Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2076453

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 24 maja 2016 r.
I SA/Bd 136/16
Wynagrodzenia pokryte z dotacji jako niestanowiące kosztów podatkowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka, Jarosław Szulc.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. C. - K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie (...) zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 121, art. 120, art. 187 § 1, art. 120, art. 191, art. 210 § 4, art. 124 ustawy z dnia (...) r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia (...) r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w tym zakresie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że głównym przedmiotem sporu jest dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę w 2010 r. działalności wynagrodzeń pracowników w kwocie (...) zł, ze wszystkimi tego skutkami na gruncie podatkowym. W tym zakresie organ wskazał, że skarżąca w badanym roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą C. A. C.-K. z siedzibą w G., przy czym miejscem wykonywania prowadzonej działalności były oddziały znajdujące się w rożnych miastach w (...). Podstawowym przedmiotem działalności w okresie objętym kontrolą były: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, nauka języków obcych, działalność agencji reklamowych, wydawanie gazet, pozostałe drukowanie, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych. Faktycznym przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą było głównie prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. Średnioroczne zatrudnienie w kontrolowanym okresie wynosiło 47 osób, w tym 4 osoby w C. S., a pozostałe 43 osoby zatrudnione były w szkołach.

Ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego wynika, że w 2010 r., jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, strona otrzymała na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia (...) r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie (...) zł. W wyniku kontroli dokumentów i ewidencji ustalono, że środki finansowe z dotacji wydatkowano m.in. na wynagrodzenia: skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego, wynagrodzenia pracowników z tytułu umów o pracę oraz umowy zlecenia, z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacje i zarządzanie pracą szkół, szkolenia pracowników szkół, reklamę i promocję szkół, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakup materiałów dydaktycznych z (...) sp. z o.o., zakup skoroszytów i kołonotatników z Eduprint sp. z o.o., odsetki od nieterminowych zobowiązań, obsługę prawną. Przekazane kontrolującym ewidencje wykorzystania przez podatnika dotacji otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego na szkoły prowadzone przez stronę dowodzą, iż wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, pokryte ze środków dotacji wynoszą (...) zł, przy czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 2010 r., strona zaewidencjonowała kwoty wynagrodzeń w łącznej kwocie (...) zł.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 stanowiącym o dotacjach w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do kwestii złożonych przez skarżącą korekt, organ odwoławczy stwierdził, że korekty rozliczeń dotacji nie dowodzą o tym, iż wynagrodzenia pracowników nie zostały sfinansowane ze środków dotacji. (...) rozliczeń dotacji przedłożone organowi kontrolnemu przy pismach z dnia (...). i (...). w porównaniu z przekazanymi organowi kontroli skarbowej rozliczeniami dotacji sprowadzają się głównie do: wykazania po stronie wydatków ze środków dotacji wynagrodzeń skarżącej wynikających z not księgowych "za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego" oraz zmniejszaniu wydatków na pomoce dydaktyczne sfinansowanie ze środków dotacji. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej określając wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania odwoławczego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w wyniku czego organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, została także w sposób ewidentny naruszona fundamentalna zasada postępowania zasada dwuinstancyjności;

- art. 187 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p. poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co było wynikiem niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, została naruszona w sposób niepodważalny zasada dwuinstancyjności;

- art. 188, art. 122 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, w wyniku czego organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a samo postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 191 O.p. poprzez ocenianie na podstawie niepełnie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 200 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i nieumożliwienie stronie złożenia wyjaśnień bezpośrednio przed wydaniem zaskarżanej decyzji;

- art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy ani z urzędu ani też nie uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, w wyniku czego organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. art. 124 i art. 127 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w związku z czym organ nie wyjaśnił stronie, ponad wszelką wątpliwość, zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy;

