Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3098152

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 14 października 2020 r.
I GSK 460/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.).

Sędziowie: NSA Piotr Piszczek, del. WSA Izabella Janson.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o., Sp.k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1927/16 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o., Sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Rozwoju z dnia (...) maja 2016 r. nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie należności z tytułu dofinansowania projektu z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1927/16 oddalił skargę A Sp. z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w R. na decyzję Ministra Rozwoju z dnia (...) maja 2016 r. nr (...), NK: (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), art. 67 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 6 oraz art. 207 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm., dalej: u.f.p.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że zobowiązanie z tytułu należności, o której mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., powstaje z dniem uzyskania przez decyzję, o której mowa w art. 207 ust. 9 u.f.p., waloru ostateczności;

- art. 64 ust. 1 u.f.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie do zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej;

- art. 67 ust. 1 u.f.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, pomimo że odesłanie zezwala na odpowiednie stosowanie wyłącznie przepisów Działu III Ordynacji podatkowej;

- art. 4 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie, pomimo braku możliwości ich stosowania z uwagi na brak ustawowego umocowania do ich stosowania.

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), w związku art. 105 § 1 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dale: k.p.a.) w związku art. 64 ust. 1 u.f.p., poprzez oddalenie skargi pomimo przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego, że postępowanie w sprawie z wniosku skarżącej o umorzenie należności z tytułu dofinansowania jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez akceptację braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy w kontekście zarzutów skarżącej;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez zaaprobowanie braku prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz niewyjaśnienia w sposób należyty przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ odwoławczy orzekając o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 8 k.p.a., poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady budowania zaufania do władzy publicznej, które to naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalności administracji publicznej, wykonywanej na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: prawo o ustroju sądów administracyjnych) oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, z przytoczeniem konkretnych jednostek redakcyjnych.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy umorzyły, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wszczęte na wniosek strony skarżącej o umorzenie w całości należności przekazanych jej na dofinansowanie projektu. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów materialnych wymienionych w petitum skargi kasacyjnej kontestując, że zobowiązanie z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich powstaje z dniem uzyskania przez decyzję w przedmiocie zwrotu tych środków, waloru ostateczności, mimo, że ww. zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa o finansach publicznych wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że stanowisko wyrażone przez skarżącą kasacyjnie pozostaje bez wpływu na ocenę trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istotnym wydaje się bowiem przypomnienie, że NFOŚiGW rozwiązał ze skarżącą spółką umowę o dofinansowanie ze skutkiem natychmiastowym a następnie, decyzją organu z (...) lutego 2016 r., na podstawie m.in. art. 207 ust. 9 u.f.p. organ I instancji orzekł zwrot od strony otrzymanych środków wraz z odsetkami, jak dla zaległości podatkowej. Skarżąca kasacyjnie zasadność tego zwrotu zakwestionowała składając odwołanie a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z kolei celem wniosku wszczynającego postępowanie zakończone wyrokiem poddanym niniejszej kontroli instancyjnej było umorzenie należności przekazanych skarżącej z tytułu dofinansowania wypłaconego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w niniejszej sprawie nie została określona wysokość zobowiązania z tytułu należności o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p. Zgodnie z art. 64 ust. 1 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 kwietnia 2017 r.), właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Powyższe oznacza, że stosownie do art. 55 u.f.p. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty.

Podkreślić też trzeba, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie zawierają przesłanek, które warunkują dopuszczalność stosowania ulg w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, lecz zawierają odesłanie zawarte w art. 67 u.f.p., iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Dział III ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczy zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, że do ulg niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym należy stosować rozdział 7a - ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym zauważenia wymaga, że w wypadku ww. należności zastosowanie znajdą przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 67a o.p., a nie art. 57 u.f.p., który w sprawie nie ma zastosowania. Wyjaśnić bowiem trzeba, że przepis ten stosuje się tylko do należności cywilnoprawnych, natomiast przedmiotowe należności są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. Z art. 67a § 1 pkt 3 jednoznacznie wynika, że jedną z przesłanek, które muszą koniecznie występować w dacie złożenia wniosku o umorzenie jest istnienie zaległości podatkowej. Tylko wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa występują też do zapłaty odsetki za zwłokę. Natomiast dobrowolna zapłata zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. A zatem umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę możliwe jest do zastosowania w trakcie realizacji zobowiązań podatkowych, a nie po ich np. dobrowolnym wykonaniu przez podatnika. Umorzenie może więc dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie. Innymi słowy, żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji. Nie ma znaczenia, że w toku postępowania uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji). Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa, to jest bez wydawania przez organ aktu wszczynającego to postępowanie. Natomiast ocena istnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, jako odnosząca się już nie do zagadnienia przedmiotowości postępowania, ale do merytorycznej zasadności wniosku, musi uwzględniać stan sprawy istniejący w dacie wydania decyzji. Podsumowując, instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia przewiduje wyłącznie możliwość umorzenia zaległości podatkowych i nie przewiduje możliwości umorzenia podatku (zobowiązania podatkowego), względnie zaniechania jego poboru. Jest to unormowanie wyraźnie odmienne od regulacji dotyczącej instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty, gdzie przewidziano zarówno możliwość rozłożenia na raty podatku (zobowiązania podatkowego), jak i zaległości podatkowej. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie.

