Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1590905

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 14 listopada 2014 r.
I GSK 570/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.).

Sędziowie NSA: Anna Robotowska, Marzenna Zielińska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1293/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) sierpnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego

1.

oddala skargę kasacyjną;

2.

zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1293/12 oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia (...) sierpnia 2012 r., nr (...) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie M. P. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym z tytułu obrotu samochodami za okres od (...) lipca 2007 r. do (...) grudnia 2009 r. i ustalili, że kontrolowany zakupił od kontrahenta (...) w okresie od października 2007 r. do marca 2008 r. (...) pojazdów marki (...). Na fakturach zakupu stwierdzono, że zakupione pojazdy to samochody osobowe z kodem CN 8703. M. P. wyjaśnił, że samochody nabywał w celu ich przebudowy na potrzeby górnictwa, energetyki i wojska i mimo że w toku postępowania nie kwestionował, że nabywał samochody osobowe, to jak twierdził, dopiero czynność rejestracji pojazdu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, tymczasem pojazdy, których dotyczy nabycie nie będą nigdy zarejestrowane na terytorium kraju.

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia (...) maja 2012 r. określającą M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) w kwocie 10.996 zł. Organ wyjaśnił, że M. P. nabył wskazany samochód jako osobowy w rozumieniu kodu CN 8703, co zostało potwierdzone na fakturze zakupu, w celu przebudowy na samojezdny wóz transportowy, który następnie miał zostać sprzedany jako pojazd specjalny ciężarowy lub osobowo-ciężarowy i nie podlegał w Polsce rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Organ uznał, że skoro podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, to niezależnie od rejestracji samochód ów podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z uwagi na nabycie prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że istotą sporu jest kwestia, czy zgodnie z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 3, a w szczególności art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej: u.p.a. nabyty przez skarżącego samochód, klasyfikowany do kodu CN 8703, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo że nie będzie on zarejestrowany w Polsce w myśl przepisów prawa o ruchu drogowym.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, przy czym - stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 u.p.a. - do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Artykuł 6 ust. 1 u.p.a. określa, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W odniesieniu do samochodów osobowych ustawa stanowi inaczej w art. 80-82a. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd zwrócił uwagę, że przepis stanowi wyłącznie, iż opodatkowane są samochody osobowe, które nie są zarejestrowane na terytorium kraju, a nie samochody podlegające rejestracji. Przepis należy zatem rozumieć tak, że opodatkowane są samochody osobowe, niezależnie od tego, czy zostaną zarejestrowane w kraju, czy nie i z jakich powodów, zaś podatnikiem jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Nabycie tego rodzaju zdefiniowano w art. 2 ust. 11 u.p.a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd I instancji przypisał art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. określającemu w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązek ten powstaje "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" lub najpóźniej "z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich skutkuje obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. o sygn. akt I GSK 947/10 (niepublik.) i uznał, że potwierdza on zasadność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, a przyjęcie zaproponowanej przez skarżącego wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. polegającej na stwierdzeniu, że opodatkowaniu podlega jedynie nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, który zostanie w przyszłości faktycznie zarejestrowany w kraju, prowadziłoby do naruszenia generalnej zasady z art. 80 ust. 1 u.p.a. opodatkowania wszystkich samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Brak rejestracji w świetle prawa o ruchu drogowym nie wyklucza opodatkowania akcyzą o ile z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu wiąże się nabycie prawa rozporządzania nim jak właściciel.

Zdaniem Sądu I instancji skoro skarżący w dniu (...) marca 2008 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wypełniając przesłankę rozporządzania nim jak właściciel, to powstał wobec niego obowiązek w podatku akcyzowym w rozumieniu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Skarżący powinien zatem złożyć, w terminie 5 dni od nabycia, deklarację AKC-U (art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i zapłacić podatek (art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Sąd podkreślił również, że w niniejszej sprawie akcentowany w skardze problem wielofazowości opodatkowania akcyzą nie dotyczył przedmiotu sporu, bo obowiązek podatkowy wobec skarżącego powstał jednokrotnie.

