Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3090825

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 18 września 2020 r.
I GSK 358/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Grzelak.

Sędziowie: NSA Barbara Mleczko-Jabłońska, del. WSA Marek Sachajko (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 381/19 w sprawie ze skargi (A) Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

1. uchyla zaskarżony wyrok;

2. oddala skargę;

3. zasądza od (A) Sp. z o.o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 18 października 2019 r., I SA/Op 381/19, po rozpoznaniu sprawy ze skargi (A) spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z (...) marca 2016 r., nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w dystrybucji surowców chemicznych dla przemysłu, w tym wyrobów akcyzowych. Spółka dystrybuuje wyroby energetyczne opodatkowane co do zasady zerową stawką akcyzy tj. przeznaczone do innych celów niż paliwa silnikowe i paliwa opałowe. Wyrobami będącymi przedmiotem działalności spółki jest m.in. grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. Wyroby te pełnią istotną rolę gospodarczą i są wykorzystywane, ze względu na swoje właściwości do wielu celów niepaliwowych (m.in. do wytwarzania farb drukarskich, atramentów i rozpuszczalników do drukarek przemysłowych, do produkcji farb). Ta grupa olejów już na etapie produkcyjnym nie jest przygotowywana, by spełniać wymagania jakościowe dla oleju napędowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.; dalej: u.p.a., ustawa akcyzowa) lecz by odpowiadała konkretnym wymogom zastosowań niepaliwowych. Dlatego spełnia odmienne niż dla olejów napędowych wymagania jakościowe, tj. charakteryzuje się przede wszystkim wysokim stopniem oczyszczenia, odpowiednio wąskim zakresem wrzenia, specyficznym składem. Spółka nie sprzedaje powyższych olejów ani do celów napędowych, jak również do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych; sprzedaż ich uzależnia od oświadczenia uzyskanego od kontrahenta (oświadczenie zawiera informację, że spółka sprzedaje wyrób do celów innych niż opałowe lub napędowe).

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie: jaką stawką spółka powinna opodatkować przedstawioną w stanie faktycznym grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te będą sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że stawka dla grupy olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 niespełniających wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te są sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Spółka uzasadniła swoje stanowisko, że akcyzie podlegają wyroby akcyzowe, którymi stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. są m.in. wyroby energetyczne. Z kolei dla potrzeb opodatkowania na gruncie u.p.a. za wyroby energetyczne uznaje się wyroby określone w art. 86 u.p.a. W art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zostały wskazane również wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zdaniem spółki grupa olejów o kodzie CN 2710 19 41, będąca przedmiotem działalności spółki, stanowi wyroby energetyczne w rozumieniu przepisów u.p.a., przez co podlega opodatkowaniu akcyzą.

Jednocześnie spółka wskazała, że do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, istotne jest określenie właściwej stawki opodatkowania dla określonego wyrobu energetycznego. W tym celu w art. 89 u.p.a. zawarto katalog stawek akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. określono stawki, którymi co do zasady opodatkowane są wyroby energetyczne, bez względu na ich przeznaczenie. Przy czym od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki dotyczące m.in. wyrobów, które są przedmiotem dystrybucji spółki tj. uzależniając stawkę opodatkowania akcyzą w przypadku części wyrobów od przeznaczenia danego wyrobu do określonych celów.

Spółka wskazała, że obok stawek akcyzy dla wyrobów energetycznych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. oraz stawek określonych dla pozostałych paliw silnikowych i pozostałych paliw opałowych ustawodawca przewidział także zerową stawkę akcyzy. W tym względzie spółka wyjaśniła, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. zastosowanie zerowej stawki akcyzy było określone w art. 89 ust. 2 u.p.a. Natomiast wejście w życie ustawy nowelizującej ustawę akcyzową spowoduje, że warunki te zostaną uregulowane w art. 89 ust. 2 i 2c u.p.a. tj. osobno dla wyrobów energetycznych wskazanych w załączniku nr 2 u.p.a. (ust. 2) i osobno dla niewymienionej w tej ustawie (ust. 2c).

