I FSK 937/19, Przedłużenie zwrotu VAT w kontekście konieczności weryfikacji potencjalnego przestępstwa karuzelowego. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2730388

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2019 r. I FSK 937/19 Przedłużenie zwrotu VAT w kontekście konieczności weryfikacji potencjalnego przestępstwa karuzelowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk.

Sędziowie: NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Maja Chodacka, del. WSA

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1252/18 w sprawie ze skargi P. s.r.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2018 r. nr: (...) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) oddala skargę,

3) zasądza od P.

s.r.o. Oddział w Polsce na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczy wyroku z 20 listopada 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone przez P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: Spółka/skarżąca) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 24 lutego 2017 r. do (...) Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ I instancji postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do 26 czerwca 2017 r. Kolejnym postanowieniem, z 26 czerwca 2017 r., przedłużył termin zwrotu różnicy do 26 września 2017 r. Następnie postanowieniem z 26 września 2017 r. termin ten został przedłużony do 27 grudnia 2017 r. a postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. termin ten przedłużony został do 27 marca 2017 r. W uzasadnieniu tego ostatniego postanowienia, organ powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczenia kontrahenta skarżącej biorącego udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. W związku z powyższym wystąpił do tego podmiotu o potwierdzenie dokonanych transakcji. W odpowiedzi na wezwanie kontrahent przedłożył dokumenty, z których wynikało, że towar będący przedmiotem sprzedaży do skarżącej, nabył od innego podmiotu. W związku z tym organ podatkowy I instancji wystąpił do podmiotu będącego dostawcą towarów do powyższego kontrahenta o przedłożenie dokumentów potwierdzających przebieg transakcji. Z uwagi na zawiłość sprawy, obszerność oraz potrzebę rzetelnego i dokładnego sprawdzenia faktycznego przebiegu transakcji, a także uzyskania odpowiedzi od administracji Słowacji, weryfikacja rozliczenia nie została zakończona do dnia terminu zwrotu wskazanego w postanowieniu z 26 września 2017 r., dlatego przedłużono termin dokonania zwrotu do 27 marca 2018 r.

3. Po rozpoznaniu zażalenia organ II instancji zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości wykazanej w deklaracji za styczeń 2017 r. kwoty zwrotu podatku. Odwołał się do akt sprawy i wskazał, że do dnia wydania postanowienia z 21 grudnia 2017 r. organ I instancji nie przeanalizował dokumentów oraz wyjaśnień podmiotu sprzedającego towary na rzecz kontrahenta skarżącej. Do dnia wydania zakażonego postanowienia nie wpłynęła również odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej.

4. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 274b § 1 O.p., oraz art. 120 i 121 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i brak dokonania zwrotu pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Ocenił, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US nie wynika, na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącą i jakie były to wątpliwości. Tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy ogólnie wskazywały na konieczność dokonania czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości kwoty wykazanej w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2017 r. wskazując, że towar został nabyty od kolejnych kontrahentów przed transakcjami dokonanymi przez skarżącą. Z tych okoliczności wywodził, że zaistniały wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia VAT.

6. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie wskazują na istotne wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się na konieczność potwierdzenia transakcji pomiędzy kontrahentami, czy też brak możliwości zakończenia weryfikacji jako takiej. Sąd stwierdził, że z postanowień organów podatkowych nie wynika, na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonanych przez Spółkę za badany okres.

7. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcją zakupu towarów od Hurtowni Farmaceutycznej (...) sp.j., a następnie od kolejnych podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, argumentując jedynie, że istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń tych podmiotów i potwierdzenia przebiegu transakcji. Nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, że do przedłużenia terminu zwrotu wystarczy stwierdzenie, że materiał, jaki pozostał do analizy, był obszerny. Organy nie wskazały nawet, jaki konkretnie materiał - dotyczący których konkretnie transakcji - wymaga dodatkowej analizy. Zdaniem Sądu nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu VAT: niezakończenie weryfikacji, czy wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź. Czynności te mogą co prawda wskazywać na postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za styczeń 2017 r.