Dalej Sąd I instancji zwrócił uwagę na trafność stanowiska organu, że ani homologacja, ani badania techniczne nie przesądzają o przeznaczeniu samochodu. Także przepisy prawa o rejestracji samochodu nie mają znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż o nim decydują wyłącznie przepisy u.p.a. Zapis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. " (...) nie później niż z chwilą rejestracji (...)" należy rozumieć jednie jako modyfikację terminu zapłaty podatku określonego w art. 76 u.p.a. o dodatkową przesłankę. Za nieprawidłowe Sąd uznał twierdzenie skarżącego, że w świetle przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego stanowi przesłankę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie lub, że w myśl art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. od rejestracji zależy, czy powstanie obowiązek uiszczenia akcyzy. Sąd ocenił, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby samochody osobowe o kodzie CN 8703 (które nie mogą być zarejestrowane) nie podlegały akcyzie, to zawarłby taką regulację w u.p.a.

WSA we W. zważył wreszcie, że organy wnikliwie przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie aspekty sprawy, a przyjęte w kontrolowanej decyzji skutki podatkowe są wynikiem prawidłowo zastosowanego prawa materialnego, natomiast negatywne dla skarżącego rozstrzygnięcie nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów prawa procesowego lub materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji z przyczyn wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. Zatem skarżący bezpodstawnie zarzucił naruszenie m.in. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej: o.p. oraz art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Skargą kasacyjną M. P. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (a) i niewłaściwe zastosowanie (b) oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszeniu reguł kompetencji, zaś waga naruszeń wskazuje na obrazę art. 2 Konstytucji RP. Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dopuścił się błędu orzeczenia co do prawa (error iuris in iudicando). "Błąd ten ujawnił się przede wszystkim pod postacią mylnego rozumienia kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a w konsekwencji będącego jego rozwinięciem przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a." Kontrola sądowa powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach, obejmujących wymienione podstawy kasacji, a mianowicie: 1) oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, 2) dochowania przez prawo wymaganej procedury, 3) respektowania reguł kompetencji, a w zaskarżonej sprawie zabrakło łącznie wszystkich tych elementów.

1a. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nastąpiło wskutek mylnego zrozumienia przepisu art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 4 i 5 oraz 21 § 1 o.p.

1b. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie - jako skutek błędnej wykładni prawa materialnego - wystąpiło w wyniku zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji wyrobu według Nomenklatury Scalonej.

Wymienione podstawy skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) stanowią uchybienie prawu materialnemu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) wynikało z uchybienia:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek przedstawienia niepełnego stanu sprawy oraz braku należytego wyjaśnienia z jakich powodów niektórym twierdzeniom i dowodom skargi Sąd odmówił racji, a wobec innych nie zajął przekonywującego stanowiska, wykazując tym brak wnikliwej analizy materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż Sąd odmówił uwzględnienia skargi, aprobując w ten sposób określenie zobowiązania podatkowego od towaru nieistniejącego w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż Sąd odmówił uwzględnienia skargi mimo oczywistego naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122 i dalej art. 187 § 1, a także art. 180 § 1 oraz 208 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie dostrzegł;

- art. 151 p.p.s.a. mimo oczywistego naruszenia prawa materialnego i przepisów procedury oddalił skargę na zaskarżone decyzje.

3. Naruszenie reguł kompetencji nastąpiło wskutek wadliwego zrozumienia sensu kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny na podstawie art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przejawiającego się solidarną z organami celnymi błędną oceną niepełnego stanu faktycznego i domniemanych treści przepisów prawa materialnego. Związane z nim było naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek wykroczenia poza granice danej sprawy poprzez pomocnicze wspomaganie organu w jego stanowisku i argumentacji polegającym na określaniu należności podatkowej od nieistniejącego wyrobu, a jednocześnie niewykazania, że nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jeżeli jest to konieczne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

4. Wyrok oddalający skargę na zaskarżone decyzje organów celnych, które dokonały klasyfikacji wyrobu wbrew faktom, określając podatek akcyzowy od towaru nieistniejącego, co wykluczało skonkretyzowanie zobowiązania w tym podatku, wydany został z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, ponieważ Sąd poparł w ten sposób działania organów celnych wyraźnie postępujących po myśli paremii in dubio pro fisco, a nie in dubio pro tributario, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną konstytucyjną normą głoszącą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej we W. uznał zarzuty za pozbawione podstaw i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., kontrola kasacyjna dokonuje się wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub/i procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 p.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zarzucając zatem naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, należy wskazać, jak przepis powinien być rozumiany i na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. o sygn. akt II FSK 335/10). I mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to za oczywiste należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazać trafność (słuszność) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 245/13; postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa, OSP z 2005 r. Nr 3, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. o sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. o sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r. o sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; wyrok NSA z dnia 23 maja 2006 r. o sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r. o sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów, w pierwszym rzędzie należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego w części błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Aprobata dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wymienionych wyżej przepisów umożliwi następnie ocenę, czy niezbędny dla zastosowania norm prawa materialnego stan faktyczny został przez organy celne ustalony prawidłowo i w koniecznym dla wyniku sprawy zakresie, jak uznał WSA.