Reasumując, spółka stanęła na stanowisku, że wskazana w stanie faktycznym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 będąca przedmiotem jej działalności będzie opodatkowana zerową stawką akcyzy. Przesądza o tym fakt, że wyroby te są wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., a nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Spółka dystrybuuje przedmiotowe oleje do celów innych niż opałowe lub napędowe.

W interpretacji indywidualnej z (...) marca 2016 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicje paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów bez względu, czy spełniają wymagania jakościowe. Natomiast zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Następnie przywołując treść art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z późn. zm.) organ wskazał, że celem ustawodawcy wprowadzającego opłatę paliwową było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów bez względu, czy spełniają wymagania jakościowe. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu do napędu silników spalinowych. Przesłanką tą jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe. Organ podkreślił, że definicja paliwa silnikowego zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego argumenty według których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto organ wskazał na uchwałę NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, w której wskazano, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te " (...) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (...). Uchwała ta w ocenie organu wyznaczyła kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych, co potwierdził również prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie wydanym w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i objęcia opłatą paliwową próbek wyrobów akcyzowych przeznaczonych do badań laboratoryjnych z pominięciem ich wykorzystania do celów napędowych (por. wyrok z 15 kwietnia 2014 r., V SA/Wa 2425/13).

W konsekwencji organ uznał, że o konieczności opodatkowania akcyzą oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i jednocześnie objęcie tego oleju napędowego obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów, ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów. Zdaniem organu wskazana stawka podatku, jak również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystywane do napędu. Organ dodał, że pomimo, iż olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych ani nie zawiera innych dodatków, w tym barwników (cecha paliw opałowych) fakt ten nie dyskwalifikuje go jako paliwa silnikowego. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako "pozostałe paliwa silnikowe" opodatkowane stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Przepisy ustawy akcyzowej konstruują bowiem swoistego rodzaju domniemanie faktyczne, zgodnie z którym wszelkie wyroby energetyczne niespełniające wymagań jakościowych w odrębnych przepisach, jeśli teoretycznie możliwe jest ich wykorzystanie do celów napędowych, są kwalifikowane jako "pozostałe paliwa silnikowe". Jest to uzasadnione koniecznością przeciwdziałania negatywnym zjawiskom na rynku paliw.

Uchylając opisaną interpretację indywidualną wyrokiem z 26 października 2016 r., I SA/Op 273/16 WSA w Opolu napisał, że samo wyliczenie i zacytowanie przepisów mających - zdaniem organu - zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje obowiązku uzasadnienia interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wymóg prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej szczególnej doniosłości doznaje w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, który ma prawo wiedzieć dlaczego jego ocena nie została podzielona przez organ. Przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, a wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych, to nie ustawowy postulat, lecz zasada postępowania przez pryzmat której organ - w zakresie działania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu - jest poddawany ocenie. Jeżeli organ interpretacyjny ogranicza się do cytowania przepisów ustawowych i poglądu NSA wydanego na tle innych regulacji prawnych niż wskazane w wniosku o interpretację, to oczywiście narusza wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Opolu z 26 października 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lipca 2019 r., I GSK 86/17, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd kasacyjny uznał, iż uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji na skutek naruszeń prawa procesowego, których to nie podniosła spółka w skardze do WSA, a którymi to zarzutami skargi sąd był związany. Za usprawiedliwiony został także uznany zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. NSA uznał, wbrew stanowisku WSA, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska spółki, a ponieważ jej stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c O.p. W interpretacji organ udzielił odpowiedzi na zadane pytania, a po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazał prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przytoczeniem przepisów prawa w zakresie określenia stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych, niespełniających wymagań jakościowych, sprzedawanych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W ocenie NSA zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, adekwatne do omawianego zdarzenia przyszłego.

NSA zastrzegł, że uznanie tych zarzutów za usprawiedliwione oznacza, że nie mógł się merytorycznie ustosunkować do zarzutów materialnych skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazano dalej, iż ponownie rozpoznając sprawę WSA dokona kontroli sądowej indywidualnej interpretacji w granicach skargi.

