Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1773255

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 28 kwietnia 2015 r.
I GSK 915/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zajda.

Sędziowie NSA: Gabriela Jyż (spr.), Barbara Stukan-Pytlowany.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 marca 2013 r.; sygn. akt III SA/Po 332/12 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia (...) grudnia 2011 r.; nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego

1.

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.

2.

zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1.333 (tysiąc trzysta trzydzieści trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia (...) grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o kosztach postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli ustalono, że prowadził on w 2006 r. produkcję preparatów naturalnych A. R. i A. M. Zgodnie z posiadaną przez stronę decyzją Ministra Zdrowia nr (...) z dnia (...) kwietnia 2004 r. na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego A. R jego skład był następujący: koncentrat propolisowy 10 g, alkohol etylowy 96% 90 g. Produkowany w kontrolowanym okresie wyrób A. R posiadał natomiast odmienny skład niż produkowany jako lek A. R wskazany w decyzji Ministra Zdrowia. Ustalono również, że podatnik pismem z dnia 18 stycznia 2006 r. powiadomił Głównego Inspektora Sanitarnego w W. o wprowadzeniu do obrotu dwóch suplementów diety: tj. A. R - 5% o składzie: koncentrat propolisowy 5 g, alkohol etylowy 70% 95 g i A. R - 10% o składzie: koncentrat propolisowy 10 g alkohol etylowy 70% 90 g.

Decyzją z dnia (...) maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. w wysokości 6.643 złotych.

Objętą skargą decyzją z dnia (...) grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzieli stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w L., że skarżący nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), albowiem użyty w dniu 15 lutego 2006 r. alkohol etylowy nie został zużyty do produkcji leków lecz do produkcji napojów alkoholowych. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji uznał, że A. R nie był produktem leczniczym, nie można go było uznać za lek w rozumieniu ustawy - Prawo farmaceutyczne i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Wobec tego zużycie przez skarżącego alkoholu etylowego do produkcji tego suplementu spowodowało zmianę przeznaczenia alkoholu etylowego zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie do produkcji leków, a w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z dniem ich użycia, co miało w sprawie miejsce w dniu 15 lutego 2006 r.

Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Przywołując treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: u.p.a.), § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 18 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. UE 92.316. 21;dalej: Dyrektywa strukturalna) i związanej z nią dyrektywy 65/65/EWG skodyfikowanej przez Dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. UE 2001.311.67), w której w art. 1 pkt 2 zawarto definicję produktu leczniczego, Sąd stwierdził, że istotą zwolnienia alkoholu etylowego od podatku akcyzowego jest jego użycie do produkcji leku spełniającego wymogi definicji produktu leczniczego w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy 2001/83/WE z odwołaniem się do ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne. W art. 2 pkt 10, 11 i 12 tej ustawy mowa jest o leku aptecznym, gotowym, recepturowym rozumianym jako produkt leczniczy. Punkt 32 powołanego przepisu definiuje produkt leczniczy jako substancję lub mieszaninę substancji, przedstawioną jako posiadającą właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawanych w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizm poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

W ocenie Sądu I instancji obowiązkiem organu było ustalenie, czy produkt A. R o składzie: koncentrat propolinowy 10 g, alkohol etylowy 70% 90 g był produktem leczniczym (lekiem) w rozumieniu powołanych przepisów prawa. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie stanowił naruszenie art. 122, 124, 187 § 1 i 191 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem Sądu, organy błędnie przyjęły, że zaklasyfikowanie A. R do grupowania PKWiU pod pozycją 15.19-10.81.90 "Napoje spirytusowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz w Wiążącej Informacji Taryfowej nr (...) do pozycji 2208 Taryfy Celnej "Pozostałe napoje spirytusowe" przesądzało, iż produkt ten nie jest lekiem - produktem leczniczym, w rozumieniu art. 2 pkt 10,12, 12 i pkt 32 Prawa farmaceutycznego i art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE, a tym konsekwencji alkohol etylowy nie był objęty zwolnieniem określonym § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sąd zauważył, że przywołany przepis rozporządzenia w sprawie zwolnień nie odsyła do stosowania norm klasyfikacyjnych czy to w ramach Taryfy Celnej czy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które służą innym celom. Powyższe stanowiło w ocenie Sądu również naruszenie prawa materialnego, § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W podstawie prawnej Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Celnej w P. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i:

