Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2596697

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 2 października 2018 r.
I SA/Bd 343/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz, Leszek Kleczkowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia (...) grudnia 2017 r. Wójta Gminy C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia (...) grudnia 2017 r. określającej P. S.A. z siedzibą w W. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości 192.838 zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia (...) lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Organ stwierdził, że uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p. może zostać uznane za wykazane także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy, z zachowaniem terminów o których mowa w art. 139 § 2 O.p., w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazując, że decyzja z dnia (...) grudnia 2017 r. określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok została doręczona w dniu (...) grudnia 2017 r., zaś odwołanie wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu (...) grudnia 2017 r., organ skonstatował, że odwołanie nie mogło zostać rozpatrzone do dnia (...) grudnia 2017 r. Zatem przed dniem rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji, zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu.

Zdaniem Kolegium fakt wniesienia odwołania rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy C. z dnia (...) grudnia 2017 r. nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, co jest spełnieniem przesłanki wynikającej art. 239b § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 239b § 1 i 2 O.p., poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu strona podniosła, że złożyła deklarację podatkową za 2012 rok, która nie była kwestionowana przez organ podatkowy do czasu wszczętego w ostatnim roku przed upływem przedawnienia. Toczące się postępowanie podatkowe nie było w żaden sposób torpedowane przez podatnika poprzez np. składanie nieistotnych wniosków dowodowych, doręczanie nieczytelnych dowodów, nieodpowiadanie na wezwania. W sprawie nie można zatem postawić stronie zarzutu dążenia do przedłużenia postępowania, co mogło mieć znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. W ocenie spółki w sprawie nie zaistniała przesłanka przewidziana w 239b § 1 pkt 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Wójt Gminy C. zasadnie postanowieniem z dnia (...) grudnia 2017 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia (...) grudnia 2017 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości 2012 r. w kwocie 192.838 zł. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 oraz w § 2 O.p.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1)

organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2)

strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3)

strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4)

okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, str. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w judykaturze utrwalił się pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika.

W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw, aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r.,

I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12).

Trzeba jednak zauważyć, że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1210/10). W orzecznictwie jest prezentowany pogląd, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane (np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4022/14). Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję ostateczną cech ostateczności (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., II FSK 1039/16; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 904/16).

W tym kontekście należy zaakcentować, co uczynił także NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy nr 951, Sejm VI kadencji).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu (...) grudnia 2017 r., kiedy okres przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od nieruchomości za 2012 r. był krótszy niż trzy miesiące, gdyż wynosił 25 dni. Decyzja Wójta Gminy C. z dnia (...) grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. została doręczona skarżącej w dniu (...) grudnia 2017 r. Od powyższej decyzji strona pismem z dnia (...) grudnia 2017 r. złożyła odwołanie. Odwołanie to wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu (...) grudnia 2017 r. W myśl art. 227 § 1 O.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226.

Do organu odwoławczego odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło w dniu (...) stycznia 2018 r. Powyższe okoliczności nie są kwestionowane w skardze przez spółkę.

W świetle powyższego odwołanie nie mogło zostać rozpatrzone do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. do (...) grudnia 2017 r. Zatem przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu. Skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia, spełni dobrowolnie zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W rezultacie Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie, że wystąpiły przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązkiem organu było podejmowanie wszelkich - przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej - środków w celu wyegzekwowania należności podatkowych.

Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 537/16; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2124/16).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

H. Adamczewska - Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.