8. Za taką okoliczność Sąd pierwszej instancji nie potraktował także znacznej wysokości wykazanego przez skarżącą zwrotu. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opierać się musi na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Sąd zauważył także, że zgodnie z wyrokiem 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

9. Tymczasem w sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono Spółce 2 stycznia 2018 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT za wrzesień 2016 r. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie prowadził weryfikacji zgodnie z procedurą, gdyż w uchwale 7 sędziów z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16 NSA (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl) stwierdził, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 O.p., wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową.

10. Sąd wskazał, że art. 87 ust. 2b ustawy o VAT nie wprowadził odstępstwa od powyższej zasady ani przyjętej wykładni literalnej, jak i systemowej. Tym samym uznał, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 2b w związku z art. 272 pkt 3 O.p., uznając że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy I instancji do kontrahenta skarżącej i dostawców kontrahenta o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahentów podatnika. Natomiast dokumentacja żądana od skarżącej została przedłożona na wezwanie organu.

11. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

1) naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 133 § , art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120. art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 217 § 2, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. przez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia skarżącej w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 133 § , art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. art. 87 ust. 2 ustawa o VAT przez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylenie postanowienia organu odwoławczego w wyniku przyjęcia, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2017 r. nastąpiło w dniu 2 stycznia 2018 r. zatem już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu, z 26 września 2017 r., tj. po 27 grudnia 2017 r.; wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. organy podatkowe przy doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. nie mają wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 133 § , art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy VAT oraz art. 272 pkt 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni art. 87 ust. 2b ustawy VAT, przejawiającej się w uznaniu, iż Naczelnik na podstawie art. 87 ust. 2b ustawy o VAT nie był uprawniony do dokonania weryfikacji prawidłowości deklaracji złożonej przez Spółkę za styczeń 2017 r. przez zwrócenie się do kontrahentów skarżącej o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych oraz niezasadne przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy Sąd związany jest oceną wynikającą z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 i 2b ustawy VAT przez nieprawidłową wykładnię oraz art. 10 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) przez niezastosowanie na skutek przyjęcia, że art. 87 ust. 2b ustawy o VAT wprowadzony do ustawy VAT od 1 grudnia 2016 r. nie pozwała na prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku obejmującej sprawdzenie podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczeń podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie z trzech powodów, które - w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów - skarżący kasacyjnie organ zakwestionował. Przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia dotyczyły:

a) oceny, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie wykazał, aby zachodziła konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej,

b) uznania, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało po terminie,

c) negatywnej oceny możliwości zwrócenia się przez organ, w ramach czynności sprawdzających u skarżącej, do jej kontrahentów o informacje dotyczące transakcji.

Wszystkie powyższe przesłanki łącznie legły u podstaw zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c) p.p.s.a.

14. Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek, która wiązała się z zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 217 § 2, art. 272 pkt 3 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikowania rozliczenia skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za uzasadniony. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika "na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę i jakie to były wątpliwości" ani, że postanowienia obu instancji "nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na konieczność potwierdzenia transakcji pomiędzy kontrahentami", organy podatkowe wykazały przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT bez naruszania wskazanych przepisów postępowania.

14. Z treści powołanego wyżej przepisu, normującego kwestię zwrotu VAT, wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika, w ramach samoobliczenia podatku, zwrotu VAT winna być co do zasady weryfikowana przez organ oraz, że jeśli w ramach tej weryfikacji organ stwierdzi, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07). W tym kontekście organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu. Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie nie może zawierać stanowiska w przedmiocie zasadności dokonania zwrotu, stąd uzasadnienie dla przedłużenia terminu zwrotu nie może zawierać argumentacji, która zasadność zwrotu (lub jej brak) by uzasadniała.

15. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT traktuje o potrzebie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu czyli o istnieniu okoliczności, które wymagają ustalenia dla jego dokonania. W stanie faktycznym sprawy organy powołały się na konieczność sprawdzenia przebiegu łańcucha dostaw towaru, który skarżąca zbywała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Na moment wydawania zaskarżonego postanowienia ustaliły, że sprzedawca towaru nabył go od innego dostawcy, w stosunku do którego zwrócono się o podanie informacji o źródło jego zaopatrzenia.

