Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 6 kwietnia 2005 r.
I GSK 85/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz.

Sędziowie NSA: Rafał Batorowicz, Czesława Socha (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) S.A. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt V SA 1908/03 w sprawie ze skargi (...) S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2004 r. o sygnaturze V SA 1908/03 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę (...). w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2003 r. o nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez poprzednika prawnego skarżącej według dokumentu SAD z 17 stycznia 2000 r. o nr (...) objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Wielkiej Brytanii partią leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez brytyjskiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z ekspertem porozumienie z dnia 12 lutego 1999 r. i z dnia 11 czerwca 1999 r. za okres od 1 stycznia 1999 r. do 28 lutego 2000 r. w sprawie rabatu w wysokości 35% od łącznej wartości fakturowanej sprzedaży o ile na koniec danego okresu łączna wartość fakturowana sprzedaży przekroczy określony w porozumieniu minimalny plan sprzedaży. W ramach porozumienia, rabaty realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów. Zawarta zaś z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu. Rabat udzielony importerowi nie mógł być uznany za "ex post" po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Sąd nie dostrzegł podstaw prawnych do oceny nowych faktów i dowodów na etapie postępowania sądowego w zakresie wyliczeń dotyczących konkretnych zgłoszeń celnych i niewłaściwej kalkulacji rabatów dokonanej przez organy celne. Dowody te nie zostały ujawnione przez importera ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ani w odwołaniu. Przyjęto, że Sąd związany jest stanem faktycznym i prawnym w dniu podjęcia decyzji przez organ II instancji.

Sąd uznał też za bezprzedmiotowe powoływanie się na zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1994 r. i rozporządzeniu Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r. - w zakresie marż międzynarodowych w obrocie lekami skoro w sprawie chodzi o wartość transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu.

Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania. Chodzi o prawidłowe ustalenia i ocenę zebranego materiału dowodowego, jak też sposobu wypełniania dokumentu SAD w zakresie upustów.

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Chodzi o równe traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej i z innych branż w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów.

Powyższe oznacza, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej (...) w Poznaniu zaskarżyła w całości wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie rozpoznania sprawy w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od organu II instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, § 9, 24, 25, 27, 28, 29, 30, 31, 65 § 2, § 4 pkt 2, 89, 90, 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 2, 8, 32, 78 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i błędną wykładnię i pominięcie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. dotyczącego Wyjaśnień wartości celnej w związku z opinią 15, 1 Komitetu Technicznego Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej stanowiąca załącznik do tego rozporządzenia. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnych i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1, 141 § 4 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 233 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) oraz art. 121 § 1, 122, 123, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej a która wynikała z faktury wystawionej przez eksperta. Udzielone rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami umowy. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Naruszenie zasady dwuinstancyjności wynika z braku poszanowania jej przy orzekaniu. Brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2005 r. skarżąca spółka wniosła o wystosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) zapytań do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w celu uzyskania orzeczenia prejudycjalnego w zakresie:

-

czy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi z drugiej strony sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 38 z 1994 r.) nakładają na organy krajowe obowiązek stosowania krajowych przepisów prawa celnego w zgodzie z art. 28 TWE i w zgodzie z przepisami Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz czy przepisy te w związku z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszczają w celu stosowania norm prawa krajowego wszczęcie postępowania celnego nieprowadzącego do dochodzenia należności celnych, a także czy dopuszczają one zmianę wartości celnej importowanego towaru na skutek okoliczności zaistniałych po dokonaniu odprawy celnej,

-

czy art. 10 ust. 4 wymienionego wyżej Układu Europejskiego (UE) w związku z art. 28 TWE zezwala organom celnym na zakwestionowanie deklarowanej przez importera wartości celnej towarów (leków refundowanych), jeśli takie działanie tych organów powoduje u importerów straty i w rezultacie powoduje nieopłacalność importu z krajów Wspólnoty do Polski.