Klasyfikując charakter prawny decyzji administracyjnej w sprawie zwrotu środków wydanej na podstawie przepisu art. 207 u.f.p należy podzielić ugruntowane stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jest to decyzja deklaratoryjna. Decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. Obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Ustawodawca uznał zatem, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już od dnia przekazania tych środków beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji ustalającej tę należność. Podzielić należy stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 3644/15, w którym sąd wskazał, że mając na względzie fakt, iż obowiązek zwrotu do-finansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta, co jednoznacznie wynika z art. 207 ust. 1 u.f.p. Ustawo-dawca w przepisie tym nakazuje liczyć odsetki od dnia przekazania środków bene-ficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Pamiętać też trzeba, o czym była mowa wcześniej, że organ, rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, powinien w pierwszej kolejności mieć na względzie, że udzielenie powyższej ulgi może dotyczyć jedynie zaległości, która istniała w chwili podejmowania decyzji. Art. 67 u.f.p. stanowi, iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem nie ulega wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tym wypadku odnosić będzie się do przepisów materialnych tej ustawy. Z tego powodu analizując kwestię przedawnienia należności, zastosowanie ma art. 70 § 1 o.p., a nie przepis z art. 68 § 1 tej ustawy. Podobnie w sytuacji niewątpliwego ustalenia wysokości środków nienależnie pobranych, termin i wysokość odsetek od tych środków będą naliczane jak zaległość podatkowa a zatem na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 o.p. stoi na błędnym stanowisku, że etap postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków nie ma znaczenia, gdyż w jego ocenie, już na etapie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiocie zwrotu środków dofinansowania mamy do czynienia z zaległością podatkową, co uzasadnia jego zdaniem procedowanie w zakresie umorzenia tych należności. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż skarżąca kasacyjnie pomija tryb administracyjny postępowania, właściwy dla odzyskiwania środków nienależnie pobranych, co wprost wynika z przywołanego wyżej art. 67 u.f.p., który nakazuje do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosowanie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Tak więc, czy środki zostały pobrane nienależnie oraz w jakiej wysokości, wyjaśniać należy w oparciu o procedurę administracyjną a ta niewątpliwe na etapie złożenia wniosku w tej sprawie - o umorzenie ww. należności nie została ostatecznie zakończona. Co więcej, spór w tym zakresie dotyczy samej zasady, bowiem skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z decyzją z dnia (...) lutego 2016 r. nakazującą zwrot wypłaconych środków jako nienależnych, zaś postępowanie w tym przedmiocie nie zostało zakończone, gdyż co wiadomo NSA z urzędu, nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa923/17 Sąd ten uchylił decyzję Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie zobowiązania do zwrotu kwoty dofinansowania. Ta odrębność etapu trybu administracyjnego z wszelkimi konsekwencjami dla jego zrealizowania (obowiązek podjęcia ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ odwoławczy i uzyskanie waloru ostateczności przez tę decyzję, a także nie podleganie wykonaniu decyzji organu I instancji co do zasady, chyba, że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co w sprawie nie miało miejsca), czyni zarzut naruszenia prawa materialnego nietrafnym. Natomiast stanowisko Sądu I instancji, iż brak w sprawie ostatecznej decyzji organu odwoławczego skutkuje prawidłowym uznaniem, iż na tym etapie postępowania administracyjnego - postępowanie o umorzenie ww. należności jest bezprzedmiotowe zaś przyjęta w sprawie argumentacja uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadzając do ostatecznej prawidłowej oceny rozstrzygnięcia, nie miała znaczenia dla wyniku sprawy. W kontekście omawianego zagadnienia, NSA zwraca uwagę, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie - podobnie jak przedawnienie - stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Oznacza ono, że dany podmiot może zrezygnować z wierzytelności podatkowej. Wierzyciel podatkowy jednak - inaczej niż wierzyciel w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością podatkową, lecz może to uczynić tylko w zakresie i na zasadach określonych przez prawo (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, str. 350). Istotne jest podkreślenie, że specyfika postępowania w sprawach o zwrot należności na podstawie ww. regulacji ustawy o finansach publicznych uniemożliwia ocenę przesłanek istotnych z punktu widzenia umorzenia postępowania, na etapie gdy kwota zwracanych należności jest sporna, a taka sytuacja zachodzi gdy nie doszło do ostatecznego określenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku zwrotu otrzymanych środków dofinansowania przez beneficjenta. Przyjęcie kierunku wykładni przepisów prawa administracyjnego właściwych dla tego rodzaju postępowań, proponowanej przez skarżącą kasacyjnie poprzez procedowanie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, (w czasie gdy kwota do zwrotu jest kontestowana przez beneficjenta, jak w omawianej sprawie), niweczyłoby skutki postępowań o zwrot uzyskanych przez beneficjenta środków europejskich w sytuacjach ostatecznego stwierdzenia - czy to w toku kontroli instancyjnej przez organy bądź również sąd administracyjny - że środki te jako pobrane nienależnie podlegają zwrotowi.

Podsumowując z wyżej wymienionych względów, zarzut naruszenia prawa materialnego bez wykazania wpływu na wynik sprawy okazał się nieusprawiedliwiony.

Z uwagi na to, że w sprawie istotne znaczenie miała wykładnia przepisów materialnych zaś ustalony stan faktyczny sprawy nie był przeszkodą dla ich subsumpcji (kwestie istotne w stanie faktycznym nie były sporne), nie jest konieczne odnoszenie się do naruszeń przepisów procedury wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oddalił skargę kasacyjną, uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.