- art. 2 pkt 10, art. 11, art. 12 i art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego i art. 1 pkt 2 dyrektywy 2001/83/WE przez uznanie, że produkowany przez skarżącego produkt, tj. A. R jest lekiem (produktem leczniczym) w rozumieniu tych przepisów, a konsekwencji:

- § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, przez uznanie, że alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji ww. produktu był objęty zwolnieniem określonym w tym przepisie;

- art. 3 ust. 1 u.p.a. przez uznanie, że nie mają zastosowania w sprawie normy klasyfikacyjne w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

- art. 3 ust. 2 u.p.a. przez uznanie, że nie ma zastosowania w sprawie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN);

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i:

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ordynacji podatkowej przez zarzut błędnego przyjęcia, że produkt zaklasyfikowany w PKWiU jako "napoje spirytusowe pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz w Wiążącej Informacji Taryfowej jako "pozostałe napoje spirytusowe" nie przesądza, że produkt nie jest lekiem;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153p.p.s.a. poprzez związanie organu obowiązkiem prowadzenia na tę okoliczność przez organ celny ustaleń - bez wskazań co do dalszego postępowania w uzasadnieniu wyroku na tę okoliczność.

Podnosząc te zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrotu wpisu w całej jego uiszczonej wysokości i kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.K. wniósł o jej oddalenie i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które to naruszenie w ocenie skarżącej kasacyjnie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ jednak istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy produkowany przez podatnika produkt o nazwie A. R (o składzie: koncentrat propolisowi 10 g, alkohol etylowy 70% 90 g) jest produktem leczniczym (lekiem) i w konsekwencji czy alkohol etylowy wykorzystywany do jego produkcji objęty jest zwolnieniem, o którym mowa jest w § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, analizę zarzutów skargi kasacyjnej zacząć należy od zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z naruszeniem: 1) art. 2 pkt 10, art. 11, art. 12 i art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego i art. 1 pkt 2 dyrektywy 2001/83/WE przez uznanie, że produkowany przez skarżącego produkt, tj. A. R jest lekiem (produktem leczniczym) w rozumieniu tych przepisów, a konsekwencji, 2) § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, przez uznanie, że alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji ww. produktu był objęty zwolnieniem określonym w tym przepisie, 3) art. 3 ust. 1 u.p.a. przez uznanie, że nie mają zastosowania w sprawie normy klasyfikacyjne w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, 4) art. 3 ust. 2 u.p.a. przez uznanie, że nie ma zastosowania w sprawie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie.

