I GSK 495/14, Przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe a podatek akcyzowy. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2006583

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2014 r. I GSK 495/14 Przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe a podatek akcyzowy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Drachal.

Sędziowie NSA: Ludmiła Jajkiewicz, Krystyna Anna Stec (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 381/11 w sprawie ze skargi A. (...) Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) marca 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego

1.

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.;

2.

zasądza od A. (...) Spółki jawnej w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) marca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że kontrola podatkowa u strony skarżącej (prowadzącej sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych), w zakresie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. wykazała w kilku przypadkach, że złożone przez nabywców oleju napędowego oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych - które to oświadczenia uprawniały do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego - nie spełniały wymogów określonych w art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: u.o.p.a.). Zdaniem organu zakwestionowane oświadczenia posiadały braki w postaci:

1)

braku miejsca sporządzenia oświadczenia (oświadczenie z dnia 11 marca 2009 r. i 27 marca 2009 r. - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz oświadczenie z 4 marca 2009 r. - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą),

2)

nieczytelnego podpisu nabywcy - oświadczenie osoby prawnej z dnia 24 marca 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, decyzją z dnia (...) sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 9.583 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 9.583 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji wskazał, że zakwestionowane oświadczenia dotyczyły wyłącznie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, a nie oleju napędowego.

Odnosząc się do uchybień w czterech zakwestionowanych oświadczeniach organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił skuteczności tym oświadczeniom i ustalił, iż po stronie sprzedawcy, w dniu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych, powstał obowiązek podatkowy. Oświadczenia te muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 u.o.p.a. Potwierdza to treść art. 89 ust. 10 tej ustawy, która jednoznacznie nakłada na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży m.in. oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w hipotezie tej normy. W związku z tym uwzględnienie w toku postępowania pisemnych oświadczeń nabywców oleju opałowego potwierdzających, że zakupili olej napędowy od skarżącej w marcu 2009 r., czy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców oleju napędowego na tę okoliczność, organ uznał za niemożliwe.

Odnosząc się do kwestii nieczytelnego podpisu organ odwoławczy wywiódł, że podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej, a pieczęć imienna osoby składającej podpis może pełnić tylko funkcję uzupełniającą.

Sąd I instancji - po rozpoznaniu skargi spółki - uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodził się z organem, że skoro trzy sporne oświadczenia nie zawierały miejsca ich sporządzenia, to posiadały braki formalne (art. 89 ust. 8 pkt 6 u.o.p.a.). Sąd za zasadny uznał jednak pogląd o potrzebie dokonywania podziału wad oświadczenia na istotne i nieistotne. Zdaniem Sądu, jeżeli braki oświadczenie są nieistotne i pomimo pewnych wadliwości, nie można zakwestionować istnienia oświadczenia o oznaczonej treści, złożonego przez uprawnioną osobę oraz możliwa jest weryfikacja tej treści, a w konsekwencji także ustalenie przez organ prawdy materialnej, to należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. WSA stwierdził, że brak np. miejsca złożenia oświadczenia, nie może dyskwalifikować oświadczenia i stanowić podstawy do traktowania go w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostało ono w ogóle złożone. Według Sądu niewielka jest waga tego elementu oświadczenia, mając na uwadze, że organ nie kwestionował istnienia pozostałych, istotnych jego składników. W konsekwencji, w ocenie Sądu, niezasadnie zakwestionowano trzy oświadczenia, jako nieuprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organ art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 2, ust. 8 pkt 2 i pkt 6, ust. 16 u.p.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: o.p.).

Jednocześnie Sąd podzielił ustalenia i wnioski organu w przedmiocie skutków z powodu braku czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie, tj. oświadczenia z 24 marca 2009 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1.