- art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż nie jest tylko osobą prowadzącą (...), ale również prowadzi działalność gospodarczą. Część osób zatrudnionych przez skarżącą świadczyła pracę na rzecz szkół, a część na rzecz C. S. C. Były sytuacje, że osoby, które początkowo świadczyły pracę na rzecz C. S. (...), w późniejszych latach pracowały na rzecz szkół. W związku z tym, wykazanie: D. T. zatrudnionego na stanowisku drukarza, D. G. i T. K. zatrudnionych na stanowisku przedstawiciela handlowego oraz Marcina D. zatrudnionego na stanowisku drukarz/ulotkarz w zestawieniu wynagrodzeń za 2010 r. było błędem, gdyż osoby te nie świadczyły pracy na rzecz (...), dla których organem prowadzącym jest skarżąca, w związku z czym ich wynagrodzenia nie były wydatkiem bieżącym szkół i nie mogły być finansowane ze środków pochodzących z dotacji. Potwierdza to treść skierowań do pracy, wydanych przez Powiatowy Urząd Pracy w G., z których wynika, że wskazani pracownicy zostali skierowani do pracy w C. S. (...) A. C.-K. ul. (...), (...) G., a nie do (...) A. C.-K., ul. (...), (...) G. W tym zakresie skarżąca zarzuciła, że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków.

Skarżąca podniosła, że faktycznym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, czyli C. S. (...) było prowadzenie szkoleń, drukowanie materiałów reklamowych i szkoleniowych. (...), posiadające uprawnienia szkół publicznych, zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty nie funkcjonują w ramach działalności gospodarczej. Powyższe świadczy o tym, iż organ nie w pełni zbadał przedmiotową sprawę, ponieważ nie był nawet świadomy odrębności C. S. (...) i (...). W zakresie tego zarzutu skarżąca podniosła również, iż organ odwoławczy nie wyznaczył jej w trybie art. 200 O.p. terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, tym samym pozbawiając skarżącą możliwości złożenia pisma zawierającego uszczegółowienie złożonych korekt - dokumentu, z którego wynikało, jakie konkretne wynagrodzenia pracowników były pokryte z dotacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia (...). skarżąca szczegółowo odniosła się do argumentacji zawartej w udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę. Strona podniosła, że organ powołując się na nieprawomocny wyrok w sprawie (...) sp. z o.o. o sygn. akt I SA/Bd 993/15 sugeruje Sądowi kierunek orzekania w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego A. C.-K. Skarżąca podniosła, że stwierdzenia organu zawarte we wskazanym piśmie są niespójne i wewnętrznie sprzeczne, jak również pozostają w oderwaniu od stanu faktycznego. Skarżąca podkreśliła, że C. S. C. prowadziło szkolenia, a nie szkołę, szkoły w ramach działalności oświatowej nie będącej działalnością gospodarczą prowadziła osoba fizyczna - A. C.-K. Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł z tytułu wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń wykazanych - zdaniem organów - równocześnie przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rozliczeniach dotacji za 2010 r. Zarzuciła, że organ nie uwzględnił jej wniosków o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Do pisma skarżąca załączyła dokumenty, jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu.