Przypomnieć należy, iż w art. 2 pkt 10, 11 i 12 ustawy Prawo farmaceutycznego zawarte zostały definicje ustawowe: leku aptecznego (pkt 10), leku gotowego (pkt 11), i leku recepturowego (pkt 12). Natomiast art. 2 pkt 32 precyzuje pojęcie produktu leczniczego, stanowiąc, że produktem takim jest "substancja lub mieszanina substancji, przedstawiona jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne." Z treści art. 3 ust. 1 P.f. wynika, że do obrotu dopuszczone są produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Dyrektywy 2001/83/WE żaden produkt leczniczy nie może być wprowadzony do obrotu w państwie członkowskim bez zezwolenia na wprowadzenie do obrotu wydanego przez właściwy organ tego państwa członkowskiego. Przedmiotowy produkt A. R (70%) nie posiada pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i jak słusznie stwierdził organ nie jest produktem leczniczym, o czym świadczą: 1) klasyfikacja Urzędu Statystycznego w Ł. do grupowania PKWiU pod pozycją 15.91-10-81.90 "Napoje spirytusowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane"; 2) klasyfikacja do kodu nomenklatury scalonej CN 2208 90 6, jako "Pozostałe napoje spirytusowe", zawarta w Wiążącej Informacji Taryfowej WIT nr (...) na sporny produkt, opisany w niej jako suplement diety A. R w postaci płynu o składzie: 10% koncentrat propolisowi, 90% alkohol etylowy 70% w butelce o pojemności 20 ml stosowany do wzmocnienia organizmu poprzez uzupełnienie niedoborów biopierwiastków, wspomagający procesy obronne organizmu i odnawiające tkanki. Strona skarżąca - E.K. - ubiegając się o przedmiotowy WIT na sporny produkt, złożyła wniosek z dnia 16 kwietnia 2007 r. opisując go jako: "suplement diety w kroplach, 10% płyn propolisowy, alkohol etylowy 70%, stosować po rozcieńczeniu z mlekiem lub z miodem, wykazuje działanie wzmacniające organizm", ze wskazaniem klasyfikacji CN do kodu 2106 90 59 - przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Jak zasadnie podkreślił organ - podatnik nie ubiegał się o klasyfikacje CN swojego produktu do pozycji 3004 - "Leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci, lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej." Rację ma także organ twierdząc, iż: "nie ma żadnej kolizji w fakcie, że napój spirytusowy jest suplementem diety. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 2208 (pkt (16) not), należą m.in.: (16) Napoje spirytusowe określane czasem jako "suplement diety", przeznaczone do utrzymania dobrego stanu zdrowia lub samopoczucia. Mogą być na przykład na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyn, substancji chemicznych itd. oraz zawierać dodatek witamin lub związków żelaza." (s. 2 zał. do protokołu z rozprawy przed NSA w dniu 14 kwietnia 2015 r.).

Rację ma także skarżący kasacyjnie organ, iż wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, organ ma obowiązek stosowania ww. klasyfikacji, co wynika wprost z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że: "Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)." W ust. 2 tegoż artykułu ustawy ustawodawca stwierdził, iż: "Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze." Z klasyfikacji tych, zbieżnych ze sobą w przyporządkowaniu produktu, wynika jednoznacznie, że produkowany przez stronę towar nie był produktem leczniczym, dlatego wbrew twierdzeniom Sądu I instancji nie ma potrzeby ustalania przez organ czy produkt ten jest produktem leczniczym (lekiem) w rozumieniu prawa krajowego i wspólnotowego, ponieważ takie jednoznaczne ustalenia organ celny w tej sprawie już uczynił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji naruszył pomieszczone w skardze kasacyjnej, a wymienione wyżej przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne także zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu celnego naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w z. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że produkt zaklasyfikowany w PKWiU jako "napoje spirytusowe pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz w Wiążącej Informacji Taryfowej jako "pozostałe napoje spirytusowe" nie przesądza, że produkt nie jest lekiem, a w konsekwencji art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez związanie organu obowiązkiem prowadzenia na tę okoliczność przez organ celny ustaleń.

Słusznie natomiast zarówno Sąd I instancji, jak i skarżący kasacyjnie organ uznali, iż nie ma racji skarżący - E.K., że: "Bezpodstawny jest (...) lansowany przez Stronę leczniczy charakter spornego produktu A. R (70%), oparty na porównaniu do produktu A. R (koncentrat propolisowy 10 g, alkohol etylowy 96% 90 g), dopuszczonego do obrotu jako produkt leczniczy, podczas obowiązywania decyzji Ministra Zdrowia nr (...) z (...) kwietnia 2004 r., albowiem są to rożne produkty pod względem składu (odmienny skład proporcjonalny) jak i bytu prawnego: 1. A. R (koncentrat propolisowy 10g, alkohol etylowy 96% 90g) posiada wpis do rejestru leków - świadectwo rejestracji nr - (...) z dnia (...) stycznia 1999 r., wydane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, termin ważności do dnia 28 lutego 2004 r. + decyzja Ministra Zdrowia nr (...) z dnia (...) kwietnia 2004 r. o przedłużeniu do dnia 28 lutego 2005 r. terminu ważności pozwolenia, 2. A. R (koncentrat propolisowy 10g, alkohol etylowy 70% 90g), nie posiada wpisu do rejestru leków, jest suplementem diety. (s.3-4 zał. do protokołu z rozprawy przed NSA w dniu 14 kwietnia 2015 r., s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o treść art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.