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., albowiem stosowanie tej zasady nie powinno być rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania zmierzającego do zweryfikowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego do celów grzewczych niezawierających miejsca ich złożenia (sporządzenia) w celu uzupełnienia tych danych, jeżeli zważy się, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.o.p.a., w tym także warunku określonego w art. 89 ust. 6 pkt 4 (miejsce złożenia oświadczenia) i ust. 8 pkt 6 u.o.p.a. (miejsce sporządzenia oświadczenia) tej ustawy, skutkuje zgodnie z art. 89 ust. 16 u.o.p.a. zastosowaniem sankcyjnej stawki podatkowej określonej ust. 4 pkt 1 tego artykułu bez konieczności podejmowania czynności weryfikacyjnych, a w szczególności zmierzających do uzupełnienia takich danych w postępowaniu podatkowym;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku wyjaśnienia treści art. 89 ust. 16 u.o.p.a. i skutków jakie wywołuje ten przepis w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego artykułu oraz odczytanie treści art. 89 u.o.p.a. w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do uprzednio obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym, które nie mogą mieć zastosowania w sprawie objętej skargą, przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem w sprawie regulacji prawnych, które nie powinny być zastosowane, co miało także wpływ na wynik sprawy.

Powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r.

2.

prawa materialnego przez błędną wykładnię 89 u.o.p.a., a w szczególności ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 4, ust. 8 pkt 6 i ust. 16 dokonaną z pominięciem właściwego rozumienia ust. 10 i 16 tego artykułu oraz oparcie wykładni tych przepisów o orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące uprzednio obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), co doprowadziło do dokonania podziału wad (braków) oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na istotne i nieistotne (podlegające uzupełnieniu), nieznajdującego uzasadnienia w treści art. 89 u.o.p.a., a w szczególności ust. 10 i 16 tego artykułu, w których ustawodawca wszystkie dane zawarte w oświadczeniach traktuje równorzędnie i nie zezwala na ich uzupełnienie w toku postępowania podatkowego W uzasadnieniu podniesiono, że podział wad (braków) oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe na istotne i nieistotne nie znajduje uzasadnienia w treści art. 89 u.o.p.a. i pozostaje w oczywistej sprzeczności z ust. 10 i 16 tego artykułu.

Z treści art. 89 ust. 10 i ust. 16 u.o.p.a. organ wywiódł nadto, że dokonywanie podziału na wady (braki) istotne i istotne nie powinno mieć znaczenia dla stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 89 u.o.p.a., a każdy brak w oświadczeniu powinien skutkować zastosowaniem wyższej stawki podatkowej. W tym zakresie organy prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, a przeprowadzone dowody były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił znaczenia 89 ust. 16 u.o.p.a., co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podstawy, na których ją oparto, uznać można za usprawiedliwione.

W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji postawiono zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 wskazanej ustawy).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności ocenić trzeba zarzut błędnej wykładni przepisów, wskazanych pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Dokonywanie ustaleń faktycznych winno bowiem poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 o.p., wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.o.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Według art. 86 ust. 3 paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych (z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2).

W art. 89 ust. 1 pkt 9 u.o.p.a. wskazano, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów.

W myśl zaś ust. 4 pkt 1 w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów;

W ust. 5 artykułu 89 ustawodawca wprowadził wymóg, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w m.in. ust. 1 pkt 9, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1)

osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2)

osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych m.in. w ust. 1 pkt 9; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 6 stanowi przy tym, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7 (możliwość złożenia oświadczenia, na wystawianej fakturze) powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać dane określone w pkt 1-5, w tym wymóg: dane co do daty i miejsca złożenia oświadczenia (pkt 4).

Z kolei, stosownie do art. 89 ust. 8 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać dane określone w pkt 1-6, w tym także miejsce sporządzenia oświadczenia (...) (pkt 6).

Art. 89 ust. 16 wskazuje natomiast wprost, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Z całokształtu przytoczonych regulacji przede wszystkim wywieść należy zatem, że o zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego w przypadku wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.o.p.a. - co było istotą sporu - decyduje ich przeznaczenie do celów opałowych.

