I GSK 884/16, Obniżenie przez podatnika kwoty akcyzy w powodu reklamacji wyrobów akcyzowych. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2616457

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r. I GSK 884/16 Obniżenie przez podatnika kwoty akcyzy w powodu reklamacji wyrobów akcyzowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.).

Sędziowie: NSA Barbara Mleczko-Jabłońska, del. WSA Stefan Kowalczyk.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1300/15 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

1. oddala skargę kasacyjną;

2. zasądza od J. sp. z o.o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1300/15 oddalił skargę J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów tytoniowych z tytułu wady prawnej. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazał, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych na terenie całego kraju. Produkcja wyrobów tytoniowych ma miejsce w prowadzonym przez spółkę składzie podatkowym. W związku z wyprowadzaniem wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. W działalności spółki, mogą wystąpić sytuacje, gdy kontrahenci zwrócą się do spółki z reklamacją wyrobów tytoniowych ze względu na wady fizyczne lub wady prawne dostarczonych przez spółkę wyrobów tytoniowych. Spółka rozważa, czy jest uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania reklamacji wynikającej z wady prawnej, w tym m.in. utraty ważności znaków akcyzy lub braku możliwości dalszej sprzedaży wyrobów tytoniowych przez kontrahenta spółki z powodu zmian przepisów prawa (wada prawna).

W tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy:

1. będzie uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a u.p.a. do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta spółki wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a u.p.a.,

2. będzie uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a u.p.a. do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta spółki wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych polegającej na utracie ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a u.p.a.

Zdaniem spółki będzie ona uprawniona, zgodnie z art. 83 bądź art. 83a u.p.a., zarówno do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, jak i z uwagi na utratę ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a u.p.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia (...) września 2015 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że art. 83 ust. 1 i 2 oraz art. 83a ust. 1-3 u.p.a. uzależniają prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia dwóch warunków tj. zwrot w trybie reklamacji oraz uznanie jej przez podatnika. Organ zaznaczył, że przepisy u.p.a. nie zawierają definicji reklamacji, zatem należy odwołać do powszechnego (językowego) znaczenia reklamacji. Reklamacją jest zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód (http://sjp.pwn.pl/). Reklamacja ogranicza się zatem do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych) takimi wadami będą wady jakościowe nabytego towaru, czyli wady odnoszące się do wad jakościowych towaru istniejące już w momencie dopuszczenia go do konsumpcji (rozumianej jako wyprowadzenie towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy). Tym samym za reklamację w znaczeniu językowym nie można uznać wycofania z obrotu handlowego towaru (wyrobu akcyzowego), który w momencie wprowadzenia go do konsumpcji był pełnowartościowym wyrobem. Za uznaniem za reklamację, opisanych we wniosku sytuacji, nie przemawia charakter podatku akcyzowego, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega konsumpcja wyrobów akcyzowych, co wynika wprost z art. 1 dyrektywy 2008/118/WE. Pojęcie konsumpcji na gruncie podatku akcyzowego nie jest tożsame z jego potocznym znaczeniem. Pojęcie konsumpcji, dla potrzeb podatku akcyzowego, zostało zdefiniowane w art. 7 dyrektywy 2008/118/WE. Stosownie do ust. 1 i 2 lit. a tego artykułu podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przez "dopuszczenie do konsumpcji" rozumie się m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Zgodnie z art. 7 ust. 4 zdanie pierwsze dyrektywy za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Przepis ten wyklucza opodatkowanie wyrobów akcyzowych, które ulegną zniszczeniu, przy czym zniszczenie to musi mieć miejsce przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis ten tylko potwierdza, że po wyprowadzeniu wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od tego czy zostanie on skonsumowany, w potocznym znaczeniu tego słowa, czy też nie zostanie skonsumowany, jest bez znaczenia dla definicji konsumpcji określonej na potrzeby podatku akcyzowego. W sytuacji gdy spółka wyprowadzi wyroby tytoniowe poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, nastąpi konsumpcja tych wyrobów. Instytucja reklamacji określona w art. 83 i 83a u.p.a. nie ogranicza się wyłącznie do wad fizycznych wyrobów i winna obejmować również wady prawne. Wady te, adekwatnie jak w przypadku wad fizycznych, wyrób winien posiadać już w momencie wprowadzenia go do konsumpcji, a co jak wynika z wniosku nie ma miejsca. Dlatego też wycofywanie z obrotu wyrobów z powodu zmian regulacji prawnych, z powodu których dalsza sprzedaż tych wyrobów jest nielegalna, bądź też z powodu utraty ważności znaków akcyzy, nie stanowi reklamacji na gruncie podatku akcyzowym albowiem w momencie wprowadzenia tych wyrobów na rynek nie posiadały one żadnych wad, w tym wad prawnych. Sam fakt przyjęcia przez spółkę zwrotu wyrobów tytoniowych z wadami prawnym i uznanie go przez spółkę za reklamację jest w tym przypadku bez znaczenia. Co prawda, w celu obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów konieczne jest uznanie reklamacji przez podmiot wprowadzający wyrób do konsumpcji, przy czym jest to warunek wtórny. O tym czy wycofanie wyrobów z rynku jest wykonywane w ramach reklamacji, o której mowa w art. 83 i 83a u.p.a., nie decydują subiektywne przesłanki którymi kieruje się podmiot uznający dany zwrot towarów za "reklamację", co może być podyktowane np. warunkami umowy bądź chęcią zachowania dobrych relacji handlowych z odbiorcami, lecz obiektywne okoliczności, które wypełniają, przytoczoną po wyżej, definicję reklamacji. Przepisy art. 83 i 83a u.p.a. nie są implementacją art. 17 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz.UE.L z 2011 r. nr 176, str. 24). Natomiast art. 17 dyrektywy Rady 2011/64/UE został implementowany w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 195). Zwolnienie określone w § 17 wskazanego rozporządzenia ma zastosowanie tylko do wyrobów które znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czyli takich które nie zostały wprowadzone do konsumpcji i to jedynie w sytuacji gdy wyroby te stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. Forma i zakres implementacji wskazanego przepisu wynika z jego treści, zgodnie z którą zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić w określonych przypadkach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Inaczej mówiąc, zwolnienie oraz zwrot akcyzy przewidziany w art. 17 dyrektywy tytoniowej może być wprowadzony w takim zakresie, w jakim zostało określone przez dane państwo członkowskie. Z uwagi na sposób implementacji art. 17 dyrektywy tytoniowej do krajowego porządku prawnego, zwolnienie określone w § 17 rozporządzenia nie znajduje zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku. Przywołane przez spółkę argumenty o charakterze ekonomicznym są nieistotne z punktu widzenia interpretacji przepis prawa podatkowego.

Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że sporną między stronami kwestią jest rozumienie pojęcia "reklamacja" wyrobu akcyzowego.

Sąd I instancji podzielił pogląd zgodnie z którym wobec braku normatywnej definicji pojęcia "reklamacja" w polskim systemie prawnym należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia. W tym rozumieniu oznacza ono zawiadomienie składane przez odbiorcę producentowi, dostawcy, wykonawcy usługi o niezgodności dostarczonego towaru lub wykonanej usługi z warunkami zawartej wcześniej umowy oraz żądanie uregulowania sprawy. Istotą reklamacji jest więc wada tkwiąca w nabytym towarze w momencie jego nabycia. Moment ten nie jest istotny dla zakwalifikowania jej zgłoszenia jako reklamacji. Skoro bowiem zawiadomienie o wadzie jest powiązane z niezgodnością towaru z warunkami uprzednio zawartej umowy, to oczywistym jest, że już w momencie zawarcia tej umowy wada musiała tkwić w wyrobie, choć wówczas nie była jeszcze widoczna. Logiczne jest też, że reklamacja jest dokonywana z uwagi na wadę towaru, a o jej uznaniu przesądza to, czy rzeczywiście wada taka tkwiła w wyrobie w momencie jego wydania nabywcy.

Zdaniem WSA pojęcie "reklamacji" należy interpretować ściśle na gruncie wykładni językowej, jako odnoszącej się do wad jakościowych towaru istniejących już w momencie dopuszczenia do konsumpcji, a nie szeroko jak tego domaga się spółka poprzez objęcie przypadku zwrotu towaru z uwagi np. na utratę ważności znaków akcyzy czy wprowadzenie zakazu obrotu tym towarem, co w istocie prowadzi do wycofania wyrobu z obrotu handlowego. Na gruncie analizowanych powyżej przepisów prawa wbrew wyraźnej woli ustawodawcy nie można zatem zrównywać pojęcia "reklamacji" z pojęciem samego "wycofania". W ocenie WSA tak pojmowana istota "reklamacji" nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki, wedle którego reklamację stanowi również wada towaru zaistniała w przyszłości, np. wobec utraty przydatności towaru do użycia czy wprowadzenia zakazu obrotu określonym rodzajem towaru. Uznanie reklamacji z przyczyn innych niż wada towaru, tkwiąca w nim w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego spółki, nie wypełnia hipotezy art. 83 i art. 83a u.p.a. Nie przesądza to bowiem, że faktycznie wystąpiła reklamacja.

