Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3043068

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 18 czerwca 2020 r.
I GSK 2094/19
Potrącenie 25% środków uzyskiwanych z wpływów osiąganych z opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska.

Sędziowie: NSA Piotr Pietrasz, del. WSA Tomasz Smoleń (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Miasta Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 120/19 w sprawie ze skargi Miasta Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2018 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w dochodach uzyskanych z tytułu trwałego zarządu nieruchomościami oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2019 r. oddalił skargę Miasta (...) na decyzję Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w dochodach uzyskanych z tytułu trwałego zarządu nieruchomościami.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Prezydent Miasta (...) (Strona, Skarżący) pismem z dnia (...) Nr (...) zwrócił się do Wojewody (...) z wnioskiem o zwrot nienależnie wpłaconych dochodów w łącznej wysokości 823,24 zł, stanowiących przekazane dochody z tytułu trwałego zarządu w wysokości 95%, zamiast 75%.

Uzasadniając wniosek Strona wyjaśniła, że zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczącymi osiągniętych przez powiat dochodów dotyczących nieruchomości Skarbu Państwa, wynikającymi z art. 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, dalej także u.g.n.) oraz art. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.) Miasto powinno potrącić 25%, a nie 5% środków (wynikało to z błędu pracownika).

Wobec powyższego, Strona wniosła o zwrot następujących kwot:

1. kwoty 339,28 zł przekazanej przez Miasto (...) na rachunek Wojewody (...) w dniu (...). (Dział 700, rozdział 70005 § 047 0) w łącznej kwocie przelewu 39.174,62 zł;

2. kwoty 483,96 zł przekazanej przez Miasto (...) na rachunek Wojewody (...) w dniu (...). (Dział 700, rozdział 70005 § 047 0) w łącznej kwocie przelewu 34.801,11 zł.

Wojewoda (...) w dniu (...) wydał decyzję nr (...), którą odmówił Miastu (...) stwierdzenia zwrotu nadpłaty w dochodach uzyskanych z tytułu trwałego zarządu nieruchomościami Skarbu Państwa w kwocie 823,24 zł.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie od wskazanej decyzji Wojewody (...), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewodzie (...).

Minister Finansów po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał decyzję z dnia (...). Nr (...), którą utrzymał w mocy decyzję Wojewody (...) z dnia (...) Nr (...), wydaną w przedmiocie odmowy Miastu (...) stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 823,24 zł w dochodach uzyskanych z tytułu trwałego zarządu nieruchomościami Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu Minister wskazał, że w myśl zatem art. 255 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2019 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.; dalej też: ustawa o finansach publicznych lub u.f.p.), jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do pomniejszania przekazywanych pobranych dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. Jednostki te mają uprawnienie do stosownego pomniejszenia pobranych dochodów w ściśle określonym trybie i czasie (tj. terminach określonych w art. 255 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych). W przypadku braku dokonania odpowiedniego pomniejszenia przekazywanych dochodów, po upływie terminów wskazanych w art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prawo to wygasa, poza jednym przypadkiem wynikającym z art. 255 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieprzekazania dochodów budżetowych w terminach, o których mowa w ust. 1 i 2, dysponent części budżetowej przekazujący dotację celową wydaje decyzję określającą kwotę dochodów przypadającą do zwrotu i termin, od którego naliczane są odsetki. Wydając stosowną decyzję, właściwy organ zobowiązany jest uwzględnić z urzędu stosowne pomniejszenie dochodów należnych powiatowi. Jest to jedyny przypadek, w którym organ administracji publicznej może podjąć takie działanie. Bezwzględnie obowiązujący przepis art. 255 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych precyzyjnie reguluje kwestie odnoszące się do terminów przekazywania wymienionych w nim dochodów budżetowych na wskazany rachunek bieżący, co uzasadnia wniosek tylko do upływu tych terminów, że za dopuszczalną uznać można byłoby korektę kwot tak przekazywanych środków. Minister podkreślił, że analiza art. 255 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych ma na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Przepis ten dotyczy nie tylko kwestii przekazywania pobranych dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, ale także sposobu uzyskania dochodu na rzecz jednostki.