WSA w Opolu, opisanym na wstępie wyrokiem z 18 października 2019 r., I SA/Op 381/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd I instancji opisał systematykę wyrobów energetycznych, wynikającą z art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Wskazał, że pierwszą kategorię stanowią paliwa silnikowe i opałowe sensu stricto, zdefiniowane w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej. Wyjątkiem w tej grupie są oleje smarowe wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy akcyzowej. Do tej grupy należą, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, również oleje napędowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 pod warunkiem, że spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Drugą kategorię stanowią wyroby energetyczne przeznaczone do celów napędowych i opałowych nienależące do kategorii paliw sensu stricto, to tzw. "pozostałe paliwa silnikowe" i "pozostałe paliwa opałowe". Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy akcyzowej. Do grupy pozostałych paliw silnikowych należeć będą zarówno wyroby energetyczne wskazane w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 ustawy akcyzowej, jak i wszelkie inne wyroby z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Poza zakresem paliw silnikowych i paliw opałowych pozostają wyroby energetyczne, dla których stawka nie została określona w art. 89 ust. 1 ustawy akcyzowej, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Są to wyroby których produkcja i przemieszczanie podlega kontroli, jeżeli nie zostały dopuszczone do konsumpcji na terenie kraju i które muszą być produkowane w składzie podatkowym. Wyroby te podlegają zerowej stawce akcyzy ze względu na przeznaczenie inne, niż posiadają paliwa silnikowe i opałowe. Ostatnią kategorią wyrobów energetycznych są wyroby, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 oraz znajdujące się poza załącznikiem nr 2 do ustawy akcyzowej.

WSA ocenił, że oleje spółki klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 należą do grupy III, ponieważ: - są to wyroby energetyczne, nie spełniają wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach - przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, - wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Dalej WSA napisał, że organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 dystrybuowana przez spółkę powinna zostać opodatkowana według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej dla pozostałych paliw silnikowych oraz objęta opłatą paliwową, ponieważ są przeznaczone do celów napędowych, niezależnie od faktycznego ich przeznaczenia a nawet możliwości wykorzystania do takich celów. Sąd I instancji ocenił, że jest to stanowisko błędne, stanowiące efekt nieprawidłowej wykładni językowej przepisów art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej "paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". Treść tego przepisu jasno wskazuje, że konieczne jest dla uznania danego wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe faktyczne przeznaczenie, faktyczne oferowanie na sprzedaż lub faktyczne użycie do napędu silników spalinowych, o czym niżej.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustawa akcyzowa nie definiuje terminu "przeznaczenie", w związku z czym niezbędne jest sięgnięcie do języka powszechnego.

Sąd zaprezentował dwie definicje słownikowe tego pojęcia i ocenił, że przedstawione definicje wskazują, iż "przeznaczenie" to konieczność wystąpienia określonego z góry, konkretnego celu związanego z danym przedmiotem. Nie ma tutaj mowy o celach, zastosowaniach czy zamiarach wykorzystania o charakterze hipotetycznym, potencjalnym, możliwym czy teoretycznym. Praktyczne zaś cele, któremu oleje oferowane przez spółkę służą i w którym mają zostać wykorzystane, zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Są to m.in.: wytwarzanie farb drukarskich, wytwarzanie atramentów, wytwarzanie rozpuszczalników przemysłowych, produkcja farb i lakierów, produkcja środków budowlanych.

Dalej Sąd I instancji napisał, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor pominął okoliczność, że oleje spółki mają przeznaczenie do innych celów niż napędowe. Organ zastosował niedopuszczalny - zdaniem Sądu I instancji - zabieg przy wykładni prawa podatkowego, polegający na przyjęciu a priori swoistego domniemania faktycznego, iż każdy wyrób klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe. Stwierdził m.in., iż oleje napędowe tak klasyfikowane "zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą". WSA podzielił argument skargi, że prezentowane przez Dyrektora stanowisko jest niezgodne również z tym wyrażanym przez samego ustawodawcę. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej, wprowadzającej nowe unormowania prawne dotyczące obrotu wyrobami energetycznymi ze stawką 0 zł, przedstawione zostało co należy rozumieć pod terminem "przeznaczenie" wskazanym w art. 89 ust. 2 ustawy: "Opodatkowanie wyrobów energetycznych, o których mowa wyżej zerową stawką akcyzy jest uzależnione od ich przeznaczenia do celów innych niż napędowe lub opałowe. Przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycia do wskazanych celów".