16. Powyższe działania pozostawały uzasadnione dla ustalenia czy transakcje, które w efekcie generowały zwrot podatku nie stanowiły części łańcucha transakcji karuzelowych. Cechą charakterystyczną takich transakcji jest krążenie tego samego towaru poprzez łańcuch dostaw bez końcowego odbiorcy i dostawcy. Potrzeba dalszego prowadzenia postępowania w sprawie wynikała z tego, że organ nie ustalił pierwotnego źródła nabycia towaru (np. producenta), a dotychczasowe ustalenia wskazują jedynie na kolejne podmioty, które przedmiotowym towarem obracały w łańcuchu dostaw. Popularność przestępstw karuzelowych uprawniała organy do podejmowania takich działań sprawdzających, jakie opisane zostały w zaskarżonym postanowieniu. Powołanie się na nie było dostatecznym powodem do przedłużenia terminu zwrotu. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 217 § 2, art. 272 pkt 3 O.p. należało uznać za uzasadniony.

17. Odnosząc się do drugiej przesłanki, która legła u podstaw stanowiska Sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonego postanowienia - uznaniu, że postanowienie z dnia 21 grudnia 2017 r. zostało doręczone po terminie przedłużenia terminu zwrotu wyznaczonego poprzednim postanowieniem do 27 grudnia 2017 r. - Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę Sądu za nieprawidłową. Skarżący kasacyjnie organ, powołując się na art. 144 § 5 i art. 152a O.p., podniósł, że doręczenie postanowienia z 21 grudnia 2017 r. dokonane zostało przed upływem terminu przedłużenia wyznaczonego w postanowieniu z 26 września 2017 r. ponieważ odbywało się za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

18. Z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD), które znajduje się na k. 32 akt administracyjnych wynika, że poświadczenie zostało utworzone w dniu 21 grudnia 2017 r., co oznacza, że w tym dniu do skrzynki odbiorczej pełnomocnika skarżącej na ePUAP zostało przesłane postanowienie i miał on w tym dniu informację o przesyłce od (...) Urzędu Skarbowego w W. Okoliczność, że - korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni - uczynił to w dniu 2 stycznia 2018 r. - wobec zmienionej regulacji, nie powinna skutkować oceną, że nie został zachowany termin zastrzeżony dla organu.

19. Stanowisko, na którym oparł się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, wynika z wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak całości rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w tym wyroku, a nade wszystko tego, że stan prawny między 2015 r. (którego to stanu prawnego dotyczył wyrok w sprawie I FSK 255/17) a latami 2017-2018 (w których wydane zostały zaskarżone w sprawie postanowienia) uległ istotnej zmianie, która daje podstawy do modyfikacji stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku.

20. Należy bowiem zauważyć, że w wyroku w sprawie I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny oceniał sytuację, w której doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT odbywało się za pośrednictwem operatora pocztowego. Analiza okoliczności, czy data doręczenia postanowienia (a nie data jego wydania) powinna być uwzględniana przy ocenie zachowania terminu zwrotu, dokonywana była m.in. przez analizę art. 144 O.p., co do którego przyjęto, że określona w nim swoboda organu w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń (prócz operatora pocztowego - pracownicy obsługujący organ podatkowy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów), umożliwia organowi wybór i tym samym "zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka", w tym zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik swoim zachowaniem (np. przez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie analizował kwestii doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

21. Sąd pierwszej instancji nie uznał za istotne tego, że postanowienie organu I instancji doręczane było profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki w drodze elektronicznej. Tymczasem na tle stanu faktycznego sprawy kwestia dokonywania doręczeń za pośrednictwem operatora pocztowego nie ma żadnego znaczenia, a Sąd powinien rozważyć, czy inny sposób doręczenia postanowienia niż ten, na temat którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 255/17, może ewentualnie wpłynąć na nieadekwatność odwoływania się do konkluzji zaprezentowanych w tym wyroku. Pominięto, że art. 144 O.p. uległ istotnej zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. Przed tą datą art. 144 O.p. przewidywał, że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem". Od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 144 O.p. zmodyfikowano. Ograniczony przy tym został - podkreślany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 255/17 - wybór dla organu spośród różnych form doręczeń. Wprowadzenie przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2016 r. szczegółowych regulacji dotyczących dodatkowego sposobu doręczeń, tj. doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w określonych sytuacjach wymaga od organu podatkowego stosowania właśnie tej formy komunikacji ze stroną, z wyłączeniem innych.