Minister zauważył, że art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stanowi o realizacji tego prawa jedynie poprzez pomniejszenie, przy przekazywaniu na właściwy rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej, pobranych dochodów budżetowych o określone procentowo kwoty należne powiatowi. Tym samym potrącenia 5% lub 25% wskazanych środków można dokonać wyłącznie poprzez stosowne pomniejszenie, o którym stanowi art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, a to nastąpić może wyłącznie przy przekazywaniu dochodów (nie później).

Organ odwoławczy wskazał też, że nie można pomijać art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, tym bardziej, iż regulacja zawarta w tym przepisie ma istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 67 ustawy o finansach publicznych. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują jednocześnie możliwości przywrócenia terminu do dokonania stosownego pomniejszenia i możliwości dokonania stosownej korekty po terminie, do którego należało odprowadzić dochody, co jest zrozumiałe zważywszy na okoliczność, że pobranie dochodu przysługującego jednostce poprzez stosowne pomniejszenie możliwe jest wyłącznie w terminach wyznaczonych dla czynności przekazywania dochodów (wskazanych w ustawie, z zasady nieprzywracalnych).

Z powyższego, w ocenie Ministra jednoznacznie wynika, że ustawa o finansach publicznych zawiera zatem regulację dotyczącą trybu, w jakim miasto na prawach powiatu jest uprawnione uzyskać dochód związany z wykonywanymi czynnościami. Artykuł 23 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie zawierają stosownych zapisów w ww. zakresie, nie mogą być również stosowane samodzielnie, w oderwaniu od postanowień art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, gdy chodzi o wykładnię i stosowanie art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, istotne znaczenie ma po pierwsze to, iż z treści przywołanego przepisu wynika przyznana powiatowi, jako jednostce samorządu terytorialnego (realizowana przez starostę powiatu) kompetencja (uprawnienie) do potrącania od wymienionych w tym przepisie wpływów - należnych Skarbowi Państwa i osiąganych w związku z gospodarowaniem zasobem jego nieruchomości, jako zadaniem z zakresu administracji rządowej 25% tych środków, po drugie zaś to, że zgodnie z tym przepisem, dochód powiatu, na obszarze którego położone są te nieruchomości, stanowią środki potrącone do wysokości 25% wymienionych wpływów. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że dochód powiatu stanowią środki, w odniesieniu do których doszło do realizacji przez jednostkę samorządu terytorialnego przyznanej jej przywołanym przepisem kompetencji - tj. kompetencji do dokonania wskazanego potrącenia 25% - bo tylko w ten sposób dochód, o którym mowa, może być w ogóle uzyskany. W konsekwencji przyjąć należy, że brak uczynienia przez powiat użytku z przyznanej mu przywołanym przepisem kompetencji, a tym samym brak skorzystania z uprawnienia do źródła dochodu, o którym w przepisie tym mowa - tj. do pomniejszenia pobranych i należnych Skarbowi Państwa dochodów o udział powiatu w tymże dochodzie - nie oznacza nic innego, jak tylko brak uzyskania dochodu z tytułu potrącenia 25% środków z dochodu należnego Skarbowi Państwa. Powiat, dochodu tego również nie traci, skoro go we wskazany powyżej sposób nie uzyskał.

Z uwagi na powyższe, nie można uwzględnić zarzutu Strony, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez niedokonanie zwrotu nienależnie wpłaconej kwoty w wysokości 823,24 zł.

W ocenie Ministra Finansów nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 67 i art. 60 pkt 8 ustawy o finansach publicznych, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa mają zastosowanie do pobranych przez jednostkę samorządu terytorialnego dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i jednocześnie nieodprowadzonych na rachunek dochodów budżetu państwa. Tym samym przepis ten, korelujący bezpośrednio z art. 255 ustawy o finansach publicznych, nie ma zastosowania do dochodów pobranych i odprowadzonych na rachunek budżetu państwa.