W piśmie procesowym z dnia (...). organ wniósł o oddalenie skargi w całości podnosząc, że argumentacja skarżącej zawarta w piśmie z dnia (...). oraz przedłożone w załączeniu dowody nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności. Organ wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję i odpowiadając na skargę, zajął już stanowisko uznając wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Skarżąca artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że organ pierwszej instancji przeprowadził w szerokim zakresie działania w celu pozyskania informacji dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jak również poniesionych w ramach tej działalności wydatków. Analizie poddano informacje uzyskane z jednostek samorządu terytorialnego dotyczące kwot dotacji przekazanych stronie na szkoły, informacje uzyskane z jednostek samorządu terytorialnego dotyczące wysokości wydatków bieżących wykazywanych przez skarżącą w rozliczeniach przekazanych jednostkom samorządu terytorialnego jako pokryte ze środków dotacji, zestawienia wynagrodzeń pracowników z podziałem na miesiące i miasta, które zostały wykazane w ewidencjach dotacji sporządzonych przez stronę na wezwanie organu kontrolnego. W wyniku powyższego organy ustaliły, że wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, pokryte ze środków dotacji wynoszą (...) zł, co szczegółowo w rozbiciu na poszczególne miasta przedstawia tabela nr (...) analizy zebranego materiału dowodowego (t. XIX, k. 5671 akt admin.). Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 2010 r., skarżąca zaewidencjonowała kwoty wynagrodzeń w łącznej kwocie (...) zł, które szczegółowo wskazano w tabeli nr (...) analizy materiału dowodowego (t. XLX, k. 5269). Organ zwrócił uwagę, że miesiącach od stycznia do kwietnia 2010 r. wydatki z tytułu wynagrodzeń znacznie przewyższały kwoty wydatków poniesionych w pozostałych miesiącach na ten cel, tzn. wahały się one pomiędzy (...) zł (miesiąc kwiecień) a (...) zł (miesiąc marzec) podczas gdy w pozostałych miesiącach najwyższa zaewidencjonowana kwota wyniosła (...) zł (miesiąc lipiec). Strona wezwana do złożenia wyjaśnień pismem z dnia (...). (t. V, k. 1285-1287), pismem z dnia (...). (t. V, k. 1305-1315) przekazała imienne zestawienie pracowników, których wynagrodzenia ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z podziałem na poszczególne miesiące, (wykazane w tabeli nr (...) analizy materiału dowodowego t. XIX, k. 5669-5671). Skarżąca wyjaśniła jednocześnie, że znaczne różnice w miesiącach od stycznia do kwietnia w stosunku do pozostałych miesięcy 2010 r. wynikają z faktu, iż w kosztach uzyskania przychodów za te miesiące zostały ujęte wszystkie osoby wyszczególnione na listach płac bez prawidłowego podziału na osoby zatrudnione w C. S. (...) i pracowników szkół. W kolejnych wyjaśnieniach wniesionych pismem z dnia (...) roku (t. V, k. 1361-1373) strona przedłożyła zestawienie wynagrodzeń pracowników z podziałem na miesiące i poszczególne miasta, które wykazane zostały w ewidencjach dotacji za 2010 rok (tabela nr (...) analizy materiału dowodowego t. XIX, k. 5668-5669). Organ pierwszej instancji przeanalizował i porównał dane dotyczące nazwisk i imion pracowników, których wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 rok w miesięcznych, łącznych zapisach odnoszących się do wynagrodzeń oraz pochodnych od wynagrodzeń, (tabela nr (...) protokołu badania ksiąg podatkowych t. XVIII, k. 5483-5484 oraz tabela nr (...) analizy materiału dowodowego t. XIX, k. 5669-5671) wraz z nazwiskami pracowników których wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń zostały wykazane w rozliczeniach dotacji przekazanych na szkoły niepubliczne prowadzone przez skarżącą, (tabela nr (...) protokołu badania ksiąg podatkowych t. XVIII, k. 5481-5482 oraz tabela 43 analizy materiału dowodowego t. XIX, k. 5668-5669). W wyniku dokonanych czynności organ bezsprzecznie ustalił, dane 33 osób, których wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń w łącznej kwocie (...) zł wyszczególnione w tabeli nr (...) analizy materiału dowodowego (t. XIX, k. 5666) zaewidencjonowane zostały w tych samych miesiącach w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. oraz zostały wykazane w rozliczeniach dotacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zarzutów i argumentacji podniesionej w skardze odnośnie naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, nie zebrania i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy administracyjnej i niewyznaczenie przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, wskutek czego nie zapewniono stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wbrew twierdzeniu zawartym w skardze organ podatkowy drugiej instancji wywiązał się z wymienionego obowiązku procesowego, wyznaczając siedmiodniowy termin postanowieniem z dnia (...) r. (t. XXIII/XXIII, k. 6542). Po doręczeniu postanowienia strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy, który to wniosek dowodowy załatwiono odmownie postanowieniem z dnia (...). W ocenie skarżącej organ powinien po wydaniu tego postanowienia wyznaczyć powyższy termin ponownie. Sąd tego stanowiska nie podziela, ponieważ organ nie przeprowadził po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy żadnego dowodu, z którym strona miałaby prawo się zapoznać.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dotycząca nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez w 2010 r. działalności wynagrodzeń pracowników w kwocie (...) zł.