22. Z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy decydujące znaczenie należy przypisać art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Należy uznać, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. (por. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, uwaga 9 w komentarzu do art. 144 O.p.).

23. Wybór metody doręczenia, gdy Spółkę zastępował doradca podatkowy, był zatem ustawowo ograniczony, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że organ podatkowy nie może wzywać pełnomocnika do osobistego stawiennictwa w celu doręczenia mu pisma, a odmowa odebrania pisma przez pełnomocnika wezwanego do organu podatkowego tylko w celu doręczenia pisma nie powinna wywoływać skutku doręczenia na zasadach określonych w art. 153 § 1 O.p. (przepis ten reguluje skutki odmowy przyjęcia pisma doręczanego w trybie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p, którego stosowanie w omawianej sytuacji możliwe jest, zgodnie z art. 144 § 3 O.p., dopiero w sytuacji wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej - nie art. 144 § 5 in fine O.p.

24. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że "samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy uwzględnieniu znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów dotyczących doręczeń, takie stanowisko nie ma uzasadnienia.

25. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena terminowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT musi być rozważona z uwzględnieniem dokonanej przez ustawodawcę zmiany przepisów dotyczących doręczeń. Prezentowanie bowiem dotychczasowej linii interpretacyjnej, wyrażonej w wyroku w sprawie I FSK 255/17, mogłoby zakłócić równowagę w uprawnieniach organu i podatnika, jaką - dla niektórych sytuacji - wprowadziła obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. zmiana art. 144 O.p. Od tej daty reprezentowanie strony w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, tworzy obowiązek organu dokonywania doręczeń takiemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Praktyka wskazuje przy tym, że doręczanie pism (przede wszystkim postanowień/decyzji) osobom fizycznym w siedzibie organu podatkowego jest wykorzystywane marginalnie. Oznacza to, że według przepisów prawa podstawową formą komunikacji organu podatkowego z profesjonalnym pełnomocnikiem od dnia 1 stycznia 2016 r. jest komunikacja elektroniczna. W art. 144 § 5 O.p., oprócz profesjonalnych pełnomocników, wymieniono organy administracji publicznej, jako podmioty, którym organy podatkowe muszą doręczać pisma bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej bądź w siedzibie organu podatkowego. Pozwala to na wniosek, że taki sposób doręczenia przewidziano dla załatwiania spraw administracyjnych w relacjach profesjonalnych.

26. Uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej tę zmianę (tj. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1649) wskazuje, że "Proponowana zmiana jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych. Proponowane zmiany przyczynią się do przyśpieszenia postępowań podatkowych. Powodować także będą znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism), zablokują możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. Doręczenie tym sposobem będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia".

27. Jednocześnie jednak ustawodawca pozostawił zapis, że do skutecznego doręczenia może dojść dopiero w ostatnim dniu 14 dniowego terminu od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego (zgodnie z art. 152a § 3 O.p. z tym dniem doręczenie uważa się za dokonane, oczywiście jeśli pismo nie zostanie wcześniej odebrane). Pełnomocnik profesjonalny zachował więc uprawnienie do samodzielnego zdecydowania kiedy - w trakcie trwania 14 dniowego terminu od przesłania na jego pocztę informacji o nadejściu przesyłki od danego organu - zechce ją odebrać.

28. Od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy do adresata (w przeciwieństwie do doręczania tradycyjną drogą pocztową, gdzie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki przez organ a realnym udostępnieniem jej adresatowi znajduje się ona przez jakiś czas w dyspozycji Poczty. W takim przypadku adresat przesyłki nie ma wiedzy, w jakim momencie przesyłka została wyekspediowana i trafiła do Poczty w celu podjęcia działań dla jej doręczenia, w tym przez awizo - którego podobieństwa z regulacją z art. 152a O.p. są wyraźne - odbiór przesyłki jest możliwy co do zasady jedynie w ściśle określonych godzinach i miejscu.