Sąd I instancji wskazał, iż okoliczność, że uznanie reklamacji leży w wyłącznej gestii skarżącej spółki nie oznacza, że uznanie to na gruncie tych przepisów będzie mogło być zakwalifikowane jako "reklamacja" w rozumieniu u.p.a., a więc, że będzie ono rodziło skutki prawne w postaci prawa do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przez spółkę od reklamowanych wyrobów. Organ ma uprawnienie do weryfikowania uznanej przez podatnika reklamacji w aspekcie skutków podatkowych dla podatku akcyzowym. WSA zgodził się z organem, że uznanie reklamacji w opisanych we wniosku okolicznościach stanowi wycofanie wyrobu z obrotu, nie rodzące skutków prawnych na gruncie art. 83 i art. 83a u.p.a.

Zdaniem WSA nie podważa powyższej wykładni pojęcia "reklamacja" argument spółki oparty na zasadzie konsumpcyjności podatku akcyzowego. Nie można zatem przyjąć że skoro pojęcie "reklamacja" nie zostało zdefiniowane prawnie i wobec tego należy je rozumieć potocznie, to również i w ten sam sposób należy odczytywać znaczenie pojęcia "konsumpcja".

WSA zawarł w uzasadnieniu wniosek, że art. 83 i art. 83a u.p.a. wprowadza odstępstwa od zasady opodatkowania wyrobów tytoniowych i ma zastosowanie w zakresie innym niż wskazane w art. 11 dyrektywy nr 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 (Dz.U.UE.L 2009.9.12) wyjątki od tego opodatkowania, w tym w zakresie innym niż określony w art. 17 dyrektywy 2011/64/UE.

Zdaniem WSA nie zasługują na uwzględnienie wskazywane przez spółkę negatywne dla niej skutki finansowe w przypadku uznania reklamacji w opisanych okolicznościach, a sprowadzające się do zwrotu części należności kontrahentowi za dostarczone uprzednio wyroby przy jednoczesnym braku możliwości odzyskania części zapłaconej od nich akcyzy. Ciężar prowadzonej działalności gospodarczej, jak i straty finansowe będące następstwem decyzji biznesowych spółki obciążają li tylko spółkę. Zresztą sama spółka przyznaje, że przed wprowadzeniem wyrobów tytoniowych do obrotu dokonuje szczegółowych badań potencjalnego popytu na te wyroby. Ryzyko przeszacowania popytu jest integralną częścią prowadzonej działalności gospodarczej. Także tak ważkie argumenty jak skutki implementacji dyrektywy 2014/40/UE (wprowadzenia zakazu produkcji wyrobów tytoniowych o charakterystycznym aromacie) dla sektora tytoniowego w Polsce, obniżenie wpływów do budżetu państwa, negatywne skutki społeczne ewentualnej likwidacji zakładów tytoniowych, położonych w słabo zurbanizowanych regionach kraju nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy.

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- błędnej wykładni art. 83 ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, że reklamacja o której mowa w niniejszym przepisie dotyczy wyłącznie wad prawnych wyrobów tytoniowych istniejących w momencie dopuszczenia do konsumpcji rozumianym jako opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- błędnej wykładni art. 83a ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, że reklamacja o której mowa w niniejszym przepisie dotyczy wyłącznie wad prawnych wyrobów tytoniowych istniejących w momencie dopuszczenia do konsumpcji rozumianym jako opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 83 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta J. wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia, wynikających z art. 83 u.p.a.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 83a ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta J. wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia, wynikających z art. 83a u.p.a.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 83 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta J. wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych polegającej na utracie ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia, wynikających z art. 83 ustawy akcyzowej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 83a ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta J. wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych polegającej na utracie ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia, wynikających z art. 83a u.p.a.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W skardze kasacyjnej postawiono jeden zarzut natury procesowej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Spółka w ramach tego zarzutu zauważa, że Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że wyrób ten, który uprzednio jako pełnowartościowy opuścił skład podatkowy Spółki utracił w późniejszym czasie swoje uprzednio posiadane cechy jakościowe. Podatnik stwierdza w konsekwencji powyższego, że wyroby będące przedmiotem reklamacji nie utracą w żadnym momencie swoich cech jakościowych, jak również nie zmienią swoich cech prawnych (np. w dalszym ciągu będą oznaczone tymi samymi znakami akcyzy). Wyroby te zachowują wszystkie cechy jaki posiadały w momencie dopuszczenia ich do konsumpcji.