Nawiązując do poczynionej na wstępie uwagi odnośnie do prawidłowo sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej, podkreślić należy, że decydując się na postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, w następstwie czego doszło do wadliwego zastosowania wykładanych przepisów, wnoszący skargę kasacyjną powinien w pierwszej kolejności wyłuszczyć na czym polegał błąd sądu w rekonstrukcji treści określonej normy prawnej i zaprezentować wykładnię, jego zdaniem, prawidłową, a następnie podać dlaczego błędna wykładnia skutkowała niewłaściwym zastosowaniem przepisu błędnie objaśnionego (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. o sygn. akt II GSK 388/05, wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r. o sygn. akt. I OSK 873/06 - dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz tak samo: Drachal, Wiktorowska, Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. C.H. Beck, wyd. 2).

Uważna lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala stwierdzić, że nie w pełni komponuje się ono z postawionymi w petitum zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej trafnie zidentyfikował przepisy, które mają podstawowe znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie i obowiązku zapłaty akcyzy, które to instytucje należy odróżniać, nie podjął jednak próby objaśnienia wszystkich przepisów, których wykładnię zakwestionował. Składający skargę kasacyjną ograniczył się do objaśnienia przepisu, którego w petitum skargi kasacyjnej zabrakło (art. 2 pkt 11 u.p.a.), konkludując, w oparciu o art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., że samo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie rodzi obowiązku podatkowego, lecz musi wiązać się z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, a dopiero zarejestrowanie pojazdu na terenie kraju zamyka "tworzenie obowiązku podatkowego z mocy prawa".

Mimo prawidłowo poczynionej uwagi, że zgodnie z podaną w art. 2 pkt 11 u.p.a. definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabycie takie wymaga "przesunięcia wyrobu w przestrzeni" (wynika to wszakże wprost z ustawowej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego) i że dla celu podatku akcyzowego przesunięcie to dotyczyć musi wyrobu akcyzowego, ostateczny wniosek uzasadnienia zarzutów opartych na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest trafny, a wręcz błędna jest ocena, że aby powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, niezbędna jest rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył. Jak trafnie podkreślił WSA, nabycie wewnątrzwspólnotowe takich wyrobów akcyzowych jak samochody osobowe uregulowane jest odrębnie, bo w art. 80-82 u.p.a. wskazanych zresztą jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 oraz art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podatnikami są m.in. dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, a obowiązek podatkowy w akcyzie od takiego samochodu powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

Wnoszący skargę kasacyjną, kojarząc treść przepisów art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ze względu na występującą w tych przepisach rejestrację samochodu osobowego, całkowicie błędnie przyjął, że dla powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest zarejestrowanie samochodu na terytorium kraju, a skoro czynność ta nie jest w ogóle przewidywana w odniesieniu do nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, to i nie powstaje obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy, że wskazane przepisy, przywołując okoliczność jaką jest rejestracja samochodu na terytorium kraju, odnoszą ją do trzech zupełnie różnych etapów ustalania ewentualnej powinności podatkowej. W przypadku art. 80 ust. 1 u.p.a. idzie o ogólną regułę, według której samochód osobowy podlega akcyzie, przy czym decydujący jest tu fakt niezarejestrowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo (lub importowanego) samochodu osobowego na terytorium kraju. Na szczególną uwagę w tym miejscu zasługuje trafna ocena Sądu I instancji, że wskazany przepis wiąże akcyzę z samochodami osobowymi niezarejestrowanymi w kraju, nie zaś podlegającymi rejestracji na jego terytorium. Z kolei art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., wykładany w powiązaniu z art. 4 o.p., odnosi się do nieskonkretyzowanej jeszcze powinności przymusowego świadczenia pieniężnego - akcyzy od samochodu osobowego - w związku z zaistnieniem określonego w cyt. ustawie zdarzenia jakim jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i przesądza, że obowiązek ten powstaje już z chwilą nabycia prawa rozporządzania jak właściciel. Jak trafnie uznał Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., faktyczna rejestracja samochodu, dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, stanowi drugą przesłankę powstania obowiązku podatkowego i ma znaczenie tylko wówczas, gdy nabywający samochód osobowy podmiot nie nabył wcześniej prawa do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Jeśli zatem spełniona zostaje przesłanka nabycia prawa rozporządzania nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodem jak właściciel, po stronie nabywcy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. Wreszcie art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odnosi się do terminu, w którym podmiot dokonujący nabycia samochodu osobowego ma obowiązek dokonać zapłaty podatku akcyzowego, a czynność rejestracji na terenie kraju wyznacza jedynie ostateczny, graniczny moment wywiązania się z tego obowiązku. Za nieuprawniony należy uznać pogląd, wedle którego jeśli samochód osobowy nie będzie zarejestrowany w kraju, to nie ma obowiązku zapłaty podatku, bowiem podatnik, który wie, że obciążony podatkiem akcyzowym samochód nie będzie zarejestrowany, powinien podatek ten zapłacić niezwłocznie po złożeniu w terminie 5 dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego deklaracji uproszczonej (art. 80 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