WSA wskazał, że wykładnia tego przepisu przez samego ustawodawcę nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodny wynik wykładni językowej oraz wykładniautentycznej dokonanej przez ustawodawcę przepisów art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej nie pozostawia wątpliwości, iż oleje spółki klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 powinny zostać objęte zerową stawką akcyzy. Są one przeznaczone do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw napędowych lub opałowych.

WSA ocenił, że na gruncie ustawy mamy do czynienia z trzema rodzajami przeznaczeń wyrobów energetycznych: - napędowe, - opałowe, - inne niż opałowe i napędowe. Wykładnia językowa przepisów akcyzowych musi tę systematykę uwzględniać, czego nie dokonał organ. Tymczasem przyjęty przez organ kierunek wykładni uznaje, że już sama potencjalna i domniemywana możliwość wykorzystania wyrobu energetycznego powoduje uznanie takiego wyrobu za pozostałe paliwo silnikowe. Zdaniem WSA jest to wniosek nieuzasadniony, ponieważ w zasadzie neguje funkcjonowanie na gruncie ustawy akcyzowej wyrobów określonych w art. 89 ust. 2 u.p.a. Zastosowane przez organ domniemanie w zasadzie może być wykorzystane do każdego wyrobu energetycznego określonego w katalogu art. 86 ust. 1 u.p.a., niezależnie od tego czy dany wyrób w ogóle do napędu silników spalinowych rzeczywiście się nadaje. Dyrektor oparł się bowiem na samej nazwie kodu CN 2710 19 41 i na tej podstawie wyprowadził nieprawidłowe wnioski.

WSA ocenił, że gdyby ustawodawca nie przewidywał faktycznego funkcjonowania wyrobów energetycznych ze stawką 0 zł przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, to z pewnością nie wprowadzałby z dniem 1 stycznia 2016 r. całego systemu kontroli przeznaczenia. Na tej podstawie organ ocenił, że nie jest prawidłowe stwierdzenie organu, że celem art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jest "przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, wyrażających się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw mających cechy umożliwiające wykorzystanie ich do napędu silników spalinowych z pominięciem zapłaty należnej akcyzy". Przeciwdziałaniu negatywnym zjawiskom poświęcone są w przypadku wyrobów energetycznych o przeznaczeniu do celów innych niż napędowe: - system oświadczeń dla paliw opałowych, - system kontroli przeznaczenia obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. dla wyrobów do celów innych niż opałowe lub napędowe (tj. dla wyrobów energetycznych z zerową stawką akcyzy). Jeżeli chodzi wyroby energetyczne ze stawką zerową akcyzy to od 1 stycznia 2016 r., w przypadku podmiotów, takich jak spółka, działających w formie składów podatkowych, objęte są one procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym interpretowanie, że tego rodzaju charakter prewencyjny mają innego rodzaju przepisy formułujące definicje i stawki akcyzy - jest nieprawidłowe.

Nadto Sąd I instancji uznał, że kierunek wykładni przyjęty przez organ w zasadzie neguje również istnienie wyrobów przeznaczonych do celów opałowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. Wyroby te także mogą być wykorzystane do celów napędowych, a od olejów napędowych różnią się w zasadzie tylko znacznikiem i barwnikiem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów. Kontrola przeznaczenia takich olejów do celów opałowych jest na gruncie ustawy akcyzowej istotnie rozbudowana. Należy zwrócić jednak uwagę, że od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie stawki sankcyjnej m.in. dla takich olejów jest uzależnione na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. od ustalenia w trakcie postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej, że takie wyroby nie zostały użyte do celów opałowych. Zmiana ta wyraźnie wskazuje, że ustawodawca postanowił nakładać stawki sankcyjne na podatników faktycznie przeznaczających dane wyroby do celów innych niż opałowe. Przyjęcie kierunku wykładni organu spowodowałoby, iż w przypadku olejów napędowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 byłyby to regulacje martwe. W każdym bowiem przypadku oleje napędowe przeznaczane do celów opałowych mogą potencjalnie być wykorzystane do celów napędowych - co jest faktem notoryjnym. Uzasadnione byłoby również i w ich przypadku zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14, względnie - gdyby spełniały wymagania jakościowe - z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej.