Na uzasadnienie powyższego wniosku spółka przedstawiła swoje stanowisko odnośnie treści omawianych wyżej "umów rabatowych" oraz charakteru przewidzianego w nich świadczenia, wskazała na skutki finansowe podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć w zakresie jej odpowiedzialności cywilnoprawnej wobec nabywców leków i podniosła, że zastosowane przez polskie organy celne pojęcie rabatu i jego wpływ na wartość celną w sytuacji gdy nie wiąże się on z obowiązkiem uiszczania należności celnych (cła) pozostaje w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego. Uzasadniając kognicję ETS w niniejszej sprawie spółka powołała się na stosowne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz ETS i wskazała, że postępowanie przed ETS może być prowadzone w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej. Spółka wskazała na konieczność stosowania przez polskie organy celne takiej interpretacji przepisów prawa celnego, która będzie zgodna z interpretacją obowiązującą w Unii Europejskiej i stwierdziła, że w niniejszym przypadku takiej właśnie interpretacji nie zastosowano.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do omówionego wyżej wniosku skarżącej spółki i do dokonanej na rozprawie odmowy jego uwzględnienia, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 234 TWE, Trybunał Sprawiedliwości orzeka w trybie prejudycjalnym w sprawach enumeratywnie wymienionych a mianowicie w przedmiocie wykładni Traktatu, ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty oraz EBC, a także o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady w przypadkach, gdy statuty to przewidują. Jeśli dotyczące którejkolwiek z wymienionych wyżej kwestii pytanie zostanie podniesione w sprawie toczącej się przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie są według prawa wewnętrznego zaskarżalne, to Sąd ten ma obowiązek wystąpić do Trybunału (zdanie ostatnie cyt. wyżej przepisu). Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w polskim systemie prawnym nie są zaskarżalne a kognicja ETS w okolicznościach niniejszej sprawy mogłaby dotyczyć jedynie wykładni i ważności aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty, co w treści omawianego wyżej wniosku sprowadzone zostało do treści art. 68 i art. 69 UE oraz art. 10 ust. 4 UE w związku z art. 28 TWE.

W sprawie niniejszej zarówno zdarzenie leżące u źródeł prowadzonego postępowania administracyjnego i sądowo-administracyjnego (czyli zgłoszenie celne) jak i rozstrzygnięcia organów celnych podjęte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., od której to daty Rzeczpospolita Polska jako Państwo Członkowskie Wspólnoty jest związana postanowieniami TWE i w związku z tym odwoływanie się do treści przepisu art. 28 TWE nie mającego zastosowania w Polsce w okresie tych działań prawnych nie jest uzasadnione.

Jeśli natomiast chodzi o przepis art. 10 ust. 4 UE obowiązującego Rzeczpospolitą Polską w okresie przedakcesyjnym - w którym to okresie wystąpiły zdarzenia prawne, o których była mowa wyżej, to dotyczy on zniesienia ograniczeń ilościowych importu do Polski towarów pochodzących ze Wspólnoty oraz środków o podobnych skutkach a w okolicznościach niniejszej sprawy taka kwestia nie występuje.

Z kolei w powołanych we wniosku spółki przepisach art. 68 i art. 69 UE dotyczących integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą wskazano, że istotnym warunkiem wstępnym tej integracji jest zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty i w związku z tym Polska podejmie wszelkie starania, aby jej przyszłe ustawodawstwo było zgodne z ustawodawstwem Wspólnoty (art. 68), zaś zbliżanie tegoż ustawodawstwa (przepisów prawnych) obejmowało wymienione przykładowo dziedziny, a między innymi prawo celne (art. 69). Akcentowana w powyższych przepisach konieczność zbliżania ustawodawstwa wewnętrznego Polski do ustawodawstwa wspólnotowego adresowana jest przede wszystkim do ustawodawcy krajowego, a nie organów, sądów itd. prawo stosujących, natomiast stosowanie przez te ostatnio wymienione podmioty w okresie przedakcesyjnym takiej interpretacji prawa wewnętrznego, która zbliżałaby się do interpretacji wspólnotowej było oczywiście dopuszczalne i pożądane, niemniej jednak nie oznaczało to obowiązku stosowania w tym czasie wprost przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem wypracowanych we Wspólnocie zasad tego stosowania. Kodeks celny (ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) obowiązujący w Polsce do dnia akcesji, uwzględniał w swoich przepisach zasadę "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym zarówno polskie organy celne i sądy, jak i podmioty podejmujące działania regulowane tymi jego przepisami. Powołane przepisy UE, będącego umową międzynarodową wiążącą Polskę, nie zawierały zakazu podejmowania określonych działań i rozstrzygnięć w oparciu o ustawodawstwo krajowe, lecz - jak wskazano wyżej - obowiązek podjęcia starań zbliżania tego ustawodawstwa do ustawodawstwa wspólnotowego. Zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty (a między innymi Wspólnotowego Kodeksu Celnego) do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów tego państwa naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady jak np. zasada niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej, a niniejszej sprawie takie okoliczności nie występują.