Podnieść wobec powołanego zarzutu należy, że wskazany przez skarżącą kasacyjnie Spółkę przepis nie służy do kwestionowania ustaleń faktycznych czy też ocen dokonanych przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, LEX nr 1773008). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania, a przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 2506/14, LEX nr 2100628). Wynikający z art. 133 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach danej sprawy. Do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy sąd pierwszej instancji oparłby swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Podstawą oceny, przez sąd administracyjny zaskarżonego wyroku, jest bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1745/14, LEX nr 2032575). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby więc zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji na przykład przesłuchał świadków lub oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, a także wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 1422/14, LEX nr 2035971).

Mając na względzie przedstawione poglądy stwierdzić należy, że podnoszona w tym zarzucie kwestia przyjęcia przez Sąd innych ustaleń, czy raczej dokonanej przez Sąd innej oceny przedstawionych okoliczności, nie może być skutecznie kontestowana poprzez wskazanie naruszenia art. 133 p.p.s.a. Wtrącić należy, że odnosi się to także do postępowania interpretacyjnego.

Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia poruszona w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego nawiązująca do istnienia wad prawnych wyrobów tytoniowych w momencie dopuszczenia ich do konsumpcji rozumianej jako opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W toku postępowania dotyczącego wydanej interpretacji powołano pojęcie reklamacji funkcjonujące w języku powszechnym. Zarówno organ, jak Spółka stwierdzają, że reklamacja jest związana z naprawieniem szkody. W ramach stosunków cywilnoprawnych a do takich należą umowy sprzedaży czy dostawy papierosów, aby mówić o naprawieniu szkody musi zaistnieć zdarzenie, z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy oznaczonego podmiotu oraz związek przyczynowy między owym zdarzeniem a szkodą. Dodać do tego też trzeba, że odpowiedzialność odszkodowawcza zachodzi dopiero w sytuacji, gdy zdarzenie to, czyli zaistniały czyn jest bezprawny, a także i to, iż winien on być rozważany w kategoriach winy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy nie można przypisać winy sprzedawcy papierosów, jak i nie można uznać, że jego zachowanie było bezprawne w sytuacji, gdy w wyniku działania ustawodawcy dochodzi do zmiany przepisów skutkującej zakazem sprzedaży papierosów z uwagi na niespełnienie przez nie nowych ustawowych wymagań, jak i też w przypadku, gdy znaki akcyzy utraciły swoją ważność. Są to bowiem zdarzenia niewątpliwie niezależne od działania sprzedawcy. Sprzedawca wyrobów tytoniowych ani nie ponosi winy z tego tytułu, ani też nie zachował się w sposób bezprawny. Nie można w tym względzie mówić o wadzie fizycznej lub prawnej, jak i też o wyrządzonej szkodzie, którą winien naprawić sprzedawca.

O szkodzie, którą winien naprawić sprzedawca można byłoby mówić dopiero w sytuacji, gdyby wada fizyczna lub prawna istniała w dacie sprzedaży wyrobów tytoniowych, a dokładnie w chwili dopuszczenia ich do konsumpcji rozumianej jako opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. To, iż wiadomym jest w tej dacie, że w późniejszym terminie na skutek zamiany przepisów prawa wyroby te będą musiały być wycofane z obrotu gospodarczego lub też ustanie ich przydatność do spożycia ze względu na upływ terminu zakreślony na opakowaniu, nie oznacza, że wyroby te posiadały wadę prawną w dacie ich dopuszczenia do konsumpcji. Wyroby te, po dopuszczeniu ich do konsumpcji, mogły być bez żadnych przeszkód przedmiotem dalszego obrotu realizowanego przez ich nabywcę. Dopiero bowiem na skuterek upływu czasu, znanego nabywcy wyrobów tytoniowych w dacie ich nabycia, utraciły one cechę zbywalności. Podkreślić w tym miejscu należy, że to od nabywcy zależy ilość nabytego towaru. Winien on, uwzględniając racjonalność prowadzonej działalności, dokonać nabycia takiej ilości papierosów, która będzie możliwa do zbycia, w zakreślonym znanym nabywcy od momentu ich nabycia terminie. Powtórzyć raz jeszcze należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można przypisać winy sprzedawcy papierosów, jak i nie można uznać, że jego zachowanie było bezprawne w sytuacji, gdy w wyniku działania ustawodawcy dochodzi do zmiany przepisów skutkującej wycofaniem z obrotu prawnego pewnej partii papierosów z uwagi na niespełnienie przez nie nowych ustawowych wymagań, jak i też w przypadku, gdy znaki akcyzy utraciły swoją ważność.