Bezsprzecznie zwrot - przeznaczenie do celów opałowych - nie został ustawowo zdefiniowane. W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że dla przyjęcia, że ma miejsce sprzedaż z przeznaczeniem do celów opałowych, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, w tym uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych w powołanym art. 89 ust. 6 i 8 u.o.p.a.

Za trafny uznać należy wywód (por. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy.

Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone prawem wymogi, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem koniecznym zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych (czy też zawierających nieprawdziwe dane), wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia oleju opałowego dla celów cele opałowych.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo).

W tym stanie rzeczy prawidłową jest taka wykładnia przytoczonych regulacji, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń kompletnych, z punktu widzenia wymogów art. 89 ust. 6 i 8 u.o.p.a. nie może być uznana za sprzedaż z przeznaczeniem do celów opałowych. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, określonej w 89 ust. 1 pkt 9, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a. Wskazuje na to wprost treść art. 89 ust. 16 ustawy.

Wprawdzie w kwestii poprawności formalnej oświadczeń - jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w orzecznictwie (głównie na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego) wyrażono pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady określane jako "nieistotne" (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1330/10), czyli takie, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia wyrobu.

Niewątpliwie - jak już zresztą wskazano - przyjmuje się, że celem danych, jakie muszą zawierać oświadczenia, jest umożliwienie kontroli rzeczywistego przeznaczenia wyrobu. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie przeznaczanego do innych celów niż opałowe.

Jednakże cel regulacji nie podważa - wynikającej z literalnego brzmienia art. 89 ust. 6 i 8 u.o.p.a. - konieczności spełnienia ściśle określonych wymogów formalnych oświadczeń. Podzielić bowiem należy pogląd, że użycie pozajęzykowych metod wykładni (w tym celowościowej) jest co do zasady wykluczone wówczas, gdy w wyniku ich zastosowania miało by dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu (por. uchwała I NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

Tak więc, zdaniem składu orzekającego, co do zasady uznać trzeba, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu danych, jednoznacznie wskazanych w przepisach, to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem skutkującym wykluczenie domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Podnieść w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r. P 50/11 zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. Tak więc stanowisko Sądu I instancji - że brak miejsca złożenia oświadczenia nie może dyskwalifikować oświadczenia i nie może stanowić podstawy do traktowania go w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostało w ogóle złożone - nie może być zaakceptowane. Chybiony jest zatem wywód tego Sądu, że waga tego elementu oświadczenia jest niewielka.

Co do zasady zgodzić należy się z tym, że - przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się też do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. I GSK 1110/09).

Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych, można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością. Konieczność sprawdzenia kompletności oświadczeń nie stanowi tymczasem - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - obciążenia niemożliwego do realizacji ani nawet nadmiernie utrudnionego.

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki - a zatem wymagającą ustalenia w sprawie - jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców o określonej przepisami prawa treści.

W konsekwencji obowiązek organu, kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji brak podstaw, by w takiej sytuacji organom zarzucić naruszenie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - jak przyjął WSA - czy mimo wad możliwa jest weryfikacja oświadczeń. Okoliczności te - z materialnoprawnego punktu widzenia - nie są istotne i tym samym nie zmierzałyby do wyjaśnienia sprawy dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzowej.

Tym samym - wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonym wyroku - organy nie uchybiły regułom postępowania dowodowego i Sąd I instancji nie miał podstaw by i skutecznie zarzucić brak przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania (sformułowany w pkt 1, ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej) jest więc także trafny.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia zaś zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej wadliwe - w jego ocenie - odczytanie i wyjaśnienie treści stosowanych przepisów prawa materialnego nie świadczy o naruszeniu wymogów uzasadnienia wyroku, w stopniu mogącym mieć wpływ - i to istotny - na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Prawidłowość wykładni i zastosowania przez Sąd I instancji prawa materialnego jest kwestią odrębną.

Mając na uwadze całokształt rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 2) wydano na podstawie art. 203 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, tj.)

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.