Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1467307

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 6 maja 2014 r.
I SA/Bd 335/14
Podstawa zastosowania podwyższonej stawki podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.).

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz, Ewa Kruppik-Świetlicka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych

1.

uchyla zaskarżoną decyzję

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Ł. G. kwotę (...) zł ((...)) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie faktyczne

W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2009 Ł. G. (skarżący) powołał się na fakt zawarcia w dniu (...). umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie (...) zł pomiędzy nim jako pożyczkobiorcą, a bratem ojca - R. G. jako pożyczkodawcą. Na potwierdzenie tej czynności w dniu (...). do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła umowa pożyczki. Natomiast deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych p.c.c.-3 podatnik złożył w dniu (...) i w tym dniu zapłacił podatek obliczony przy zastosowaniu 2% stawki.

Organ podatkowy I instancji uznając za nieskuteczne złożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i zapłacenie podatku obliczonego wg 2% stawki postanowieniem z dnia (...). wszczął wobec skarżącego, jako pożyczkobiorcy, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu (...) r. umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości (...) zł, a następnie decyzją z dnia (...)., określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 31.000 zł stosując sankcyjną 20% stawkę podatku określoną w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) - dalej "u.p.c.c.", uwzględniając kwotę podlegającą zwolnieniu od podatku stosownie do art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej O.p., poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem powinien wydać decyzję konstytutywną;

- przepisu art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez naruszenie przepisów postępowania podatkowego;

- przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że ustawodawca w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. określił stawkę sankcyjną podatku (20%) w stosunku do podatnika, który nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnił warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku.

Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skarżący nie złożył deklaracji oraz nie wpłacił należnego podatku z tytułu zawarcia umowy pożyczki w obowiązującym

14-dniowym terminie od dnia zawarcia tej umowy. Zdaniem organu, fakt złożenia w dniu (...)., tj. w trakcie trwania postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, deklaracji p.c.c.-3 z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki oraz dokonanie w tym samym dniu wpłaty na rachunek urzędu skarbowego wpłaty tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki podatku 2% nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją powyższego było zastosowanie w stawki, przewidzianej w art. 7 ust. 5 cytowanej ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, że organ w przedmiotowej sprawie winien wydać decyzję konstytutywną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p., co ma istotne znaczenie prze obliczaniu odsetek podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem decyzja deklaratoryjna stwierdza, że zobowiązanie, które powstało z mocy prawa, nie zostało dotychczas prawidłowo wykonane. Ustawodawca określił jedynie inną stawkę podatku - 20% - w przypadkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., nie zmienia natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu powstania zobowiązania podatkowego, a także nie reguluje odmiennych zasad opodatkowania czynności opodatkowanych sankcyjną stawką podatku.

Organ zaznaczył, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie kwestii prawidłowości naliczania odsetek podatkowych, która to kwestia nie jest objęta zakresem przedmiotowym zaskarżonego rozstrzygnięcia i jako taka nie jest objęta zakresem rozważań organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości, a samo użycie w decyzji słowa "określenie" bądź "ustalenie" wysokości podatku nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że nawet gdyby uznać, iż zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych obliczone przy zastosowaniu 20% stawki podatku powstaje z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, to jednak powyższe nie wpływa w sposób istotny na prawidłowość samego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostały one sformułowane w indywidualnych spawach, w odmiennych stanach faktycznych i nie można zastosować ich wprost w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 i art. 121 O.p.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i § 3 O.p. poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem winien wydać decyzję konstytutywną, czym rażąco naruszył prawo procesowe;

- naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie przepisów postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Jednocześnie, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze.

