Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 648022

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 9 czerwca 2010 r.
I SA/Bd 286/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.).

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz, Mirella Łent.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi (...) s.c. R. K., M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) stycznia 2010 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 r. do marca 2009 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...), (...), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił P.H.U. "G." s.c. R. K., M. B., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień,wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za miesiąc styczeń 2009 r. za miesiąc luty 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r.

Organ ustalił następujący stan faktyczny.

Na podstawie upoważnień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w Spółce cywilnej "G." przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiąc luty 2009 r. oraz za okres od sierpnia 2008 r. do stycznia 2009 r. i marzec 2009 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w badanym okresie Spółka z tytułu świadczenia usług doradztwa finansowo-księgowego wystawiła, zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 8 faktur VAT, wymienionych z zaskarżonej decyzji. We wspomnianych fakturach zastosowano stawkę podatku VAT 0%, a jako nabywcę wskazano S. GmbH. Weryfikacja unijnego numeru NIP nabywcy doprowadziła do wniosku, że numer nie jest aktywny. Spółka wskazała nowy numer NIP i Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał jego sprawdzenia, ustalając, że posługuje się nim PPUH S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Jak ustalono jedynym udziałowcem Spółki jest R. K., współwłaściciel Spółki G. Organ podatkowy uznał, że Spółka G. świadcząc usługi doradztwa finansowo-księgowego dla podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski, winna zastosować przy ich sprzedaży 22% stawkę podatku VAT.

Kontrola wykazała także, iż Spółka nie ujęła w ewidencji i nie rozliczyła 5 transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz faktury VAT z dnia (...) Nr (...) o wartości netto 1.311,48 zł (podatek VAT 22% 288,52 zł).

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia (...) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do marca 2009 r. Efektem tego postępowania była decyzja z dnia (...),

w której określono w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotna rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za miesiąc luty 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2009 r.

Pismem z dnia (...) pełnomocnik Spółki złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.y z dnia (...). Zdaniem Spółki organ dokonał błędnej interpretacji art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT i nieprawidłowo zastosował 22% stawkę podatku VAT przy sprzedaży usług doradztwa finansowo-księgowego dla S. GmbH. Spółka nie podniosła zarzutów odnośnie pozostałych ustaleń będących podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji, tj. rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz uwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2008 r. faktury z dnia (...), nr (...).

W dniu (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr (...) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. za styczeń 2009 r. za miesiąc luty 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, ewentualnie stały adres lub miejsce zamieszkania. Z treści art. 27 ust. 4 cyt. ustawy wynika, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami, których Spółka nie rozliczyła, należą do katalogu wskazanego w tym przepisie. Organ podkreślił, że stosowanie powyższych przepisów nie zwalnia usługodawcy od obowiązku wystawiania faktur VAT, gdyż jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Faktury takie wystawiane powinny być na zasadach określonych w § 12, § 14-26 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Nie powinny zawierać danych określonych w § 12 w zakresie stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Powinny zaś zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego oraz adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Przy spełnieniu powyższych przesłanek jak wyjaśnił organ wskazane usługi niematerialne nie są opodatkowane w Polsce. Zachodzi wówczas sytuacja, gdy podatek nie wystąpi w ogóle, a nie gdy wystąpi podatek wg stawki podatku VAT 0%.