W świetle dokonanej wykładni przepisów art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnej z kontestowaną w skardze kasacyjnej wykładnią przeprowadzoną przez Sąd I instancji, należy stwierdzić, że nie powinno budzić wątpliwości, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, uzasadniał zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i określenie skarżącemu podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu (...).

O prawidłowości powyższej konkluzji przesądza to, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był bez żadnych wątpliwości samochód osobowy. Znajduje to potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy (faktura zakupu i przypisany pojazdowi kod Nomenklatury Scalonej 8703) na co zwrócił uwagę Sąd I instancji. Jeśli zatem fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest kwestionowany, tak jak niewątpliwe jest nabycie prawa rozporządzania sprowadzonym pojazdem jak właściciel, to powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie od takiego samochodu znajduje wprost oparcie w cytowanych przepisach u.p.a. Z tego względu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli kwestia opodatkowania akcyzą, jak już zostało wyżej wyłożone, związana jest z faktem nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, w niniejszej sprawie - samochodu osobowego, to późniejsze działania nabywcy związane z przedmiotem nabycia pozostają bez znaczenia dla obowiązku podatkowego w akcyzie, który ukształtował się z momentem uzyskania prawa rozporządzania przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jak właściciel. Do innego stanowiska nie może przekonać argumentacja, że "pojazdy sprowadzane były jako złóg magazynowy na części", bowiem przedmiotem nabycia były nie części do samochodu, lecz samochód osobowy. Na zmianę poglądu nie może wpłynąć też twierdzenie, że samochód po sprowadzeniu do kraju przestał istnieć wskutek demontażu. Powyższe nie zmienia wszak faktu nabycia ze strefy wspólnotowej samochodu osobowego, tym samym twierdzenia o bezprzedmiotowości postępowania (zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p.) czy działaniu naruszającym art. 2 Konstytucji RP są nie do zaakceptowania.

Wreszcie jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz pozostałych przepisów wskazanych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa procesowego może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, jeśli uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostawienie bez omówienia pojedynczych kwestii podniesionych w skardze wcale nie jest równoznaczne z takim naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., które uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. Przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkiem zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez Sąd I instancji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obciążone wadliwością tego rodzaju, a jak zaznaczono na wstępie stan faktyczny został przedstawiony przez Sąd w sposób klarowny i zrozumiały. Brak też podstaw, aby przyjąć, że Sąd pominął kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z wniesionej przez M. P. skargi. Nie ma potrzeby odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, jeśli podjęte przez sąd rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości, w świetle omówionych przez ten sąd norm prawnych i przyjętego przezeń stanu faktycznego, a taki stan rzeczy miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie jest zasadne twierdzenie, że Sąd I instancji dokonał własnych ustaleń w zakresie dat, bowiem istotna dla kwestii zobowiązania podatkowego data (...) marca 2008 r. wynikała wprost z decyzji organu pierwszej instancji i nie była przez Sąd w żaden sposób kwestionowana, a decyzja pozostała w obrocie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. Ostateczna aprobata dla stanowiska organów celnych zawarta w niekorzystnym dla skarżącego orzeczeniu sądowym, którego motywów skarżący nie podziela, co wyraża się twierdzeniami skargi kasacyjnej (str. 4) o "solidarnej z organami celnymi ocenie" oraz "domniemanymi treściami przepisów prawa" nie może dowodzić zasadności zarzutu naruszenia wskazanej normy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny miarkował koszty z uwagi na nakład pracy pełnomocnika organu w jednorodzajowych sprawach.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.