W roku 2010 jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, skarżąca otrzymała na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie (...) zł. Zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy o systemie oświaty, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wskazany przepis odnosi się również do szkół prowadzonych przez stronę. Otrzymane dotacje, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3d cyt. ustawy o systemie oświaty mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1)

pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a)

wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b)

sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2)

zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a)

książki i inne zbiory biblioteczne,

b)

środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c)

sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d)

meble,

e)

pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3e cyt. ustawy o systemie oświaty, mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa m.in.

w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń 33 osób pracowników skarżącej zaewidencjonowane zostały w tych samych miesiącach w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. oraz zostały wykazane w rozliczeniach dotacji. Ustaleń tych skarżąca w żaden sposób nie podważyła. Przedkładane na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego "korekty rozliczenia dotacji" nic nowego do sprawy nie wnoszą. Po pierwsze przedłożone dokumenty zawierają tylko kwoty poszczególnych grup wydatków bez wskazania dokumentów źródłowych potwierdzających wykazane kwoty, po drugie zawierają one zbiorcze zapisy bez wskazania danych dotyczących imion i nazwisk osób, kwot wynagrodzeń oraz pochodnych od wynagrodzeń każdej z osób, których wynagrodzenia zostały pokryte, ze środków dotacji przekazanych na szkoły. Ponadto jak wynika z porównania przedłożonych korekt rozliczeń dotacji z przedłożonymi po wszczęciu postępowania kontrolnego rozliczeniami dotacji (stanowisko do zarzutów podniesionych w odwołaniu t. XXIII/XXIII, k.6532-6536) zmiany polegają w szczególności na wykazaniu po stronie wydatków pokrytych ze środków z dotacji wynagrodzeń skarżącej, w wyniku czego łączna kwota wynagrodzeń wykazana w korektach rozliczeń dotacji otrzymanej z jednostek samorządu terytorialnego stanowi ok. 70-80% otrzymanej dotacji. Ponadto zmniejszono wydatki na pomoce dydaktyczne sfinansowane z dotacji. Nieuzasadniony, zdaniem Sądu jest pogląd zawarty w skardze że z korekt dotacji w sposób ewidentny wynika, że wynagrodzenie oraz pochodne dotyczące osób: D. T., D. G., T. K., A. P., M. D., nie były pokryte z dotacji oświatowej. Jak zasadnie wskazano uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego z dnia (...)., odmawiającego przeprowadzenia rozprawy, przekazane organom, korekty rozliczeń dotacji złożone w jednostkach samorządu terytorialnego w części dotyczącej wynagrodzeń pokrytych ze środków z dotacji zawierają zbiorcze zapisy, bez wskazania danych dotyczących imion i nazwisk osób, kwoty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń każdej z osób, których wynagrodzenia zostały pokryte ze środków z dotacji przekazanych na szkoły.

W świetle powyższego słuszne jest stanowisko organów, że skoro brak jest w przedmiotowych korektach rozliczeń dotacji danych, które pozwoliłoby zidentyfikować poszczególnych pracowników zatrudnionych przez stronę, to nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż korekty te dowodzą, że wynagrodzenia osób wskazanych we wniosku, nie były pokryte z dotacji. W konsekwencji nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Końcowo podnieść należy, że pismach procesowych skarżąca stawia szereg zarzutów, które jednak żaden sposób nie odnoszą się do meritum sprawy i w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia np. kwestia miejsca prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia drugiej księgowej. Jak już wskazano wyżej ustalenia decydujące o podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia nie zostały przez stronę skutecznie podważone.

Uznając, zatem że organ nie naruszył wskazanych w skardze oraz w pismach procesowych przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

E. Kruppik - Świetlicka U. Wiśniewska J. Szulc

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.