W uzasadnieniu strona podniosła, że 20% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter sankcyjny i wobec tego powinna być nakładana w drodze decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. Obowiązek ten, zdaniem skarżącego, wynika również z faktu, że sankcyjny charakter regulacji determinuje to, że warunki pozwalające na zastosowanie podwyższonych stawek powinny być pojmowane ściśle, tak aby nie doszło do objęcia nimi stanów faktycznych nieujętych w treści przepisów. Za koniecznością wydania w przedmiocie nałożenia 20% sankcyjnej stawki podatku decyzji konstytutywnej, w ocenie strony, przemawia treść art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu możliwość zastosowania 20% stawki podatku jest oderwana od momentu powstania obowiązku podatkowego dla konkretnej czynności. Co więcej, nawet w sytuacji, w której podatnik nie zgłosi do opodatkowania takiej czynności, ale nie powoła się na fakt jej zawarcia w toku czynności kontrolnych, nie ma możliwości zastosowania 20% stawki podatku - w tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję deklaratoryjną, w której określa zobowiązanie podatkowe według stawki właściwej dla danej czynności. Zdaniem skarżącego, stanowisko organu prowadzi do nieuzasadnionego obciążania go odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez stronę na zawarcie umowy pożyczki, a nie w dacie zawarcia tej umowy. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie strony, wbrew stanowisku organu, jej zarzuty nie sprowadzają się wyłącznie do terminologii użytej w decyzji. Niemniej jednak użycie zwrotu "określa zobowiązanie podatkowe" w powiązaniu ze wskazaniem art. 20 § 3 O.p. jako podstawy wydania decyzji, jasno wskazuje, że organ podatkowy wydał decyzję deklaratoryjną. Również niedopuszczalne jest zdaniem strony skarżącej twierdzenie organu, zgodnie z którym przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powinna być wydana decyzja konstytutywna, nie wpływa w sposób istotny na prawidłowość samego rozstrzygnięcia.

Według skarżącego, swoim działaniem organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. W ocenie organu decyzja ta określa wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa i dotychczas nie zostało prawidłowo wykonane. Jest zatem decyzją deklaratoryjną ze wszystkimi konsekwencjami dotyczącymi odsetek od tego zobowiązania. Natomiast w ocenie skarżącego decyzja ta jest decyzją konstytutywną z uwagi na fakt zastosowania w niej, przy obliczeniu wysokości zobowiązania, sankcyjnej - 20% stawki podatku. Zatem, zdaniem podatnika, decyzja ta ustala wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z momentem powołania się na dokonanie czynności prawnej w postaci zawarcia umowy pożyczki.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości i nie kwestionuje tego również skarżący, że organy prawidłowo obliczyły należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki przy zastosowaniu stawki 20%.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 k.c. dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. W rozpoznanej sprawie fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 30 kwietnia 2008 r. nie był kwestionowany.

Obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek ten ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynosi 2% podstawy.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zatem, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej.

W terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10 ust. 1). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia nie ma jednakże znaczenia, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Ponadto powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego inaczej określonego niż na ogólnych zasadach - inna jest bowiem stawka podatku, a stawka jest elementem konstrukcyjnym podatku.

Według art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1)

podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2)

biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku lub nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podać, że skarżący na okoliczność zawarcia w dniu 13 stycznia 2008 r. umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie (...) zł pomiędzy nim jako pożyczkobiorcą, a jego wujem jako pożyczkodawcą powołał się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r., które zostało wszczęte postanowieniem z dnia (...). Natomiast deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki złożył w dniu (...). i w tym dniu zapłacił również 2% podatek.

Zatem należy zgodzić się z organami, że w niniejszej sprawie podatnik, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki, nie złożył w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił należnego podatku. Słusznie, w ocenie Sądu, organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji p.c.c.-3 i zapłacenie 2% podatku w trakcie trwania kontroli podatkowej, albowiem z ugruntowanego orzecznictwa sadów administracyjnych wynika, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, w sytuacji gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. Sygn. akt II FSK 1177/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postawił tezę, że "posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, iż skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą." (podobnie: wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1201/11; wyrok WSA w Łodzi z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 871/13 i z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 978/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1172/110 i z 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I Sa/Go 1171/10, wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1077/12 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do rozważenia zasadniczej kwestii, której dotyczy spór w sprawie, mianowicie charakteru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia (...) z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym z tytułu zawartej umowy pożyczki, należy wskazać, że wbrew stanowisku organu odwoławczego ustalenie to ma istotne znaczenie, albowiem wpływa na wysokość odsetek, które podatnik jest (w przypadku decyzji deklaratoryjnej) lub będzie (w przypadku decyzji konstytutywnej w razie niezapłacenia w terminie obliczonego podatku) zobowiązany uiścić. Organ I instancji obliczając wysokość podatku wyraźnie wskazał, że ustawowy termin jego płatności przypadł w dniu (...) r. (tekst jedn.: po upływie 14 dni od dna zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c.), natomiast odsetki za zwłokę podatnik winien naliczyć zgodnie z art. 53 § 3 oraz art. 54 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zarzuty odwołania wskazujące na błędny termin od którego podatnik winien liczyć odsetki podał, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie kwestii naliczania odsetek podatkowych, która to kwestia nie jest objęta zakresem przedmiotowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie z odpowiedzi na skargę wynika, że organ podatkowy określając skarżącemu wysokość zobowiązania nie stworzył nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie skarżącemu decyzji konstytutywnej, a jedynie sprecyzował prawidłową wysokość już istniejącego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. Nie sposób zgodzić się z argumentacją przedstawioną w tym zakresie przez organ odwoławczy, albowiem istnieje różnica pomiędzy sytuacją, w której podatnik powołuje się na fakt dokonania określonej czynności prawnej we wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. okolicznościach od ujawnienia tego faktu przez organy podatkowe lub samodzielnego zapłacenia podatku przez podatnika.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Jednakże w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka ta została określona w wysokości 20%. W tym miejscu należy odpowiedzieć na pytanie czy w obu przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter (konstytutywny czy deklaratoryjny). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy uzasadnione prawnie jest naliczanie odsetek w przypadku podatku naliczonego według stawki 2% i 20% - od tej samej daty Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, określanej zarówno w literaturze (Z. Ofiarski. Ustawa o opłacie skarbowe, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. ABC 2009., T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych...), jak w orzecznictwie (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2104/09, LEX nr 80119, wyrok WSA w Kielcach z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 148/11, LEX nr 845986, wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2010 r. sygn. akt 74/10, LEX nr 586040), stawką sankcyjną, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m.in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie.