Wypada zauważyć, jak to już zostało wskazane podczas prowadzonego postępowania, że w Kodeksie cywilnym brak jest definicji reklamacji, nie mniej jednak mowa jest w nim wprost o wadach fizycznych i prawnych. Przy instytucji rękojmi w art. 556 k.c. ustawodawca postanowił, że sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 5561 § 1 k.c. wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Zgodnie zaś z art. 559 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny z tytułu rękojmi za wady fizyczne, które istniały w chwili przejścia niebezpieczeństwa na kupującego lub wynikły z przyczyny tkwiącej w rzeczy sprzedanej w tej samej chwili.

Natomiast z art. 5563 k.c. wynika, że sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej, a także jeżeli ograniczenie w korzystaniu lub rozporządzaniu rzeczą wynika z decyzji lub orzeczenia właściwego organu; w razie sprzedaży prawa sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie prawa (wada prawna). Z kolei art. 557 § 1 k.c. stanowi, że sprzedawca jest zwolniony od odpowiedzialności z tytułu rękojmi, jeżeli kupujący wiedział o wadzie w chwili zawarcia umowy. Z paragrafu 2 tego artykułu wynika zaś, że gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku albo rzeczy mające powstać w przyszłości, sprzedawca jest zwolniony od odpowiedzialności z tytułu rękojmi, jeżeli kupujący wiedział o wadzie w chwili wydania rzeczy. Przepisu tego nie stosuje się, gdy kupującym jest konsument.

Warto w tym miejscu wskazać w kontekście omawianego zagadnienia, że z analizy powołanych przepisów wynika, że odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne zachodzi - ogólnie rzecz ujmując - w przypadku wad, które istniały w chwili przejścia niebezpieczeństwa na kupującego lub wynikły z przyczyny tkwiącej w rzeczy sprzedanej w tej samej chwili. Istotne jest także i to, że sprzedawca jest zwolniony od odpowiedzialności z tytułu rękojmi, jeżeli kupujący wiedział o wadzie w chwili wydania rzeczy.

Niewątpliwie zatem w przypadku, gdy w wyniku działania ustawodawcy dochodzi do zmiany przepisów skutkującej zakazem sprzedaży papierosów z uwagi na niespełnienie przez nie nowych ustawowych wymagań, jak i też w przypadku, gdy znaki akcyzy utraciły swoją ważność, nie można mówić o wadzie "reklamacyjnej" w rozumieniu powołanych w zarzutach przepisów akcyzowych. Warto też zauważyć, iż gdyby nawet przyjąć "reklamacyjny" charakter tych wad, to z racji wiedzy o nich nabywcy, winien zajść brak odpowiedzialności sprzedawcy.

Zauważyć dalej należy, że w sprawie mamy do czynienia z zaskarżoną interpretacją, co oznacza ograniczenie rozważań do stanu faktycznego wskazanego przez podatnika we wniosku o interpretację.

Udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16, LEX nr 2448931). Organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 445/16, LEX nr 2430423).

We wniosku o interpretację Spółka przedstawiając stan faktyczny ograniczyła się do kwestii wad prawnych wyrobów tytoniowych (zmiany przepisów i utraty ważności znaków akcyzowych) oraz instytucji reklamacji. I w tym też zakresie organ udzielający interpretacji indywidualnej oraz akceptujący ją jako legalną WSA, nie naruszyli prawa.

Nie mniej jednak, zauważyć ze względu na treść skargi kasacyjnej należy, ciekawe okoliczności podniesione przez Spółkę na końcu tej skargi, a mianowicie: okoliczności nawiązujące do zasady opodatkowania konsumpcji, iż reklamowane wyroby będą przez Spółkę wykorzystane do produkcji innych wyrobów akcyzowych, albo będą zniszczone. Te nowe okoliczności faktyczne nie mogły jednak być uwzględnione podczas oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji, jak i oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji, gdyż nie były one w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację wskazane. Tym samym nie było też podstaw do prowadzenia rozważań w zakresie wskazanych przez Spółkę przepisów dyrektyw i rozporządzenia krajowego związanych z tymi okolicznościami faktycznymi, gdyż okoliczności te w ramach podstawy faktycznej udzielonej interpretacji nie były podane.

Ze względu na przedstawione rozważania, także pozostałe zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania wskazanych w zarzutach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 360,00 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.