Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1654792

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 4 marca 2015 r.
I SA/Bd 1321/14
Przesłanki przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski.

Sędziowie WSA: Mirella Łent (spr.), Urszula Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2014 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości

3.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz B. sp. z o.o. w C. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości (...) zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: "u.p.a.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle tego przepisu częściowo skażony alkohol etylowy podlega zwolnieniu wyłącznie wtedy, gdy jest zużywany do produkcji wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, w których składzie nie ma alkoholu etylowego i które nie są sklasyfikowane do pozycji CN 2207 Nomenklatury Scalonej oraz naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 21 u.p.a. poprzez ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego jedynie z tytułu pięciu dowolnie wybranych przez organ podatkowy przypadków wyprowadzenia w styczniu 2014 r. ze składu podatkowego produktów wytworzonych ze skażonego alkoholu etylowego, nie zaś za cały miesiąc styczeń 2014 r. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka w prowadzonym składzie podatkowym produkowała na bazie alkoholu etylowego skażonego wyroby, które klasyfikowała do pozycji CN 3814 00 90. Podmiot wyprodukowane wyroby wyprowadzał ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz deklarował, że alkohol korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Organ podał, że z włączonego do akt niniejszego postępowania protokołu kontroli podatkowej z dnia (...) r. wynika, iż przedmiot kontroli obejmował kontrolę towaru, dokumentacji produkcyjnej, handlowej i księgowej w zakresie produkcji i obrotu alkoholem etylowym oraz wyrobami wyprodukowanymi z jego wykorzystaniem za okres od 1 lipca 2013 r. do dnia 5 marca 2014 r. Tabela nr 7, stanowiąca załącznik do ww. protokołu zawiera zestawienie zużytego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów chemicznych w miesiącu styczniu 2014 r. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że w miesiącu styczniu 2014 r. podatnik zużył do produkcji wyrobów chemicznych (...) litrów ((...) hektolitrów 100% vol) alkoholu etylowego. Natomiast z uzasadnienia decyzji wynika, że jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w miesiącu styczniu 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął liczbę (...) hektolitórw 100% vol. - (...) litrów). Z uwagi na fakt, że strona, w związku ze sprzedażą w dniu 17 stycznia 2014 r. alkoholu etylowego w ilości (...) dm3 100% złożyła deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonała wpłaty podatku akcyzowego w wysokości (...) zł, organ wskazał, że kwota podatku pozostająca do zapłaty to (...) zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy winien w tej kwestii zająć jednoznaczne stanowisko.

Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w miesiącu styczniu 2014 r. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie nie zawiera ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie podstawy opodatkowania ma znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż stosownie do treści art. 93 § 3 u.p.a., podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego nie ustalił stanu faktycznego sprawy.

Końcowo organ stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala na rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym w sposób prawidłowy i stan ten nie może być konwalidowany w oparciu o przepis art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W tym zakresie organ powołała się na wynikająca z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 233 § 2 i w konsekwencji 125 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, bez uprzedniego rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; naruszenie art. 233 § 2 zd. 2 O.p. poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 2 i w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, które uzasadniają uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2015 r. skarżąca spółka podniosła, że niezależnie od treści żądania wyrażonego w odwołaniu, organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, powinien rozważyć możliwość i zasadność orzeczenia co do istoty sprawy, gdyż kontrola administracyjna nie może ograniczyć się do oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale powinna zmierzać do kompleksowego załatwienia istoty sprawy. Skarżąca podkreśliła, że sposób określenia podstawy opodatkowania oraz jej wysokość pozostaje zupełnie bez doniosłości prawnej w sytuacji, gdy zgodnie z merytorycznym zarzutem podniesionym przez stronę w odwołaniu, w spornej sprawie w ogóle nie powstał żaden obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Prowadzenie ustaleń i rozważań na temat wysokości podstawy opodatkowania, która w ogóle nie występuje, jest zdaniem skarżącej, całkiem bezprzedmiotowe. W konsekwencji należałoby oczekiwać, aby organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idących zarzutów i argumentów odwołania, których uwzględnienie czyniłoby ustalenia odnośnie wysokości podstawy opodatkowania całkowicie zbędnym. Zdaniem spółki, rozpatrzenie i uwzględnienie przez organ odwoławczy podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. powinno, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, skutkować nie przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. W konsekwencji zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. Skarżąca w treści pisma zaprezentowała szeroką argumentację dowodząc, iż w spornej sprawie obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał, a więc ustalenie podstawy opodatkowanie, a także kontynuowanie postępowania, było bezprzedmiotowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Jednak granice sprawy istnieją i wyznaczają je przede wszystkim rodzaj i treść zaskarżonego aktu.

Bezspornie, granice sprawy zakreślił art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."). gdzie zapisano, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

WSA wyjaśnia, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie dowodowe, inaczej wyjaśniające, zawarte w rozdziale 11 działu IV (art. 180 -200 O.p.) służy wykryciu prawdy materialnej w postępowaniu.

