I GSK 1114/16 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2614331

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r. I GSK 1114/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.).

Sędziowie: NSA Barbara Mleczko-Jabłońska, del. WSA Stefan Kowalczyk.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. H. Us. "(...)" Spółka jawna A. i M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1365/15 w sprawie ze skargi P. P. H. Us. "(...)" Spółka jawna A. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia (...) października 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania

1.

oddala skargę kasacyjną;

2.

zasądza od P. P. H. Us. "(...)" Spółka jawna A. i M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1365/15 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego M. Spółka Jawna A. i M. T. z siedzibą w L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z dnia (...) października 2015 r. nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie decyzją z dnia (...) października 2006 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Decyzją z dnia (...) kwietnia 2007 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu (...) marca 2015 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej: o.p. We wniosku wskazano, iż w dniu 12 lutego 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 14/12. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją. Następnie decyzją z dnia (...) sierpnia 2015 r. Dyrektor IC odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia (...) kwietnia 2007 r.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia (...) października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) sierpnia 2015 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) kwietnia 2007 r. z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim przedstawieniu instytucji wznowienia postępowaniu i odniesieniu się do wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 uznał, że organom prowadzącym postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania nie można zarzucić, że nie badały okoliczności dotyczących nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach albo, że pominęły ustalenia wskazujące, iż to inne osoby odpowiedzialne są za sfałszowanie oświadczeń, a podatnik padł ofiarą ich działań, a zetem nie miał świadomości nieprawdziwości oświadczeń. Zdaniem WSA organy analizowały poszczególne oświadczenia pod kątem okoliczności, które miały wpływ na nieprawdziwość zawartych w nich danych.

Sąd I instancji wskazał, że odmowa uchylenia decyzji ostatecznej nie była uzasadniona brakiem przedstawienia przez podatnika wyroku sądu karnego skazującego osoby składające fałszywe oświadczenia. Organ wydający zaskarżoną decyzję jedynie wskazał, odwołując się w tym zakresie do uzasadnienia powołanego przez podatnika orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, iż na przykład w taki sposób można wykazać brak świadomości samego podatnika, co do nieprawdziwości oświadczeń, na którą nie miał on wpływu.

WSA nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, iż samo oświadczenie, na podstawie którego nie można ustalić osoby je składającej albo oświadczenie co do którego wystawca zaprzecza aby je złożył, jest w okolicznościach sprawy niniejszej dowodem na brak świadomości odbiorcy oświadczenia, czyli podatnika sprzedającego olej, co do nieprawdziwości tego oświadczenia. Sąd zaznaczył, że podatnik nie dokonując weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach, mimo dysponowania umożliwiającym to instrumentem, świadomie narażał się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 14/12, WSA zawrócił natomiast uwagę, iż rezygnacja z weryfikowania danych niewątpliwie nie jest okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I.

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sad I instancji, iż organ celny naruszył przepisy postępowania, tj.:

a)

art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b)

art. 122 o.p. przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na skarżącym spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań przewidzianych Ordynacją podatkową nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów; w konsekwencji organ celny zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy lub czy miał możliwości jego weryfikacji;

c)

art. 187 § 1 o.p. przez odmowę jego zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, iż to na skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, mimo iż skoro z art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów spoczywa na organie celnym, to nikt inny jak wyłącznie organ celny zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy lub czy miał możliwości jego weryfikacji;

d)

art. 191 o.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również miał wpływ na takie zachowanie nabywcy oraz miał możliwości jego weryfikacji, albowiem z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie ww. okoliczności nie wynikają, a sam podział dokonany przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na trzy kategorie oświadczeń, z pewnością nie dowodzi jakichkolwiek okoliczności;

e)

art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy nie było ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych;

f)

art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych;

2)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również miał wpływ na takie zachowanie nabywcy oraz miał możliwości jego weryfikacji, podczas gdy z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie ww. okoliczności nie wynikają;

W ocenie skarżącego kasacyjnie wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż prawidłowo zinterpretowano, a następnie zastosowano § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 106, Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt: SK 14/12 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej;

3)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej naruszył przepis prawa materialnego, tj. § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 106, Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780" Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt: SK 14/12 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, iż Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, nie ustalił czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy lub czy miał możliwości jego weryfikacji;

4)

przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

II.

naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

a)

§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 106, Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt: SK 14/12 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, w zw. z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik miał obowiązek weryfikacji nabywcy oleju napędowego składającego oświadczenie, a nie jedynie możliwość takiej weryfikacji, a w konsekwencji, że brak takiej weryfikacji świadczy o świadomości podatnika w zakresie nieprawdziwości oświadczeń nabywców oleju napędowego;

b)

§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 106, Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt: SK 14/12 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, iż Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, nie ustalił czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy lub czy miał możliwości jego weryfikacji;

c)

art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik miał obowiązek weryfikacji nabywcy oleju napędowego składającego oświadczenie, a nie jedynie możliwość takiej weryfikacji.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno te dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i te odnoszące się do naruszenia prawa materialnego mają wspólny mianownik, którego bazą jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, OTK-A 2015/2/15).

