Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1668987

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 4 marca 2015 r.
I SA/Bd 180/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Mirella Łent, Urszula Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie (...) zł, wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za czerwiec 2010 r. w kwocie (...) zł oraz za lipiec 2010 r. w kwocie (...) zł. Podstawą wydanej decyzji stały się m.in. ustalenia organu dotyczące zaniżenia przez podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę (...) zł wynikającą z zawartej w dniu (...) z M. i A. K. umowy na budowę domu jednorodzinnego.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", przez niewłaściwe jego zastosowanie, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej jako: "O.p.", przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na wstępie organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., albowiem przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygania przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, że umowa z dnia 4 maja 2010 r. na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego została zawarta nieskutecznie, z uwagi na podpisanie jej tylko przez jednego z małżonków, organ wskazał, iż okoliczność ta nie ma wpływu na ważność umowy. Z akt sprawy wynika, że drugi z małżonków nie sprzeciwił się czynności zarządu majątkiem wspólnym. Ponadto umowa przedwstępna dotycząca wykonania budynku została zawarta przez oboje małżonków. Usługa budowy domu została wykonana, a małżonkowie K. zamieszkali w nim w lutym 2011 r. Organ podkreślił, że obie strony umowy brały czynny udział w budowie domu mieszkalnego. Małżonkowie potwierdzili, że przedmiotowa usługa nie była wykonywana bez ich wiedzy i woli. Ponadto usługa budowy domu jednorodzinnego miała miejsce na działce będącej ich wspólną własnością, a pieniądze stanowiące zapłatę za usługę pochodziły ze wspólnych środków finansowych inwestorów.

Organ zauważył, że brak zgody drugiego z małżonków na zawarcie umowy (czynność przekraczająca zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym) nie powoduje bezwzględnej ani względnej nieważności umowy, ale wywołuje stan bezskuteczności zawieszonej do chwili potwierdzenia albo odmowy potwierdzenia przez drugiego z małżonków. Wyrazem woli odmowy potwierdzenia jest między innymi wytoczenie przez małżonka, którego zgoda na zawarcie umowy była potrzebna, powództwa o ustalenie nieważności umowy z tego względu. W przedmiotowej sprawie A. K. potwierdził zgodę na zawarcie umowy budowy domu.

Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, że otrzymane płatności dotyczą odrębnej usługi budowlanej. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego (m.in. zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zeznań świadków oraz protokołów otrzymanych z Sądu Rejonowego w T. Wydział X Cywilny) wynika, że skarżący dokumentował tylko część dokonanych przez inwestorów wpłat z tytułu usług budowlanych. Organ zauważył, że z umowy z dnia 4 (...). jednoznacznie wynika, iż rozliczenie za wykonane roboty budowlane miało odbywać się w 26 etapach. Po każdym zakończonym etapie budowy skarżący był zobowiązany wystawić fakturę VAT, na podstawie której inwestorzy zobowiązani byli dokonać płatności. W celu wyjaśnienia niejasności związanych z płatnościami za prowadzone prace budowlane, M. K. pisemnie wyjaśniła, że na początku płatności dokonywane były przelewem, natomiast później tylko gotówką. Ostatnia zapłata miała miejsce w styczniu 2011 r. na kwotę (...) zł. Przedłożyła również historię swojego rachunku bankowego zawierającą wypłaty gotówki w terminie od (...). na łączna kwotę (...) zł, potwierdzenia wypłat gotówki z kasy banku na kwotę 85.000 zł w 2010 r. oraz 20.000 zł w 2011 r. Inwestorzy dokonywali na rzecz skarżącego również innych zapłat jednakże, mimo że monitowali o pozostałe rozliczenia, nie otrzymali ich.

Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzony w trakcie postępowania fakt niewykonania warunków umowy poprzez niewystawienie faktur za zakończenie poszczególnych etapów budowy nie zmienia charakteru otrzymanych płatności oraz nie może mieć wpływu na określenie przychodu podatkowego. Dyrektor zaznaczył, że sprawa uregulowania całości zobowiązania wynikającego z zawartej w dniu 4 maja 2010 r. umowy jest kwestią sporną między skarżącym a inwestorami.