29. Jakkolwiek nie sposób zaprzeczyć, że działający starannie organ powinien uwzględnić czas potrzebny na doręczenie stronie rozstrzygnięcia dla zachowania terminu, to jednak nie zawsze będzie to możliwe, zwłaszcza przy krótkich terminach (przede wszystkim tych liczonych w dniach). Art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT umożliwia organowi przedłużenie terminu zwrotu VAT przez uprawdopodobnienie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stąd postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może zostać wydane mechanicznie, lecz musi zawierać argumentację uprawdopodabniającą wątpliwości co do zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do takiego przedłużenia. Konieczność zarezerwowania przy wydawaniu każdego z tych postanowień terminu 14 dni wyłącznie na jego doręczenie (dla zapewnienia skutecznego przedłużenia terminu) może doprowadzić do sytuacji, w której organ nie będzie miał w ogóle czasu na ustalenie przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Tymczasem jeśli ustawodawca wymaga od organu dokonania pewnych czynności, czas przewidziany na ich wykonanie nie powinien być iluzoryczny. Efektywne załatwienie kwestii wpadkowej, jaką jest przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie powinno być tak znacznie utrudnione, by organ musiał więcej czasu rezerwować na doręczenie postanowienia w tym przedmiocie, niż badanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania takiego przedłużenia.

30. Nietrudno przy tym wyobrazić sobie sytuację, gdy swoboda organu w tym zakresie będzie podlegała dalszym, niezależnym od niego ograniczeniom. Mogą to być podejmowane w ostatnich 14 dniach terminu do dokonania zwrotu działania innych organów, zarówno już "zaangażowanych" w sprawę (np. organ otrzymuje od innego organu pismo/dowody wywołujące wątpliwości co do zasadności zwrotu, co dopiero w tym momencie powoduje konieczność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu), jak i do tej pory w postępowaniu niewystępujących w żadnym charakterze. W ramach tego ostatniego przypadku warto zwrócić uwagę na nową regulację art. 87 ust. 2c ustawy o VAT, w którym przewidziana została kompetencja dla szeregu szeroko rozumianych organów ścigania (Komendant Główny Policji, Szef Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szef Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Prokuratora Generalnego) do zgłoszenia żądania przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ustawodawca nie przewidział dla naczelnika urzędu skarbowego możliwości nieuwzględnienia takiego żądania a równocześnie nie wskazał, by istniał obowiązek zgłoszenia takiego żądania np. najpóźniej na 15 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2. Organ może zatem znaleźć się w sytuacji, w której ustawodawca zobowiązuje go do podjęcia określonego działania, równocześnie nie zapewniając mu czasu koniecznego dla jego skutecznego dokonania. Jakkolwiek mankamentem omówionych wyżej zmian regulacji dotyczących doręczenia jest brak wyraźnego zapisu przez ustawodawcę, że w przypadku doręczenia dokonywanego drogą elektroniczną, termin czynności zastrzeżony dla organu zostaje zachowany z momentem utworzenia poświadczenia doręczenia pisma do skrzynki odbiorczej adresata, co jest momentem pewnym, to jednak zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP uniemożliwia taką wykładnię przepisów prawa, by osiągnięty w jej wyniku rezultat skutkował wykluczającymi się wnioskami.

31. W stanie faktycznym sprawy nie ma sporu, że urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) wykazało, że w skrzynce odbiorczej pełnomocnika Spółki przesyłka do odbioru znalazła się w dniu 21 grudnia 2017 r., co oznacza, że w tym dniu miał on informację o nadejściu przesyłki z (...) Urzędu Skarbowego w W. Okoliczność, że - korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni - uczynił to dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r. - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wpływu na to, że organ zachował termin dla niego zastrzeżony dla wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