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał uznał zatem że wskazane przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego są w pewnym zakresie niekonstytucyjne, tj. w zakresie przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

Skonstatował w tym orzeczeniu również, że swoboda ustawodawcy w zakresie określania warunków zastosowania ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia do wprowadzenia warunków niemożliwych do spełnienia. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.

W orzecznictwie TK prezentowany jest pogląd, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2014 r., sygn. akt K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego mówi się zatem o niedopuszczalności obciążania podatnika skutkami działań innych osób, na które nie miał on wpływu oraz o niedopuszczalności nałożenia na podatnika odpowiedzialności za cudze działania, na które nie miał wpływu.

W sprawie niniejszej chodzi natomiast o działania samego podatnika, który zaniechał weryfikacji prawdziwości oświadczeń nie korzystając z możliwości, jakie dawał art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z wywodów zawartych w treści odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego wynika, iż podatnik przy sprzedaży oleju zaniechał sprawdzania zgodności podawanych przez nabywców danych z ich dokumentami tożsamości.

Jeśli zaś podatnik nie sprawdzał danych osobowych nabywców, co umożliwiała mu treść art. 35a ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może twierdzić, iż nie miał wpływu na to, że nabywca złożył niezgodne z prawdą oświadczenie i że nie mógł mieć świadomości nieprawdziwości oświadczenia. Nie dokonując weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach, mimo dysponowania umożliwiającym to instrumentem, świadomie narażał się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Mając zatem na względzie treść uzasadnienia wyroku Trybunału SK 14/12, zawrócić należy uwagę, iż rezygnacja z weryfikowania danych-ponieważ jak sam podatnik wskazuje - nie miał takiego obowiązku, niewątpliwie nie jest okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu.

Wypada też zauważyć, że korzystanie z obniżonych stawek akcyzy, a także ze zwolnienia z obowiązku podatkowego nie ma charakteru obligatoryjnego (przymusowego). Sprzedawca może podjąć autonomiczną decyzję: czy sprzedawać oleje opałowe z niższą stawką akcyzy, z uwzględnieniem ewentualnego ryzyka poniesienia konsekwencji zaistnienia nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czy też w sytuacji np. odmowy okazania dokumentu tożsamości lub obawy o uczciwość nabywcy skorzystać z możliwości sprzedaży takiego oleju opałowego, z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju przeznaczonego do celów innych niż opałowe. Konsekwencje wyboru sposobu postępowania jasno wynikały z przepisów i nie stawiały skarżącej kasacyjnie Spółki w sytuacji przymusowej. Transakcje z udziałem niżej opodatkowanego wyrobu obciążone były większym ryzykiem, a także wiązały się z dodatkowymi warunkami, obowiązkiem uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zweryfikowania danych osobowych nabywcy w oparciu o art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale też niosły wyższe korzyści ekonomiczne. Z kolei sprzedaż oleju opałowego, bez potrzeby uzyskiwania oświadczeń i weryfikowania danych nabywców, ale wyżej opodatkowanego, wiązała się z ryzykiem uzyskania niższych korzyści ekonomicznych.

Omawiając zagadnienie pozyskiwania przez sprzedawcę od kupującego jego danych osobowych nie można pominąć treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 z późn. zm.), dalej: u.o.d.o., z którego wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić - jak wcześniej już zauważono - sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, LEX nr 1487753 oraz postanowienie TK z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt Ts 280/14, OTK-B 2017/58).

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1261/12, CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zakwestionowanych konstytucyjnie przez TK regulacji, jak i samego wyroku TK SK 14/12, prezentowany jest pogląd, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1961/15, LEX nr 2434278, z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2318/15, LEX nr LEX nr 2427619, z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1003/16, LEX nr 2553585).

Dlatego też, w ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy brak sprawdzania danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości nabywców, skutkował przyjęciem oświadczeń nierzetelnych (nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego) i w konsekwencji takiego stanu faktycznego nie można mówić o nieświadomym przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

W świetle przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty kasacyjne nawiązujące głównie do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia czy skarżący kasacyjnie podmiot miał świadomość nieuczciwego działania nabywców i podania przez nich nieprawdziwych danych, jak również, że miał on wpływ na zachowanie nabywców oraz miał możliwość weryfikacji tego zachowania, a także twierdzenia, że nie miał obowiązku weryfikacji nabywcy oleju napędowego składającego oświadczenie, a jedynie możliwość takiej weryfikacji, są nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.