Reasumując zdaniem organu odwoławczego, kwota wynagrodzenia w wysokości 362.500 zł wynikająca z umowy zawartej w dniu 4 maja 2010 r. stanowi przychód z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinien zostać wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów celem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na podstawie art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f.

Odnośnie do zarzutu pominięcia w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dziennika budowy (...) wydanego w dniu (...) przez Starostwo Powiatowe w T., organ odwoławczy wskazał, że zapisy w nim zawarte zostały przeanalizowane i skonfrontowane z zebranym materiałem dowodowym. Dyrektor zgodził się w tym zakresie z organem pierwszej instancji, że powyższy dokument prowadzony był w sposób nierzetelny i nie przedstawia rzeczywistego przebiegu budowy domu. Wskazują na to przede wszystkim zeznania nadzorcy technicznego nad budową.

W kwestii twierdzeń skarżącego, że obowiązek podatkowy zależy od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku, organ podniósł, iż obowiązek podatkowy związany jest z kwotami należnymi, a nie z dokonanymi czynnościami administracyjnymi, których przesunięcie w czasie nie ma związku z uzyskaniem przychodu, a tym samym z datami powstania obowiązku podatkowego. Niewłaściwe dokumentowanie inwestycji, późniejsze załatwienie spraw administracyjnych i finansowych, jak również spory między stronami umowy nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego.

Podsumowując organ podkreślił, że istnienie sporu w zakresie nieuregulowania wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami umowy nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego. Dla powstania przychodu należnego nawet w przypadku niewystawienia faktury i braku zapłaty istotny jest bowiem fakt wykonania usługi. Ważne jest zatem to, czy wierzycielowi za wykonane świadczenie rzeczywiście należy się ekwiwalent w postaci świadczenia pieniężnego. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad ogólnych postępowania poprzez naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p.

W złożonej do tut. Sądu skardze, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie; art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) - dalej jako: "k.r.o.", wykonanie robót budowlanych w postaci wybudowania budynku mieszkalnego na działce stanowiącej współwłasność ustawową małżeńską i ze środków stanowiących współwłasność ustawową, wymaga zgody obojga małżonków. Ponadto wskazując na brak skutecznie zawartej umowy na wykonanie usługi budowlanej, otrzymane płatności nie mogły stanowić zaliczki, którą należy rozliczyć w fakturze końcowej za zlecone roboty budowlanej. W ocenie skarżącego każda z wystawionych faktur dotyczyła odrębnej usługi budowlanej, które łączył przedmiot usługi, jakim była budowa domu. Skarżący zaznaczył, że dom był budowany systemem gospodarczym, a w cyklu budowy uczestniczyło wielu wykonawców.

Podobnie jak w odwołaniu skarżący zarzucił pominięcie dziennika budowy (...) jako dowodu w zakresie faktów tam stanowiących. Zaznaczył, że kierownik budowy dokonuje wpisów w dzienniku pod odpowiedzialnością karną i dyscyplinarną. Zdaniem skarżącego, treść tego dokumentu nie wskazuje jego, jako wykonawcę budowy domu "pod klucz".

Ponadto skarżący podniósł, że zakończenie inwestycji nie nastąpiło w 2010 r., tym samym do 31 grudnia 2010 r. nie mogły wystąpić jakiekolwiek kwoty należne, nawet choćby nie zostały zapłacone. W ocenie strony w sytuacji, gdy nie została wystawiona faktura, usługa nie została wykonana i nie uregulowano należności z tego tytułu, nie powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy zależny jest od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

II. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2010 r. W ocenie organu, podatnik wbrew obowiązkowi nie wykazał całości przychodów (z kwoty należnej (...) zł nie wykazał (...) zł) z tytułu wybudowania "pod klucz" domu jednorodzinnego "Agatka 151" zlokalizowanego w G. na działce nr (...) na rzecz M. i A. K., w wyniku czego doszło do zaniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Według natomiast stanowiska strony skarżącej, kwota (...) zł nie została wykazana, ponieważ roboty budowlane nie były przez niego wykonane, lecz przez inne podmioty, nadto umowa w przedmiocie wybudowania domu jest nieważna, gdyż została podpisana wyłącznie przez jednego z małżonków.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności podać należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Firma O. K. O. S.), której przedmiotem były usługi budowlane, zawarł w dniu (...). z Małgorzatą i A. K. umowę przedwstępną dotyczącą wykonania budynku jednorodzinnego. Umowa ta określała także wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy w wysokości (...) zł. Umowa powyższa została podpisana przez oboje małżonków (k. 302-303). Następnie w dniu (...). została zawarta umowa między M. i A. K. a S. O. na wybudowanie wskazanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Termin rozpoczęcia robót budowlanych określono na dzień (...)., natomiast termin zakończenia prac przewidziano na dzień 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z tą umową strony ustaliły wynagrodzenie wykonawcy ryczałtowo na ogólną kwotę 362.500,00 zł netto powiększoną o obowiązujący podatek od towarów i usług. Umowa została podpisana przez M. K. (k. 310-312). Podnieść należy, że nie jest sporne, iż dom jednorodzinny został wybudowany, a M. i A. K. zamieszkali w nim w lutym 2011 r. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że umowa jest nieważna tylko z tej przyczyny, iż została podpisana przez jednego z małżonków. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zarówno A.K. jak i M. K. brali czynny udział w budowie domu mieszkalnego. Małżonkowie potwierdzili, że przedmiotowa usługa była wykonywana za ich wiedzą i wolą, na działce będącej ich wspólną własnością, a środki pieniężne przeznaczone na zapłatę za usługę pochodziły ze wspólnych środków finansowych. Ponadto A.K.nie skorzystał z instytucji sprzeciwu wobec czynności zarządu majątkiem wspólnym zamierzonej przez żonę.

Na podstawie art. 361 § 2 k.r.o. taki sprzeciw jest skuteczny wobec osoby trzeciej, jeżeli mogła się z nim zapoznać przed dokonaniem czynności prawnej. Nawet w przypadku sprzeciwu, ewentualny brak zgody A. K. rodziłby wyłącznie skutki z art. 41 § 2 k.r.o., tj. brak owej zgody nie miałby wpływu ani na ważność, ani na skuteczność umowy, prowadziłby natomiast do ograniczenia odpowiedzialności małżonka, który zaciąga zobowiązanie do składników wymienionych w art. 41 § 2 k.r.o. Brak zgody drugiego z małżonków na zawarcie umowy (czynność przekraczająca zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym) nie powoduje ani bezwzględnej, ani względnej nieważności umowy, ale wywołuje stan bezskuteczności zawieszonej do chwili potwierdzenia albo odmowy potwierdzenia przez drugiego z małżonków. Wyrazem woli odmowy potwierdzenia jest między innymi wytoczenie przez małżonka, którego zgoda na zawarcie umowy była potrzebna, powództwa o ustalenie nieważności umowy z tego względu. W sprawie A. K. nie wytoczył takiego powództwa, a wręcz przeciwnie potwierdził zgodę na zawarcie umowy budowy domu. I tak np. do protokołu z dnia (...) przesłuchany - przed Sądem Rejonowym w T. X Wydział Cywilny - w charakterze świadka po pouczeniu o treści art. 233 k.k. oraz po odebraniu przyrzeczenia zeznał m.in.: "W trakcie budowy naszego domu w G. przy ul. J. 15 S.O. był wykonawcą całości. Umowa obejmowała całą budowę "pod klucz". Budowa miała być zakończona ostatecznie do końca 2010 r. Ja w tym czasie już pracowałem za granicą. Przyjechałem do kraju około 20 grudnia 2010 r. i oglądałem wykończony dom. (...) zażądałem wykonania poprawek (...) Nasza umowa z pozwanym opiewała na kwotę (...) zł" (k. 201-203).