WSA wskazał, że w uzasadnieniu interpretacji Dyrektor oparł swoje wnioski dotyczące wykładni językowej art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego opłaty paliwowej, a ściślej wykładni przepisu art. 37h ustawy o autostradach. Uznał on, że definicje paliw silnikowych w obu ustawach są podobne. W związku z tym zastosował wnioski wynikające z orzecznictwa dot. opłaty paliwowej dla uzasadnienia swojego stanowiska w zaskarżonej interpretacji. Jednak odwołanie się do przepisów i orzecznictwa dotyczącego opłaty paliwowej jest nieuprawnione. Należy zwrócić uwagę, że opłata paliwowa obejmuje, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Dotyczy ona wyłącznie paliw do napędu pojazdów, co znajduje się w silnym związku z celem dla którego pobierana jest sama opłata, którym jest finansowanie Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego. Z tego też powodu na gruncie ustawy o autostradach w kontekście definicji paliw silnikowych uszczegółowionej w art. 37h ust. 4 przyjmuje się, iż wyroby inne niż określone w pkt 1 - 4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN, to również wyroby które potencjalnie mogą być wykorzystane do celów napędowych. Ustawa o autostradach przewiduje bowiem wyłącznie dychotomiczny podział wyrobów, tj. na wyroby które mogą być wykorzystane do celów napędowych i wyroby które nie mogą być do takich celów wykorzystane. Ocena jednak czy opłata paliwowa w ogóle powstanie uzależniona jest od wcześniejszego ustalenia czy powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Wynika to bezpośrednio z treści art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach. Ustawa akcyzowa w przypadku wyrobów energetycznych przewiduje trzy ich grupy w zależności od przeznaczenia. Są to wyroby: - do celów napędowych, - do celów opałowych, - do innych celów niż napędowe i opałowe. Od ustalenia przeznaczenia wyrobów na gruncie ustawy akcyzowej uzależniona jest ocena czy należy się podatek: - według stawki dla paliw napędowych, - według stawki preferencyjnej dla paliw opałowych czy podatek efektywnie nie wystąpi w przypadku przeznaczenia innego niż dla celów napędowych lub opałowych. Oprócz dokonania ustaleń dla celów akcyzy, określenie czy paliwo jest do celów napędowych lub innych ma znaczenie dla ustalenia czy w ogóle wystąpi obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. WSA wskazał, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji powyższe okoliczności w zupełności pominął. Nie zwrócił uwagi, że ustawa akcyzowa przewiduje podział wyrobów energetycznych według kryterium przeznaczenia - w odróżnieniu od ustawy o autostradach. Zastosowanie zatem wniosków wynikających z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadził do nieuzasadnionego wniosku, że na gruncie ustawy akcyzowej wszystkie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 niespełniające wymagań jakościowych powinny być opodatkowane zawsze według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. W końcu wszystkie potencjalnie mogłyby być wykorzystane do celów napędowych. Kłóci się to zarówno z niezaprzeczalnym faktem, że występują na rynku takie wyroby stosowane zarówno do celów opałowych, jak i innych niż napędowe lub opałowe. Jest to również niezgodne ze stanowiskiem ustawodawcy, który przewidział dla tego rodzaju wyrobów chociażby inną stawkę dla celów opałowych. Mając powyższe na uwadze, odwołanie się przez Dyrektora dla uzasadnienia swojego stanowiska do wykładni przepisów ustawy o autostradach - jako dotyczących innego przedmiotu niż ustawa akcyzowa - jest zdaniem WSA - nieprawidłowe.