W ślad za organem podatkowym pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto, że prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej odbiorcy faktur jest, który Spółka wskazała w drugiej kolejności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi doradztwa finansowo-księgowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski według stawki 22%. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż nabywca S. GmbH jest prowadzącym na terenie Niemiec działalność gospodarczą oddziałem Spółki z o.o. PPHU S. z siedzibą w B. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji faktu tego nie kwestionowała także strona w odwołaniu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT. Dla prawidłowego rozliczenia przez Spółkę podatku VAT w badanym okresie, niezbędne było w ocenie organu ustalenie miejsca, w którym nabywca faktur posiada siedzibę. Organ oparł się w tym zakresie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., który ustalił, iż pod wskazanym numerem zarejestrowany został w Niemczech dla celów podatkowych Oddział firmy PPHU S. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, w B. przy ul. (...). Wobec tego w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć zasada wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podkreślono w uzasadnieniu PHU "G." s.c. R. K., M. B. posiada siedzibę w B. przy ul. (...). Adres ten to jednocześnie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego Spółka powinna opodatkować usługi doradztwa finansowo-księgowego, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, stawką podatku VAT 22%. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że S. GmbH jest samodzielnym zakładem prowadzącym działalność na terytorium Niemiec, wpisanym do rejestrów i zarejestrowanym w urzędzie finansowym, organ wyjaśnił, że przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie była działalność prowadzona przez odbiorcę kwestionowanych faktur czy też zasadność i prawidłowość rozliczeń tego podmiotu z niemieckim organem podatkowym. Niniejsza sprawa dotyczy prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług Spółki "G.". Organ raz jeszcze podkreślił, że po sprawdzeniu wskazanego numeru identyfikacji podatkowej okazało się, że pod tym numerem zarejestrowano w Niemczech dla celów podatkowych Oddział firmy PPHU S. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut naruszenia art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Oddział spółki za granicą nie może posiadać innej siedziby niż spółka macierzysta.

Organ zauważył także, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, uznając kwoty wynikające ze spornych faktur za kwoty netto, dokonał błędnego wyliczenia podatku VAT. W oparciu o zasadę wynikającą z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowego wyliczenia podatku należnego z faktur wystawionych dla Spółki S. GmbH. Dokonano także wyliczenia podatku należnego dla wskazanych transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Organ uwzględnił również za miesiąc sierpień 2008 r. fakturę VAT z dnia (...), nr (...) o wartości netto 1.311.48 zł.

Pismem z dnia (...) pełnomocnik Spółki PHU "G." złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący kwestionowali ustalenia dokonane przez organy podatkowe w kwestii uznania S. GmbH z siedzibą w Niemczech za oddział spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Jak podniesiono w skardze S. GmbH jest faktycznie oddziałem wskazanej spółki, lecz jako oddział w świetle przepisów prawa, nie tylko podatkowego, stanowi samodzielny zakład prowadzący działalność na terenie Niemiec. Jest podmiotem wpisanym do rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W., a także do rejestru prowadzonego przez Izbę Rzemieślniczą w H. W zakresie podatku VAT podmiot zarejestrowano w Urzędzie Finansowym w C. S. GmbH ma nadany własny numer identyfikacji podatkowej i prowadzi księgi rachunkowe w pełnym zakresie. Pod względem podatku VAT podmiot jest traktowany w Niemczech jako podmiot krajowy (niemiecki). Dodatkowo podkreślono, że usługa została wykonana w Niemczech, a R. K. posiada zameldowanie na terenie Niemiec. Strona wskazała, że w aktach znajdują się dokumenty potwierdzające ww. fakty. W ocenie strony skarżącej organ nieprawidłowo zinterpretował zapis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Spółki siedzibę podmiotu należy ustalić na podstawie jego dokumentów zgłoszeniowych (rejestracyjnych) VAT. Nie ulega wątpliwości jak wywodzi skarżący, że nabywca usługi stałe miejsce prowadzenia działalności również posiada na terenie Niemiec. W skardze wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności. Powołano się w tym zakresie na orzeczenia ETS C-231/94 oraz C-168/84. Strona wskazała, że gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że S. GmbH ma siedzibę w Polsce, to doszłoby do sytuacji, w której siedziba nabywcy znajduje się w innym miejscu niż stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa była świadczona. Dlatego w ocenie strony zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinna znaleźć zasada opodatkowania w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Punktem wyjścia do uznania decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a którego kształtu strona w skardze skutecznie nie podważyła. Spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia zasadności opodatkowania w Polsce usług doradztwa finansowo-księgowego świadczonych przez Skarżącą a udokumentowanych fakturami wystawionymi dla S. Gmbh M. Str. 76, (...) M. i zastosowania do nich stawki 22%.

Skarżąca w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zastosowała stawkę podatku VAT 0%.