W tym kontekście warto zauważyć, że wbrew obecnym twierdzeniom, skarżący wcześniej także potwierdzał, iż wybudowanie domu miało miejsce na rzecz państwa K., np. w oświadczeniu z dnia (...). (k. 106).

Nie budzi zatem wątpliwości, że pomimo nie podpisania umowy z dnia (...). przez A.K., strony tej czynności prawnej były zgodne co do tego, iż wybudowanie domu jest wykonywane na rzecz małżonków M. i A. K. Mając zatem na uwadze wszystkie okoliczności sprawy w tym brak sprzeciwu ze strony męża należy stwierdzić, że nie ma podstaw do podważania ważności umowy, na podstawie której dom jednorodzinny na rzecz M. i A. K. został faktycznie wybudowany i małżonkowie w nim zamieszkali w lutym 2011 r.

Nie można również zaakceptować stanowiska, że skarżący nie wybudował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wymienionego domu, a jedynie wykonał odrębne usługi, za które otrzymał zapłatę w kwocie 122.500 zł. Należy zauważyć, że umowa nie została zmieniona ani rozwiązana, skarżący nie odstąpił od jej wykonania. Trudno dać wiarę, aby pomimo kar umownych przewidzianych umową z 4 maja 2010 r., skarżący jako przedsiębiorca nie podjął żadnych działań, które doprowadziłyby do stanu, z którego wynikałby inny zakres jego obowiązków i inny przedmiot wykonania umowy niż określony umową przedwstępną i przede wszystkim umową z dnia (...). Skarżący nie jest w stanie skutecznie podważyć wybudowania przez niego domu. Wprawdzie twierdzi, że inwestor porozumiał się z podwykonawcami, jednakże na tę okoliczność nie przedkłada żadnych dowodów, np. zawartych przez niego umów z podwykonawcami, z którymi rzeczywiście małżonkowie K.mogliby następnie zawrzeć stosowne umowy choćby ustne, a którzy faktycznie wykonaliby roboty budowlane bezpośrednio na ich rzecz jako zleceniodawców. Sąd zauważa, że zebrany materiał dowody zaprzecza twierdzeniom podatnika. Organ podatkowy wykazał, że wystawione przez skarżącego faktury dla NN są zgodne z wpłatami na rachunek bankowy żony skarżącego, dokonanymi przez M. i A. K. Rozliczenia miały być dokonywane w ramach 26 etapów (umowa z dnia (...).). Okoliczność zatem, że początkowo faktury były wystawiane, po czym nie dopełniono tego obowiązku, nie ma wpływu na ocenę sprawy w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec rzeczywistego wybudowania budynku mieszkalnego.

Podnieść należy, że przesłuchana w dniu (...). M. K. potwierdziła, iż skarżący wybudował dom. Zeznała, że nie przedstawił faktur dotyczących realizacji budowy domu; w początkowej fazie inwestycji dokonywała płatności za usługi w postaci przelewu na rachunek bankowy żony skarżącego - I. O., w tytule przelewu wpisując "Agatka 151", natomiast w późniejszym czasie płaciła osobiście gotówką, jednakże nigdy nie otrzymała potwierdzenia przyjęcia przez skarżącego gotówki; odstępstwo od otrzymywania faktur przed płatnościami uzasadniła tym, że S.O.l jest mężem koleżanki i był traktowany z zaufaniem. Zeznała również, że zobowiązanie w kwocie (...) zł wynikające z umowy zostało zapłacone S. O. w całości (k.23-24).

Z zeznań świadka A. K. o złożonych w dniu (...). w Sądzie Rejonowym w T. X Wydział Cywilny wynika, że umowa zawarta ze skarżącym opiewała na kwotę (...) zł, a w rzeczywistości zapłacił dużo więcej, około (...) zł (k. 201-203).

Przesłuchany w dniu (...). J. Ch. zatrudniony w charakterze pracownika ogólnobudowlanego w firmie K. S. O. zeznał, że pracował na budowie przy ulicy J. 15 w G. Świadek podał również, że oprócz firmy K. był również wprowadzony przez Sł. O. jakiś podwykonawca (k. 86-87).