W takim zakresie chodzi o ustalenie okoliczności a nie ich wyjaśnienie, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Dla porządku, gdyż z treści decyzji wynika, że organ odwoławczy wziął to pod uwagę, stosownie do art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. I tak, ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ pierwszej instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności.

Uznając to, że możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i to, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p., należało uznać zaskarżoną decyzje za nieprawidłową, gdyż opiera się na stwierdzeniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w miesiącu styczniu 2014 r. Jak wskazano, decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. nie zawiera ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, brakuje wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takie uznano ustalenie podstawy opodatkowania co ma znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż stosownie do treści art. 93 § 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w T. nie ustalił stanu faktycznego sprawy.

Jednakże takie stwierdzenie nie mieści się w uregulowaniu art. 233 § 2 O.p., gdyż wskazanie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie jest równoznaczne z uprzednim przeprowadzeniem postępowania dowodowego. Ustalenie podstawy opodatkowania mieści się w możliwościach organu drugiej instancji, jeżeli tylko zebrany uprzednio materiał dowodowy, czy to przez organ pierwszej czy drugiej instancji w ramach art. 229 O.p., na to pozwala.

Tym samym, zrównanie przez organ odwoławczy braków uzasadnienia decyzji z nie ustaleniem stanu faktycznego jest błędne.

Należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest rolą Dyrektora Izby Celnej kontrola decyzji organu pierwszej instancji, tak jak decyzję organu drugiej instancji kontroluje sąd administracyjny, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.

W zaskarżonej decyzji prócz przywołania treści i wykładni przepisów regulujących postępowanie dowodowe, nie wskazano żadnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać. Co więcej na trzech pierwszych stronach decyzji wymieniono jakie dowody zostały zebrane. Były to dokumenty, zeznania świadków i opinia biegłego. Dowody zebrano tak z inicjatywy organu jak i skarżącego, niemniej w żaden sposób organ odwoławczy nie odniósł się do tego materiału wskazując na jakiekolwiek braki. Zatem z decyzji nie wynika, by zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Organ wskazał, że z włączonego do akt niniejszego postępowania protokołu kontroli podatkowej, wynika iż przedmiot kontroli obejmował kontrolę towaru, dokumentacji produkcyjnej, handlowej i księgowej w zakresie produkcji i obrotu alkoholem etylowym oraz wyrobami wyprodukowanymi z jego wykorzystaniem za okres od 1 lipca 2013 r. do dnia 5 marca 2014 r. Tabela nr 7, stanowiąca załącznik do ww. protokołu zawiera zestawienie zużytego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów chemicznych w miesiącu styczniu 2014 r. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że w miesiącu styczniu 2014 r. Podatnik zużył do produkcji wyrobów chemicznych (...) litrów ((...) hektolitrów 100% vol) alkoholu etylowego. Przypomniał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w T., iż Podatnik w prowadzonym składzie podatkowym produkował na bazie alkoholu etylowego skażonego wyroby oraz, że wyprodukowane wyroby wyprowadzał ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wyjaśniał, iż z uzasadnienia decyzji wynika, że jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w miesiącu styczniu 2014 r. Naczelnik przyjął liczbę (...) hektolitórw 100% vol. - (...) litrów). Z uwagi na fakt, że Strona, w związku ze sprzedażą w dniu 17 stycznia 2014 r. alkoholu etylowego w ilości (...) dm3100% złożyła deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonała wpłaty podatku akcyzowego w wysokości (...) zł, organ wskazał, że kwota podatku pozostająca do zapłaty to (...) zł. To w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. nie było na tyle jednoznaczne aby podatnik mógł zapoznać się ze stanowiskiem i odnieść się do niego. Jednocześnie przyjął, że istnieje pewne wytłumaczenie, gdyż takie zawarto w piśmie gdzie organ pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów, ale powinno ono być zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Zatem nie ma wątpliwości, że podstawą kasacji były braki uzasadnienia decyzji. Tak wyłuszczone w zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - brak jednoznacznego stanowiska w decyzji pierwszej instancji, jako inna wada decyzji organu pierwszej instancji nie mogła stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.

W takim zakresie Sąd przyznał rację skarżącemu.

Oznacza to, że sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy i powinna być rozpoznana z uwzględnieniem powyższego stanowiska stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Zatem jedynie w odpowiedzi na zarzuty naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) WSA wyjaśnia, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08).

Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy.

O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r., II FSK 1046/08).

Zatem dopiero, gdy materiał dowodowy zostanie uzupełniony przez organ tak, aby możliwe było wydanie decyzji wymiarowej, zastosowane w sprawie przepisy, stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego - w razie ich zakwestionowania przez stronę postępowania - będą mogły być poddane kontroli sądu. Sąd nie może dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był zupełny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Wydane, na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.