Ustalenia dokonane przez organ w zakresie sprawdzenia unijnego numeru NIP skutkowały stwierdzeniem, iż pod numerem (...) (podany przez Skarżącą jako właściwy dla kontrahenta) zarejestrowany został na terenie Niemiec dla celów podatkowych PPUH S. Sp. Z o.o. z siedzibą w Polsce w B. przy ul. (...). Jedynym udziałowcem spółki S. jest R. K., wspólnik Skarżącej spółki. Zgodnie z aktem założycielskim PPUH S. Sp. z o.o. prowadzi działalność usługową na terenie Niemiec, siedziba spółki mieści się w Polsce a w Niemczech znajduje się oddział spółki. W świetle powyższych ustaleń, organ uznał, iż świadcząc usługi doradztwa finansowo-księgowego dla podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski Skarżąca winna zastosować przy ich sprzedaży 22% stawkę podatku VAT.

Zgodnie z art. 27 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Stosownie natomiast do ust. 4 pkt 2 tegoż artykułu w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Wskazać jeszcze należy, iż art. 27 ust. 4 pkt 3 stanowi, iż przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

a)

usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),

b)

usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),

c)

usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),

d)

usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,

e)

usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);

W ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż wskazany na fakturach jako nabywca podmiot S. Gmbh jest prowadzącym na terenie Niemiec działalność gospodarczą oddziałem spółki z o.o. PPHU S. z siedzibą w Polsce. Faktu tego nie podważa Skarżąca podnosząc w uzasadnieniu skargi, iż nie ulega wątpliwości że S. Gmbh jest faktycznie oddziałem spółki PPHU S. sp. z o.o. z siedzibą w B. Wobec zatem bezspornego wykazania, iż pod wskazanym przez Skarżącą numerem identyfikacyjnym (...) zarejestrowany został w Niemczech dla celów podatkowych oddział firmy mającej siedzibę w Polsce, organy prawidłowo przyjęły, iż w zakresie określenia miejsca świadczenia usług doradztwa finansowo-księgowego zastosowanie będzie miała zasada wyrażona w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. Konsekwencją zaś tego będzie zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT tj. 22%.

Ustosunkowując się do podnoszonego w skardze zarzutu nieuwzględnienia przez organ faktu, że S. GmbH jest samodzielnym zakładem prowadzącym działalność na terytorium Niemiec, wpisanym do rejestrów i zarejestrowanym w urzędzie finansowym, podkreślić należy, iż okoliczność ta w świetle treści art. 27 ust. 3 pkt 2 nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wskazany przepis jako kryterium ustalenia miejsca świadczenia usługi przyjmuje siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika. Nie da się z treści powołanego przepisu wyinterpretować, iż ustawodawca odnosi się do stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie budzi wątpliwości, iż siedziba podmiotu nie musi pokrywać się z miejscem prowadzania przez niego działalności. Dlatego zapewne w treści art. 27 ustawodawca odniósł się do siedziby, która łatwo ustalić na podstawie dokumentów rejestracyjnych. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie numer identyfikacji odbiorcy wykazany na zakwestionowanych fakturach okazał się numerem nieaktywnym. Organ pierwszej instancji przyjął jednak wyjaśnienia wspólnika spółki, iż numer ten został błędnie podany i prawidłowym powinien być nr (...). Po sprawdzeniu wskazanego numeru identyfikacji podatkowej w bazie Polskiej Aplikacji VIES okazało się, że pod tym numerem zarejestrowano w Niemczech dla celów podatkowych Oddział firmy PPHU S. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (zał. Nr 2 do protokołu kontroli podatkowej).

W świetle powyższego Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż spełnienie przesłanek z art. 27 ust. 2 pkt 2 obliguje do wystawienia faktury na zasadach określonych w § 12, § 14-26 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług. Faktury te nie powinny zawierać danych określonych w § 12 w zakresie stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Powinny zaś zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego oraz adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Przy spełnieniu powyższych przesłanek jak wyjaśnił organ wskazane usługi niematerialne nie są opodatkowane w Polsce. Zachodzi wówczas sytuacja, gdy podatek nie wystąpi w ogóle, a nie gdy wystąpi podatek wg stawki podatku VAT 0%.

Powyższe czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi wątpliwości, iż organy działały na podstawie przepisów prawa, które prawidłowo zastosowały w sprawie.

Wobec powyższych okoliczności skarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa. Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.