentów, które faktycznie potwierdzałyby sprzedaż towarów handlowych. Przedłożone w toku kontroli faktury VAT sprzedaży oraz od jednego do kilku sztuk paragonów do jednej wpłaty, nie były zgodne z dokonanymi wpłatami. Występowały różnice kwotowe, zapłaty zostały dokonane w innym terminie, były modyfikowane w kwestii sposobu płatności i odbiegały od przedłożonych dokumentów źródłowych, na co zasadnie wskazał Dyrektor. Podnieść należy, że przedstawione dokumenty zostały wystawione nawet kilka miesięcy przed lub po dokonaniu wpłaty. Zagadnienie to szczegółowo zostało opisane w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (t. IV/V, k.1749-1767 akt administracyjnych do sprawy I SA/Bd 40/19). Skarżąca tych rozbieżności skutecznie nie podważyła.

Zdaniem tut. Sądu uprawniony jest wniosek, że brak podstaw do uznania, iż sporne wpłaty dokonane na rachunek zostały uwzględnione w ewidencji dla celów podatkowych, a następnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Do wykazanych kwot Skarżąca nie wskazała konkretnych dokumentów potwierdzających sprzedaż.

IV. Na aprobatę zasługują także ustalenia organów w zakresie czterech wpłat dokonanych przez S. C. F. S.A. jako przychodów z działalności gospodarczej. Organ uznał, że wpłaty przekazane przez ten podmiot ((...) zł) zostały niezaewidencjonowane i nieopodatkowane, jako uzyskane ze sprzedaży towarów handlowych w systemie ratalnym. Przesłuchania pracowników wskazują, że dotyczyło to w głównej mierze węgla. Strona podnosi, że wpłacone na rachunek bankowy ww. środki stanowią zapłatę za wcześniej dokonaną i zaewidencjonowaną sprzedaż. Z tą argumentacją Skarżącej nie można się zgodzić, bowiem brak jest dowodów potwierdzających takie stwierdzenie. Strona zdaje się pomijać fakt, że w toku postępowania odwoławczego na zlecenie organu drugiej instancji (w trybie art. 229 O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą w celu stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony postępowania (wezwanie z dnia (...) lipca 2018 r.), na które Skarżąca się nie stawiła. Ponadto wezwał Stronę do przedłożenia zestawienia dokumentów ratalnych związanych z zaewidencjonowaną faktyczną sprzedażą prowadzoną w 2013 r. (wezwanie z dnia (...) lipca 2018 r.), a którego Strona również nie przedłożyła. Podobnie nie odniosło skutku wezwanie z dnia (...) sierpnia 2018 r. W związku z tym organ - zgodnie z sugestią pełnomocnika - skierował do Strony kolejne wezwanie z dnia (...) sierpnia 2018 r. i zadał szereg pytań mających na celu wyjaśnienie także tego spornego zagadnienia. I tak na pytanie czy Strona dysponuje jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi, że środki pieniężne pochodzące od S. C. F. S.A., które wpłynęły na rachunek bankowy w okresie od (...) lutego do (...) maja 2013 r. w łącznej kwocie (...) zł, stanowią zapłatę za wcześniej zaewidencjonowaną sprzedaż towaru, w odpowiedzi z dnia (...) września 2018 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, że Skarżąca nie posiada dokumentów. Ponadto Podatniczka nie jest w stanie wskazać, od kiedy prowadziła współpracę z instytucją kredytową, czy zawierała umowy o współpracę, czy też ile osób korzystało z tej formy zapłaty za zakupiony w jej firmie towar. Przede wszystkim należy podnieść, że Skarżąca nie potrafiła wskazać, jakie towary były sprzedawane w systemie ratalnym oraz nie dysponowała jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi, iż środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy stanowią zapłatę za wcześniej zaewidencjonowaną sprzedaż towaru (k. 532-551, t. II/II). Zdaniem Sądu w takiej sytuacji uzasadnione było ustalenie organów, że wpłacone od S. C. F. S.A. środki pochodziły ze sprzedaży, która jednak nie została zaewidencjonowana dla celów podatku od towarów i usług oraz nie została wykazana do opodatkowania tym podatkiem. Podnieść należy, że jeżeli występuje rozbieżność między kwotami wpłat na rachunek a zapisami kwot w ewidencji podatkowej, to dla uzasadnienia, iż pomimo tej sprzeczności cała sprzedaż została już zaewidencjonowana (bowiem wielkości wcześniej zaewidencjonowane obejmują także późniejsze wpłaty), niezbędne jest wykazanie tego faktu przez Podatnika. To on bowiem powinien mieć wiedzę popartą dokumentami, że np. w określonej kwocie już zaewidencjonowanej mieszczą się konkretne wielkości, które wpływają na rachunek bankowy później. W niniejszej sprawie twierdzenia Strony nie są poparte dowodami, które pozwoliłyby podważyć ustalenia organów.

Podać należy, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto należy mieć na uwadze regulację z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z której wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy oraz przywołane regulacje ustawy podatkowej należy stwierdzić, że skoro Skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów handlowych, to jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, obowiązana była wykazać do opodatkowania całość obrotu osiągniętego ze sprzedaży. Nie wykazanie obrotu w całości do opodatkowania, czyniło w pełni uprawnione stanowisko organu do wydania decyzji i określenia zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu/przeniesienia - w prawidłowej wysokości.