Na opisane rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu przez WSA, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zgodny wynik wykładni językowej oraz wykładniautentycznej dokonanej przez ustawodawcę przepisów art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 2 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości, iż oleje spółki klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 powinny zostać objęte zerową stawką akcyzy. Są one przeznaczone do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki, co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do błędnego przyjęcia, że w sprawie nie ma zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W ocenie organu, wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 będące przedmiotem uchylonej interpretacji, są w rozumieniu przepisów u.p.a. paliwami silnikowymi opodatkowanymi według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i w konsekwencji podlegają także obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej. Ustawodawca nowelizując art. 89 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ograniczył zastosowanie zerowej stawki akcyzy do ściśle określonych rodzajów czynności i transakcji. W konsekwencji brak spełniania warunków dotyczących rodzajów czynności i transakcji, zdaniem organu uniemożliwia zastosowanie zerowej stawki, a wyroby energetyczne nawet przeznaczone przez sprzedawcę do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, są opodatkowane stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 w z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., polegające na nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej przez WSA, poprzez przyjęcie za podstawę orzekania elementów zagadnienia prawnego oraz stanowiska podatnika, które nie wynikały z przedstawionego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, co skutkowało przekroczeniem przez Sąd I instancji granic przedmiotowej sprawy, a co za tym idzie sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów ustawowych przez zawartą w nim niejasną, niejednoznaczną i niedotyczącą sprawy ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu, WSA zupełnie pominął, że spółka, aby mogła sprzedawać wyroby będące przedmiotem wniosku z zastosowaniem zerowej stawki powinna, obok przeznaczania do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spełnić także warunek o który mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. przemieścić te wyroby energetyczne na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Nadto skarżący kasacyjnie nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, dotyczącym negowania przez organ istnienia wyrobów przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41. Zdaniem kasatora, abstrahując od faktu, że sytuacja ta nie była także objęta zakresem wniosku, organ w odpowiedzi na skargę wyraźnie wskazał, że zastosowanie preferencyjnej stawki dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych jest możliwe po odpowiednim zabarwieniu i oznaczeniu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Właśnie znakowanie i barwienie w powiązaniu z oświadczeniem, że olej napędowy nie zostanie użyty jako paliwo napędowe ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania obniżonej stawki.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Na wstępie rozważań prawnych należy wskazać, iż niniejsza sprawa jest już po raz kolejny przedmiotem kontroli judykacyjnej dokonywanej przez sądy administracyjne. W związku z tym znajdzie także zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a. W tym przepisie prawa unormowana została instytucja związania wykładnią. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 190 p.p.s.a. więc znajduje zastosowanie, gdy - jak w niniejszej sprawie - doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 10 września 2020 r., II FSK 1261/20, LEX nr 3060716).

W uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2019 r. (I GSK 86/17) NSA wskazał, że treść zarzutów przedstawionych przez spółkę w skardze do WSA, a dotycząca wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, jednoznacznie potwierdza to, iż spółka poznała stanowisko organu i uznając je za nieprawidłowe wdała się w tym zakresie w merytoryczny spór, którego nie rozstrzygnął WSA, "uciekając niezasadnie w rzekome proceduralne naruszenia". NSA wskazał, że skoro podatnicy jak i sądy administracyjne mogą powoływać się na orzeczenia sądowe, przyjmować i przedstawiać je jako własne, brak jest racjonalnych argumentów aby tego prawa odmawiać organom administracji, co nieprawidłowo podniósł WSA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, ponieważ jego uzasadnienie spełniało wymagania z art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście przedstawienia stanu faktycznego sprawy, zastosowanych przepisów i wskazań co do dalszego postępowania organu. NSA wskazał, że zasadność zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku WSA. Jednocześnie uznanie powyższych zarzutów za usprawiedliwione oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się merytorycznie ustosunkować do zarzutów materialnych skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże zobowiązał WSA do dokonania kontroli sądowej indywidualnej interpretacji w granicach skargi.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzuty materialne dotyczą błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przez WSA art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i uznanie przez ten Sąd, że oleje spółki klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41 powinny zostać objęte zerową stawką akcyzy (punkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Zarzuty po charakterze procesowym dotyczą naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 w z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., a polegają na nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej, dokonanej przez WSA, skutkującej sporządzeniem wadliwego uzasadnienia wyroku (punkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów procesowych, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na nieprawidłowej kontroli dokonanej przez Sąd I instancji, wskazujący, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujący wadliwym uzasadnieniem wyroku, a to w aspekcie art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie powyższego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie ww. normatywne elementy składowe. NSA stwierdza, że organ w uzasadnieniu omawianego formalnoprawnego zarzutu skargi kasacyjnej wskazał, że WSA dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a dotyczących właściwego zakwalifikowania wyrobów - we wskazanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym - do określonej klasyfikacji, a w konsekwencji stawki podatku akcyzowego. Jako jeden z elementów uzasadniających omawiany zarzut organ wskazał m.in. linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wskazującą, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca ograniczył zastosowanie zerowej stawki akcyzy do ściśle określonych rodzajów czynności i transakcji. Natomiast wyroby objęte kodem CN 2710 1941 powinny być - zdaniem organu - klasyfikowane zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W istocie zarzuty te wskazują na odmienną, od przyjętej przez kasatora, ocenę dokonaną przez WSA zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, czyli dotyczą błędu subsumpcji, który można zarzucać w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Oznacza to, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny, a jej rozstrzygnięcie zależało wyłącznie od oceny zarzutów materialnych.