Zdaniem Ministra brak jest tym samym podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej postanowień ww. przepisów. Gdyby celem ustawodawcy było objęcie zakresem spraw, w których znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy m.in. działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczących wszystkich pobranych przez jednostkę samorządu terytorialnego dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, powyższy przepis nie zawierałby zapisu "i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa", bądź zawierałby sformułowanie "w tym w szczególności nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa".

W świetle powyższych ustaleń, tryb przewidziany w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa związany z postępowaniem w przypadku nadpłaty podatku nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję Miasto (...), złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badając legalność zaskarżonej decyzji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie ulega wątpliwości, że przekazywane na podstawie art. 23 ust. 3 u.g.n. przez jednostkę samorządu terytorialnego środki mają charakter publicznoprawny. Jednakże w sprawie brak jest podstaw do domagania się przez Skarżącego zwrotu "nadpłaconych" środków przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2096) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900). Wśród należności wymienionych w art. 60 u.f.p. nie ma środków stanowiących wynagrodzenie jednostek samorządu terytorialnego za wykonywanie zadań zleconych z zakresu administracji rządowej i odprowadzonych na rachunek dochodów budżetu państwa.

WSA wskazał, że art. 60 u.f.p. nie zawiera zamkniętego katalogu środków publicznych, gdyż używa słów "w szczególności". Trudno jednak uznać, wobec brzmienia art. 60 pkt 8 u.f.p., że katalog ten może być rozszerzony o dochody już odprowadzone do budżetu państwa.

W ocenie Sądu I instancji sprzeciwia się takiemu rozszerzeniu wyraźne zaznaczenie, że chodzi o środki nieodprowadzone do budżetu państwa. Wobec powyższego tryb przewidziany w dziale III Ordynacji podatkowej, związany z postępowaniem w przypadku nadpłaty w podatku, jak zostało to słusznie stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może być w sprawie niniejszej zastosowany. Tym samym przepis ten, korelujący bezpośrednio z art. 255 u.f.p., nie ma zastosowania do dochodów pobranych i odprowadzonych na rachunek budżetu państwa. Taką też sytuację mamy w rozpoznawanej sprawie, gdyż Strona najpierw przekazała środki na rachunek Wojewody, a następnie chciała ich wysokość skorygować (następnie na żądanie Wojewody zwróciła środki) i ostatecznie zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W świetle powyższych ustaleń, tryb przewidziany w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa związany z postępowaniem w przypadku nadpłaty podatku nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podstawy do wystąpienia z żądaniem zwrotu kwot nadpłaconych nie można także, w ocenie WSA, znaleźć w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1530, dalej u.d.j.s.t.) jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania zlecone z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami otrzymuje z budżetu państwa dotacje celowe w wysokości zapewniającej realizację tych zadań. Zgodnie z ust. 4 dotacje celowe, o których mowa w ust. 1, są przekazywane przez wojewodów, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dotacje celowe, o których mowa w ust. 1, powinny być przekazywane w sposób umożliwiający pełne i terminowe wykonanie zlecanych zadań (art. 49 ust. 5). W przypadku niedotrzymania warunku określonego w ust. 5, jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo dochodzenia należnego świadczenia wraz z odsetkami w wysokości ustalonej jak dla zaległości podatkowych, w postępowaniu sądowym (ust. 6).

W ocenie Sądu I instancji tryb przewidziany w art. 49 ust. 6 u.d.j.s.t. nie może być jednak zastosowany do należności wynikających z art. 23 ust. 3 u.g.n., gdyż ten ostatni przepis definiuje część środków, które powiat potrąca z wpływów nie jako dotację, ale jako dochód powiatu. Ma to ogromne znaczenie, gdyż środki te tym samym nie mają "znaczonego" charakteru, co jest cechą dotacji.