W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), zwanej dalej ustawą - p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania wymienionym wyżej zarzuca, iż Sąd orzekający wbrew tymże przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe mimo, że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez spółkę zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana przez spółkę w tymże zgłoszeniu, a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą spółką jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd orzekający przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem, w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd orzekający nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. Sąd orzekający zasadnie stwierdził bowiem, iż nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. sporządzone zostały już po dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i zrealizowania not kredytowych i wobec tego nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działania spółki w tym okresie, a ponadto zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie (o czym będzie mowa niżej).

Skarżąca spółka zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru (i dokumentów ją uzasadniających), gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (co dotyczy np. podatku od towarów i usług) oraz celów stosowania środków polityki handlowej.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając je za spełniające wymogi formalne, co skutkowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 cyt. Kodeksu). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie " na wniosek strony" nie oznacza - jak twierdzi skarżąca spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Jeśli chodzi o istotną w niniejszej sprawie kwestię, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między stronami transakcji (tj. importerem i eksporterem) stanowiło rabat - upust obniżający cenę towaru (leków) podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy - jak twierdzi skarżąca spółka - wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu orzekającego. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie dotyczyło określonego czasu (kilku miesięcy) i odnosiło się do wszystkich transakcji handlowych zawartych w tymże czasie oraz wskazywało zasady udzielania upustu (rabatu), a mianowicie naliczanie tegoż upustu jako wartości procentowej łącznej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą spółkę nabywcom krajowym jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tego porozumienia w zakresie wspomnianego upustu dokonywana była przez noty kredytowe wystawiane przez eksportera niewątpliwie po dacie zgłoszenia celnego i uwzględniane w rozliczaniu należności za nabyte u eksportera leki. Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona i określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość tegoż upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) i że wobec tego - jak twierdzi skarżąca - był to rabat warunkowy, fakultatywny, nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności, np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną, zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu, czyli możliwości wyliczenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji - o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty-rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą spółkę przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd orzekający nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r.). Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Jeśli chodzi o podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez Sąd orzekający zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego przez uznanie za zgodną z prawem metodę "kalkulacji wartości celnej sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i przepisami kodeksu celnego" przy istnieniu (według spółki) rozbieżności pomiędzy kalkulacją dokonaną w rozstrzygnięciu, a wskazaną w uzasadnieniu decyzji, to niezależnie od tego, że naruszenie prawa materialnego nie może być uzasadniane naruszeniem norm prawa procesowego, z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący wskazuje na wadliwość metody obniżenia wartości celnej przy podkreśleniu, iż - co do zasady - obniżenie takie było niedopuszczalne. Istotnie, w porozumieniu dotyczącym upustów przewidziano sposób ich wyliczania jako procentową wielkość sprzedaży na rynku polskim i tę właśnie wykazaną w notach kredytowych z danego miesiąca (miesiąca zgłoszenia celnego), wielkość organy celne odniosły do wartości "importowej" podanej w zgłoszeniu. Niewątpliwie jednak - jak podniesiono wyżej - przewidziane w porozumieniu "świadczenie" ze strony eksportera na rzecz spółki (importera) było upustem cenowym związanym z importem leków i noty kredytowe realizujące ten upust dotyczyły leków zakupionych u eksportera, a zatem wyliczanie wielkości tego upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było metodą (sposobem) przewidzianą w porozumieniu. Wobec tego, przyjęcie przez Sąd orzekający za prawidłowe stanowiska organów w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie, nie może być skutecznie zakwestionowane. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty - wykazane w notach kredytowych - rzeczywiście, faktycznie udzielone spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki, tj. kształtujące ostatecznie tę cenę. Jak podniesiono wyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości sprzedaży krajowej miesięcznej, a nie wprost (bezpośrednio) do wielkości jednorazowego importu, to ten sposób musiał być przez organy celne respektowany, ale równocześnie w sposób realny powiązany z wielkością tegoż importu. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu, tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" tych leków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć też należy, że w sprawie nie miało zastosowanie ustalanie wartości celnej którymkolwiek ze sposobów przewidzianych w art. 25 -29 Kodeksu celnego, ponieważ wartość ta ustalona została na podstawie dokumentów spółki, tj. z uwzględnieniem treści zgłoszenia celnego i związanych z nim faktur handlowych, porozumienia w sprawie upustów oraz not kredytowych.

W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i wobec powyższego skarga ta, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a.