W zaskarżonym wyroku z 18 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął stan faktyczny opisany we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie stawki akcyzy na wyroby energetyczne, oraz przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się do zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej wskazać należy, że zasługuje on na uwzględnienie, a orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonał nieprawidłowej kontroli judykacyjnej działania organu administracji publicznej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut kasacyjny jest zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istotą sporu - z perspektywy materialnoprawnej, będącej przedmiotem wniosku spółki - jest określenie w przedstawionym stanie faktycznym właściwej normatywnie stawki akcyzy obejmującej zawarte w powyższym pytaniu wyroby energetyczne.

W sprawie wywołanej wnioskiem spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z przedstawionym powyżej opisem, zadano organowi następujące pytanie: "Jaką stawką spółka powinna opodatkować przedstawioną w stanie faktycznym grupę olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41, które nie spełniają wymagań jakościowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te będą sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że stawka dla wyżej opisanej grupy olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 niespełniających wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku gdy wyroby te są sprzedawane do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu naruszył prawo materialne nie akceptując prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym podatkowego organu interpretacyjnego, który ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Zaprezentowana przez WSA wykładnia przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. jest błędna. Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowo uznał, że grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 dystrybuowana przez spółkę powinna zostać opodatkowana według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej dla pozostałych paliw silnikowych oraz objęta opłatą paliwową, ponieważ są przeznaczone do celów napędowych, niezależnie od faktycznego ich przeznaczenia a nawet możliwości wykorzystania do takich celów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ocena powyższa dokonana w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jest błędna.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z którym - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podkreślić należy, że problematyka zwrotu "przeznaczenie", niezwykle istotnego dla zrekonstruowania normy prawnej była przedmiotem rozważań organów ochrony prawnej. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2018 r., I GSK 727/17 (LEX nr 2535323) przedstawił wykładnię przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. stwierdzając, że: "Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości." (por. także wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., I GSK 728/17, LEX nr 2535324). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012 r. (I GSK 391/11, cbois.nsa.gov.pl) przedstawił zbliżone stanowisko stwierdzając, że: "...ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne." (por. wyrok NSA z 15 lipca 2020 r., I GSK 688/17, CBOiS).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powodów wyżej wskazanych, treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie budzi wątpliwości. Jak już wskazano, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także - co wymaga raz jeszcze podkreślenia - używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania wskazać należy, że opisane we wniosku o interpretację oleje będą podlegały opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za usprawiedliwione.

Organ skarżący kasacyjnie wykazał, że dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r., zasadnie wywodząc, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki, dotyczące zerowej stawki akcyzy. Organ prawidłowo wskazał, że doszło - w zakresie określonego stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną - do ziszczenia się przesłanki skutkującej koniecznością zastosowania stawki akcyzy w wysokości wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a w konsekwencji do uznania stanowiska wnioskodawcy, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako nieprawidłowego.

Z uwagi na niezasadność zarzutu o charakterze formalnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionym zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznał, że istnieją normatywne podstawy do rozpoznania niniejszej sprawy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w powyższym zakresie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym (uchylając zaskarżony wyrok) i drugim sentencji wyroku (oddalając skargę).

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., jak w punkcie trzecim sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.