Z tych też względów, w ocenie WSA, jedyny tryb na skorygowanie "nadpłaty" to tryb wynikający z art. 255 u.f.p. Zwrócić trzeba uwagę, że tryb regulowany cytowanym wyżej art. 255 ust. 1 u.f.p. daje prawo pomniejszenia jednostkom samorządu terytorialnego pobranych dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej (oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami), jednakże ogranicza to uprawnienie do stosownego pomniejszenia pobranych dochodów do ściśle określonego trybu i czasu. Tryb, to możliwość pomniejszenia pobranych dochodów o określone dochody jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykonania tych zadań. Czas natomiast jest ściśle uregulowany tym przepisem i wskazuje, że jednostka samorządu terytorialnego może dokonać takiego pomniejszenia według stanu środków określonego na:

1) 10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca;

2) 20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca.

Natomiast ust. 2 art. 251 u.f.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na sytuację środków pobranych do dnia 31 grudnia i nieprzekazane w terminach, o których mowa w ust. 1.

W sprawie natomiast jednoznacznie ustalono, i nie stanowi to sporu między Stronami, że środki te zostały zarówno pobrane jak i przekazane na rachunek Wojewody. Tym samym w przypadku braku dokonania odpowiedniego pomniejszenia przekazywanych dochodów, po upływie terminów wskazanych w art. 255 ust. 1 i 2 u.f.p., prawo to wygasa. Innymi słowy potrącenia 5% lub 25% wskazanych środków można dokonać wyłącznie poprzez stosowne pomniejszenie, a to nastąpić może tylko przy przekazywaniu dochodów.

Sąd I instancji zgodził się z Ministrem, że art. 255 u.f.p. nie obejmuje trybu nadpłaty, a tym samym brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia i zwrotu już przekazanych środków (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1269/17; wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3306/18).

W ocenie WSA organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu tym samym nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w tym wskazanego w skardze art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem Sądu I instancji organ nie naruszył również innych przepisów procesowych, w tym art. 7, art. 77 § 1 w związku z art. 80 k.p.a., bowiem materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a dokonana jego ocena nie była dowolna. Minister, wydając zaskarżoną decyzję, podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, opierając ją na dokumentach sporządzonych przez organy administracji publicznej w zakresie ich działania, w tym na ustaleniach kontroli. Jednocześnie dokonał wnikliwej analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz dokonał prawidłowej wykładni obowiązujących w przedmiotowej materii przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie WSA uznał, że organy wydając zaskarżone decyzje odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń Strony skarżącej. Spowodowało to brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasad ogólnych k.p.a., jak również zasad dotyczących zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie naruszyły też dyspozycji art. 107 § 3 k.p.a.

Mając powyższe na względzie, Sąd I instancji oddalali skargę jako niezasadną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Miasto (...) zaskarżając go w całości, wnosząc o:

- na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez jego błędną wykładnie i uznanie, że brak jest możliwości dokonania zwrotu nienależnie wpłaconej kwoty w wysokości 823,24 zł, wynikającej z dokonanego przez Skarżącego potrącenia dochodów o kwoty przekraczające limit wynikający z tego przepisu,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 255 ust. 1 i 2 u.f.p. przez błędne przyjęcie, że przepis ten reguluje tryb skorygowania "nadpłaty", która wystąpiła w niniejszej sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a. przez błędne przyjęcie wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że to Skarżący zwrócił się do organu o zwrot nadpłaconej kwoty na podstawie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, podczas gdy faktycznie Skarżący na żadnym etapie postępowania nie zwracał się do organu zwrot przedmiotowej kwoty na tej podstawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. przez błędne uznanie Sądu, że istnieje podstawa prawna pozwalająca organom wydać decyzję administracyjną odmawiającą zwrotu nienależnie przekazanych środków,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu przez Sąd do argumentów wskazanych przez Skarżącego w skardze,

- art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, co skutkować powinno uchyleniem decyzji organu.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega, więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny - wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Skarga ta - oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych - nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego i procesowego, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut prawa procesowego. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (tak np. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., II GSK 1597/12, Lex nr 1495105).

Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można Sądowi I instancji zarzucić, że nie zrealizował niezbędnych elementów uzasadnienia określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób jego rozumowania. Tymi elementami są:

a) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego,

b) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz

c) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Należy bowiem pamiętać, że usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 487/08). Tymczasem te wszystkie elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie części prawnej wyroku jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. To, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, nie świadczy o naruszeniu wymogów co do uzasadnienia wyroku, wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem ocenia prawidłowość ustalonego stanu faktycznego przez organy administracji, między innymi z punktu widzenia wymogów wynikających z przepisów art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. WSA aprobując ustalony przez organy administracji stan faktyczny powtórzył zatem ich ustalenia. Sąd I instancji nie doszukał się uchybień organów w tym zakresie. Należy tu zauważyć, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych, na których organ administracji oparł swoje rozstrzygnięcie.

Stanowisko WSA jest wyczerpujące i nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji szczegółowo wskazał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i dokonał wykładni tych przepisów. Wyjaśnił wszelkie istotne dla sprawy wątpliwości. Uzasadnienie wyroku nie zawsze musi zawierać odniesienie się do wszystkich stawianych zarzutów skargi, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutów, będąc przy tym zgodnym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jedynie brak odniesienia się do kwestii mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszałby wskazany przepis, skutkując, stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Za niezasadny uznać należy zarzut zawarty w punkcie 2. tiret drugie petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dokonał błędnych ustaleń co do podstawy prawnej żądania Strony. Podkreślić trzeba, że WSA oceniając zasadność żądania Skarżącego dokonał tego, w pierwszej kolejności, przez pryzmat przepisów zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej. Wniosek Strony analizowany był także w świetle ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Ostatecznie Sąd I instancji trafnie uznał, że "...jedyny tryb na skorygowanie "nadpłaty" to tryb wynikający z art. 255 u.f.p.". W sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że Strona pobrała i przekazała środki na rachunek Wojewody, to zasadne jest twierdzenie WSA, że przy braku dokonania odpowiedniego pomniejszenia przekazywanych dochodów, po upływie terminów wskazanych w art. 255 ust. 1 i 2 u.f.p., prawo to wygasa. Bowiem potrącenia 5%, czy też 25% wskazanych środków można dokonać wyłącznie poprzez stosowne pomniejszenie, a to nastąpić może tylko przy przekazywaniu dochodów, co zasadnie wskazał Sąd I instancji. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyrokach z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt II GSK 802/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2516/14 i dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I GSK 3306/19 r., które podziela w pełni skład orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym niezasadny jest również zarzut podniesiony w punkcie 2. tiret pierwsze, jak i trzecie petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu z punktu 2. tiret piąte petitum skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że art. 151 p.p.s.a., ma charakter tzw. wynikowy, tj. określa formę orzekania przez sąd administracyjny, który oddala skargę w całości lub w części, jeśli uzna ją za nieuzasadnioną, odpowiednio w całości lub w części. Przepis powyższy zatem ogranicza się do wskazania treści sentencji wyroku, gdy zaistnieje oznaczony stan sprawy w przekonaniu orzekającego sądu administracyjnego. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby w motywach wyroku sąd wojewódzki dowodził naruszenia przepisów prawa w takim stopniu, że uprawniać i zarazem zobowiązywać miałyby go do uwzględnienia skargi, a jednak ją by oddalił. Tak jednak w przedmiotowej sprawie nie było.

Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc wykazać jako zasadną podstawę skargi kasacyjnej naruszenie art. 151 p.p.s.a., powinna wskazać konkretne przepisy, którym uchybił zaskarżony organ, a których to uchybień sąd pierwszej instancji wadliwie miał nie dostrzec. W dalszej kolejności winna przekonać sąd drugiej instancji, że uchybienia przepisów przez skarżony organ były tego rodzaju, że winny prowadzić do uwzględnienia skargi. Nieskuteczność tej argumentacji prowadzi zatem do wniosku, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. będzie musiał zostać uznany jako nie oparty na usprawiedliwionej podstawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które postawione zostały w punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej, ich ocenę należy poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem, że zarzut "błędnej wykładni prawa" (czy błędnego "uznania" jak to formułuje autor skargi kasacyjnej) to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego dotyczy zarzut kasacyjny i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Zarzut zaś, "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

Wyjaśnienia wymaga również - co ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych - że w sytuacji, gdy strona skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym, w odniesieniu do którego zarzuca błąd wykładni i/lub niewłaściwe zastosowanie, to ocena zasadności tych zarzutów może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. Wobec tego, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie jest - o czym mowa była już powyżej - kwestionowany, to za oczywiste uznać należało, iż ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogła pomijać faktów, które Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania.

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag wprowadzających, nie ma podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać można było zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 3 u.g.n. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA podejmował jakiekolwiek zabiegi interpretacyjne w odniesieniu do tego przepisu, zwłaszcza aby w ich rezultacie wyraził pogląd, którego prawidłowość podważa autor skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd I instancji do wymienionego przepisu ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. odwoływał się kilkukrotnie - głównie gdy przywoływał jego treść i gdy cytował pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. akt II GSK 802/14). Należy przy tym zauważyć, że formułując powyższy zarzut Skarżący pomija, że nie było w tej sprawie kwestionowane uprawnienie Miasta (...) do pomniejszania pobranych dochodów o stosowne kwoty wynikające z art. 23 ust. 3 u.g.n. Nie ma bowiem wątpliwości, że zdaniem Sądu I instancji takie pomniejszenie pobranych dochodów - zgodnie z art. 23 ust. 3 u.g.n. mogło być dokonane w trybie art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Niniejsza sprawa dotyczy jednak innej kwestii, tj. problemu uprawnienia Strony do żądania zwrotu nadpłaconych dochodów Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. akt II GSK 802/14), który to pogląd skład orzekający w pełni podziela i uznaje za własny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy chodzi o wykładnię i stosowanie art. 23 ust. 3 u.g.n., istotne znaczenie ma po pierwsze to, że z treści przywołanego przepisu wynika przyznana powiatowi, jako jednostce samorządu terytorialnego (realizowana przez starostę powiatu) kompetencja (uprawnienie) do potrącania od wymienionych w tym przepisie wpływów - należnych Skarbowi Państwa i osiąganych w związku z gospodarowaniem zasobem jego nieruchomości, jako zadaniem z zakresu administracji rządowej - 25% tych środków, po drugie zaś to, że zgodnie z tym przepisem, dochód powiatu, na obszarze którego położone są te nieruchomości, stanowią środki potrącone do wysokości 25% wymienionych wpływów. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że dochód powiatu stanowią środki, w odniesieniu do których doszło do realizacji przez jednostkę samorządu terytorialnego przyznanej jej przywołanym przepisem kompetencji - tj. kompetencji do dokonania wskazanego potrącenia 25% - bo tylko w ten sposób dochód, o którym mowa, może być w ogóle uzyskany. W konsekwencji przyjąć należy, że brak uczynienia przez powiat użytku z przyznanej mu przywołanym przepisem kompetencji, a tym samym brak skorzystania z uprawnienia do źródła dochodu, o którym w przepisie tym mowa - tj. do pomniejszenia pobranych i należnych Skarbowi Państwa dochodów o udział powiatu w tymże dochodzie - nie oznacza nic innego, jak tylko brak uzyskania dochodu z tytułu potrącenia 25% środków z dochodu należnego Skarbowi Państwa. Powiat, dochodu tego również nie traci, skoro go we wskazany powyżej sposób nie uzyskał.

Wobec powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.