Również z zeznań złożonych w tym samym dniu przez A.B., będącego sąsiadem M. i A. K. wynika, że budowa rozpoczęła się na wiosnę 2010 r., trwała "normalnie", a inwestorzy wprowadzili się w lutym następnego roku. Świadek zeznał, że widział jak roboty budowlane wykonywała tylko jedna firma, w ostatnim okresie widział samego szefa, który wziął się do pracy i sam pracował przy elewacji; widział, że "on przyjeżdżał od początku do końca", żadnych innych ekip nie widział, jednakże "do centralnego" była inna ekipa (k. 88-89).

Ponadto, z protokołu zeznań Z. W. z dnia (...). sporządzonego przed Sądem Rejonowym w T. wynika, że poznał skarżącego dopiero przy wspólnej realizacji inwestycji w G.; w ustaleniach umownych dotyczących inwestycji brał również udział A. K. Podał, że to skarżący był zleceniodawcą i płatnikiem robót poprawkowych, natomiast wykonanie dodatkowych prac miało być finansowane bezpośrednio przez inwestora. Świadek zeznał, że ze względu na koleżeński układ nie została na tę okoliczność spisana żadna typowa umowa pisemna. Z.W.stwierdził, że zlecone prace wykonał do (...)., miał problemy z rozliczeniem się za nią zarówno ze skarżącym (za prace poprawkowe), jak i A. K. (za prace dodatkowe). Stąd wystąpił z powództwem przeciwko skarżącemu o zapłatę za roboty poprawkowe i przeciwko M.i A. K. o zapłatę za roboty dodatkowe (k. 120-122). Te okoliczności potwierdzili inwestorzy wskazując, że za prace dodatkowe zapłacili - po wytoczeniu powództwa przez Z. W. Na skutek powyższego Sąd Rejonowy w T. umorzył postępowanie z powództwa Z. W. przeciwko M. i A. K. (k. 108-109).

Sąd zauważa, że powyższe zeznania korelują z treścią pisma skarżącego z dnia (...) r., w którym oświadczył: "działalność gospodarczą prowadziłem do (...). i w dniu tym ją zamknąłem. Mój podwykonawca P. W. Zb. również zlecone roboty budowlane na rzecz Państwa K. za mnie wykonywał tylko do 31 grudnia 2010. Natomiast w roku 2011 już on prace bezpośrednio umówione z właścicielami wspomnianego obiektu-domu. Dodam jeszcze raz, iż w roku 2011 oprócz poprawek w okresie gwarancyjnym u p. K., nie wykonywałem żadnych innych usług remontowo-budowlanych, w związku z nasileniem choroby." (k. 106).

Podnieść zatem należy, że wbrew twierdzeniom skargi budowa domu przy ulicy J.15 w G. została zakończona w 2010 r., natomiast na początku 2011 r. wykonywane były tylko prace poprawkowe. Okoliczność ta została potwierdzona przez samego skarżącego w ww. piśmie z dnia 6 sierpnia 2012 r. Powyższe jest spójne także z wykazaniem zerowej wartości remanentu sporządzonego na dzień (...)., w którym podatnik nie wykazał jakichkolwiek usług i robót budowlanych "w toku" (k. 241-242). Sąd zauważa, że działalność gospodarcza została przez skarżącego zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2010 r., co potwierdza decyzja Prezydenta Miasta T.z dnia (...). o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej (k. 17).

Podać też należy, że w dniu (...). M. K. złożyła pismo, w którym wykazała płatności za poszczególne etapy budowy. Na początku płatności dokonywane były przelewem natomiast później tylko gotówką (k. 320-321).

Z przedłożonego przez nią rachunku bankowego wynika, że wypłaty gotówki były dokonywane w terminie od 16 maja do 16 grudnia 2010. na łączna kwotę (...) zł (k. 322-324). Natomiast do pisma złożonego w dniu (...). drogą elektroniczną M. K. dołączył potwierdzenia wypłat gotówki z kasy banku na kwotę (...) zł i (...) zł w 2010 r. oraz (...) zł w 2011 r. (k. 329-334). Z pism M. K.j wynika, że inwestorzy dokonywali na rzecz skarżącego również innych zapłat. Zgodnie z pismem z dnia (...) r. była to tylko część rozliczeń, gdyż inwestorzy wprawdzie monitowali o pozostałe rozliczenia, to jednak ich nie otrzymali.