Mając na względzie powyższe nie można zasadnie stwierdzić, że skarżący był zobowiązany zapłacić podatek w wysokości 20% już w dacie, w której powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. w dniu 13 stycznia 2008 r. Obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu podatkowym. Taka stawka nie byłaby także właściwa, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek lub gdyby organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny. C.H. Beck 2011.).

Decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie można przypisać kwalifikacji decyzji deklaratoryjnej. Sankcyjne zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 658/09, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 493/13, z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 395/13, z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 958/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie Sąd orzekający w obecnym składzie nie podzielił poglądu dotyczącego charakteru decyzji, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy pożyczki zaprezentowanego w wyroku tut. Sądu z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 156/13.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że samo użycie w decyzji słowa "określenie" bądź "ustalenie" wysokości podatku nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Często decyzje deklaratoryjne nazywane są określającymi, a konstytutywne - ustalającymi zobowiązanie. Zauważyć jednakże należy, że o jej charakterze nie decyduje użyte w ustawie podatkowej sformułowanie, a to czy zobowiązanie powstało z mocy prawa, czy też poprzez doręczenie decyzji.

O tym bowiem, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną, czy też konstytutywną, decyduje sposób powstania zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie powyższe skutkuje stwierdzeniem, że organ błędnie w uzasadnieniu decyzji powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej oraz błędnie wskazał, że ustawowy termin płatności podatku przypadł w dniu 27 stycznia 2008 r. (stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). W ocenie Sądu obowiązek ten powstał w dniu powołania się przez skarżącego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

Mając powyższe na uwadze wskazać również trzeba, że zastosowanie stawki sankcyjnej wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Warunki uprawniające do zastosowania stawki 20% ziściły się dopiero w dacie powołania się przez podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przy czym podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której to zaległości z zastrzeżeniem art. 54 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić pogląd Sądu, co do charakteru decyzji, jak również zobowiązany będzie do prawidłowego wskazania stronie sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości, wobec stwierdzenia, że zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w stawce sankcyjnej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

H. Adamczewska-Wasilewicz Z. Pietrasik E. Kruppik-Świetlicka Zdanie odrębne Spór w sprawie sprowadza się do oceny charakteru decyzji nakładającej na stronę skarżącą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, przy zastosowaniu 20% stawki (art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) - dalej zwanej w skrócie "u.p.c.c" w sytuacji, gdy na umowę pożyczki podatnik powołuje się dopiero w trakcie innego postępowania (tu podczas postępowania kontrolnego w sprawie dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych).

Stawka ta dotyczy podatników, którzy nie dopełnili ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 10 ust. 1cyt. ustawy, w postaci złożenia deklaracji i opłacenia stosownej stawki 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zaznaczyć, że tut. Sąd do tej pory reprezentował pogląd, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a nie jak twierdził podatnik charakter konstytutywny. Porównaj wyrok tut. Sądu z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 156/13, gdzie przedmiotem sporu podobnie jak w niniejszej sprawie, był charakter decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 cyt. ustawy u.p.c.c. Podobnie uznały wojewódzkie sądy administracyjne w: Opolu w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 174/13 oraz Gliwicach w wyroku z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 876/13 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy stwierdzić, że kwestia powyższa budzi rozbieżności w orzecznictwie. Skoro część składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd ten utrzymuje, złożenie zdania odrębnego stało się konieczne i uzasadnione.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.