V. W ocenie tut. Sądu jako prawidłowe należy też ocenić ustalenia w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego z tytułu zakupu ciągnika rolniczego C. A. (...). Organ ustalił, że faktura z dnia (...) czerwca 2013 r. potwierdza zakup ww. ciągnika na kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł. Skarżąca odliczyła podatek wynikający z tej faktury w całości. Organ zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, że ciągnik bardzo rzadko był wykorzystywany w działalności Skarżącej, natomiast zdecydowanie w prowadzonym gospodarstwie rolnym przez męża Skarżącej J. W. Powyższa okoliczność ma potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez M. G., M. M., A. M., A. K., Ł. C., R. K., A. M. oraz K. P. Co więcej z zeznań tych wynika, że były takie sytuacje, gdy w dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej wpisywano dokonywanie transportu ciągnikiem, pomimo że go w rzeczywistości nie wykorzystywano do tych celów.

Przesądzające dla sprawy są zeznania złożone przez męża Skarżącej w dniu (...) lutego 2015 r. Wynika z nich, że w 2013 r. posiadał gospodarstwo rolne o pow. (...) ha, w którym wykorzystywał sprzęt rolniczy np. pług 4-skibowy, agregat uprawowy, siewnik, brony, kultywator, maszynę do nawozów, przyczepy, a także ww. ciągnik rolniczy C. A., na którego nie miał dokumentów. Na pytanie czy jest w stanie określić procentowe wykorzystywanie ciągnika w gospodarstwie rolnym udzielił następującej odpowiedzi: "Tak około 50%" (k. 1657-1659, segregator IV/V akt administracyjnych do sprawy I SA/Bd 40/19). Następnie wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka złożył oświadczenie o odmowie składania zeznań, zgodnie z art. 196 § 1 O.p.

W konsekwencji powyższego niezasadne jest domaganie się przez Stronę, aby przyznać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w pełnej wysokości. Mając bowiem na uwadze zeznania pracowników oraz męża Skarżącej należy stwierdzić, że zachowanie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w 50% było zasadne i nie nosi w świetle przywołanych dowodów charakteru dowolnego. To mąż Skarżącej wskazał ten poziom procentowego wykorzystywania ciągnika w gospodarstwie rolnym przez niego prowadzonym, a zatem poza działalnością gospodarczą Strony.

W tym kontekście należy mieć na uwadze regulację z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Rację zatem ma organ, że z przepisów ustawy wynika jednoznacznie, iż wyłącznie w takiej części, w jakiej towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro ciągnik rolniczy był wykorzystywany w gospodarstwie rolnym J. W. w 50%, oznacza to, że Skarżącej nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%. W konsekwencji uprawnione było ustalenie, że w takiej też części (tj. 50%) należy przyjąć wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tej faktury. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji określił kwotę podatku naliczonego z tej faktury w wysokości (...) zł, stanowiącej 50% kwoty podatku VAT z faktury nabycia ciągnika. Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym przyjmowanie innej metody wyliczenia proporcji, w tym aby np. dokonać obliczenia według liczby dni w roku, w których prowadzi się prace polowe. Nie jest to bowiem kryterium obiektywne, tym bardziej w świetle nie tylko zeznań męża Skarżącej, ale zeznań pracowników jednoznacznie wskazujących na wręcz sporadyczne jego wykorzystanie w działalności Skarżącej.

VI. W wyniku dokonanej zgodnie z art. 191 O.p. wszechstronnej oceny materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżąca zaniżyła obrót, tj. z tytułu wpływów na rachunek bankowy od indywidualnych odbiorców nabywanych towarów i wpłat dokonanych przez S. C. F. S.A. oraz zawyżyła podatek naliczony z faktury potwierdzającej zakup ciągnika rolniczego w odniesieniu do 50% kwoty z niej wynikającej.

Zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest zupełny i nie wymagał uzupełnienia. Zauważyć należy, że organ przesłuchał - pod odpowiedzialnością karną - pracowników Skarżącej. Prawdą jest, że część wyjaśnień nabywców towarów handlowych została przyjęta w formie pisemnych oświadczeń, a nie zeznań złożonych w ramach przesłuchania, jednakże nie stanowi to wadliwości, która skutkowałaby koniecznością uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ stosownie do art. 180 § 1 O.p. ma prawo dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szerokim katalogu środków dowodowych znajdują się także oświadczenia pisemne nabywców towarów. Mając na uwadze także pozostałe dowody, w tym zeznania pracowników Skarżącej, brak jest podstaw do podważania tych oświadczeń i przypisywania osobom je składającym podania w nich nieprawdy. Zauważyć należy, że są one spójne co do przebiegu transakcji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, iż organy naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego w tym art. 120, art. 121 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącej odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogły jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

VII. W tym stanie sprawy zasadnie organ podatkowy stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT są nierzetelne, bowiem zapisy w niej zawarte we wskazanym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego - art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. W odniesieniu do pozostałych kwestii spór nie wystąpił, a tut. Sąd z urzędu nie doszukał się nieprawidłowości po stronie organu.

VIII. Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.