Z kolei w piśmie z dnia (...) skierowanym do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T.u skarżący podał, że p.K. nie wyrazili chęci otrzymania faktur z tytułu dokonanych wpłat jako potwierdzenia dokonanych zakupów i zakończenia określonych etapów budowy domu, ponieważ powodowałoby to zwiększenie ich kosztów inwestycji o podatek VAT (k. 36-37). Podczas przesłuchania w dniu (...). skarżący zeznał, że nie pamięta co robił na budowie i za co było mu zapłacone. Podał również, że nie wystawiał faktur dla inwestorów, gdyż ich nie chcieli, dlatego też faktury wystawione były tylko na potrzeby własne (k.67-68).

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organ podatkowy dziennika budowy (...) (k.26-29). Organy odniosły się do tego dowodu wskazując, że stanowi on tylko jeden z dowodów w sprawie, zapisy w nim dokonane zostały przeanalizowane i skonfrontowane z zebranym materiałem dowodowym, jest on nierzetelny i nie przedstawia rzeczywistego przebiegu budowy domu. Ponadto organ powołał zeznania Z.a W.który pełnił nadzór techniczny nad budową, a z których wynika, że współpraca trwała od wiosny 2010 r. i polegała na odbiorze poszczególnych etapów budowy wykonanych przez skarżącego; początkowo zapisy w dzienniku budowy były dokonywane na terenie budowy, jednakże później zapisy niniejszego dziennika budowy dokonywane były poza terenem budowy, nie były poprzedzone kontrolą wykonanych przez skarżącego prac, a jedynie informacjami od skarżącego, które zostały przekazane kierownikowi budowy np. w domu Z.W., bądź w innym miejscu. Świadek zeznał, że ufał skarżącemu, dlatego też zgodził się w taki sposób dokonywać wpisów (k. 78-80).

Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że z przytoczonych dowodów wynika, iż A. K. mimo braku złożenia podpisu na umowie z dnia (...). uczestniczył w budowie domu mieszkalnego i nigdy nie negował faktu rozpoczęcia oraz przebiegu budowy. Z powołanego pisma skarżącego z dnia (...) wynika, że budowa domu w G. zakończyła się w 2010 r., a nie jak następnie podniósł w odwołaniu i w skardze, iż w roku 2011. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zebrane dowody potwierdzają, iż to skarżący był wykonawcą domu jednorodzinnego na rzecz M. i A. k.h. W tej sytuacji kwota w wysokości (...) zł - jako należna - wynikająca z umowy zawartej w dniu (...) stanowi przychód z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powinien być w całości wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów celem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., co nie zostało uczynione (skarżący wykazał wyłącznie kwotę (...) zł). Stąd, zasadnie organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a podatek w zeznaniu podatkowym został zaniżony. Dla powstania przychodu należnego - nawet w przypadku niewystawienia faktury, braku zapłaty, czy niedopełnienia formalności administracyjnych związanych z oddaniem inwestycji do użytkowania - istotny jest fakt wykonania usługi. Wykonanie robót budowlanych skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W pełni zatem uzasadnione jest stanowisko organu o powstaniu przychodu z momentem wybudowania budynku na koniec 2010 r., czyli stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości.

III. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, których oczekiwał skarżący nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. Organ podatkowy zebrał pełny materiał dotyczący działalności skarżącego w kontekście okoliczności wykonania przedmiotowej umowy. Dokonał oceny tych okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego, czyniąc to zgodnie z wymogami art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do wymogów art. 210 O.p.

IV. W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T, jak również organ odwoławczy wydając odpowiednio decyzję z dnia (...). Nr (...) i zaskarżoną decyzję, nie rozstrzygali w trybie przywołanych przepisów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił.

M. Łent H. Adamczewska - Wasilewicz U. Wiśniewska

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.