32. Podkreślenia wymaga, że zmieniona regulacja i elektroniczna droga doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu do dokonania czynności przez organ. Elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie do pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu, w kontekście realizacji terminowych obowiązków organu. Nie zmieniając zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ - w sposób dla strony jednoznaczny i natychmiast dostępny - może skutecznie wykazać, w tym trybie doręczenia, wywiązanie się z terminowego wykonania czynności. W tym bowiem przypadku moment wyekspediowania postanowienia jest jednocześnie momentem jego znalezienia się w skrzynce odbiorczej adresata. Jest to, co ważne, moment pewny i jednoznaczny. Następcze działania są wyłącznie zależne od woli adresata, który może przesyłkę otworzyć od razu, bądź - mając wiedzę, że oczekuje ona na odbiór - zwlec z jej odczytaniem do 14 dni. Sytuacja ta nie jest porównywalna z nadaniem przesyłki drogą pocztową, albowiem wówczas moment wyekspediowania przesyłki jest dla adresata nieznany. Nie ma on także wiedzy, co się dzieje z przesyłką od momentu przekazania jej Poczcie aż do chwili, gdy w wyniku organizacji doręczenia przez tego doręczyciela, zostanie ona dostarczona pod jego adres. Odmienna jest także rola awizacji przesyłki w obu trybach doręczenia - faktyczna nieobecność adresata pod wskazanym adresem w przypadku doręczenia przez pocztę rzeczywiście czyni odbiór przesyłki (jak również wiedzę, że oczekuje ona na odbiór) niepewnym; 14 dniowy termin, w trakcie którego można odebrać przesyłkę - o ile przy doręczeniach pocztowych rzeczywiście jest to czas, w którym dzięki jego wydłużeniu może powstać jedyna możliwość jej odbioru dla adresata, który np. nie był obecny pod adresem doręczenia - o tyle w drugim przypadku okres 14 dniowy służy jedynie organizacji pracy pełnomocnika, który dzięki temu samodzielnie decyduje, w którym momencie dokona odbioru mając taką możliwość przez cały czas.

33. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. w powiązaniu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

34. Odnosząc się do ostatniej przesłanki, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko o wadliwości zaskarżonego postanowienia, dotyczącej stwierdzenia nieprawidłowości w procedurze prowadzonej przez organ weryfikacji, Naczelny Sąd Administracyjny także ocenił to stanowisko jako nietrafne. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., który w sprawie m.in. stanowił podstawę wydanego postanowienia w I instancji, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. Takim odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p., jest w sprawie art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

35. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (60 dni - przyp. Sądu) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Stosownie do ust. 2b tego artykułu, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

36. Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku, co do oceny działań procesowych, które podejmował organ, oparł się na argumentacji zaczerpniętej z uchwały 7 sędziów z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16. Tymczasem począwszy od 1 stycznia 2017 r. przepisy dotyczące weryfikacji zwrotu zostały uzupełnione o nowe regulacje, których celem jest skuteczniejsza walka z wyłudzeniami VAT. Przepisy wprost wymieniają, jakie czynności mogą być dokonywane w toku weryfikacji zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji: sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będących przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozwiązanie takie odpowiada potrzebom postępowania, które winno być przeprowadzone dla poczynienia ustalenia, że transakcja, z której wynika wnioskowany zwrot, nie jest częścią łańcucha dostaw karuzelowych. W takich sprawach oczywistym jest, że ograniczenie się do relacji pomiędzy wnioskującym o zwrot podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem nie odzwierciedla charakteru transakcji. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), przepis art. 87 ust. 2b ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą oraz art. 274c § 1c ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r.

37. Przyjąć zatem należy, że art. 87 ust. 2b ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 274c § 1 O.p. Nieracjonalne byłoby bowiem powielanie w ustawie o VAT uprawnienia przyznanego w Ordynacji podatkowej obejmującego nie tylko podatek od towarów i usług, ale też inne podatki, tj. wszystkie kontrole krzyżowe bez względu na rodzaj zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 87 ust. 2b ustawy o VAT umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również przez sprawdzenie rozliczenia kontrahentów Spółki biorących udział w obrocie przedmiotowym towarem, którego dotyczą analizowane faktury.

38. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, jakoby był on związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16, zgodnie z którą: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.", gdyż - jak podniesiono to wyżej - uchwała, podjęta 24 października 2016 r., gdy art. 87 ust. 2b ustawy o VAT wprowadzony został ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. nie może, z oczywistych względów, znaleźć zastosowania dla oceny tego ostatniego przepisu.

39. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, art. 134 § 1 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT oraz art. 272 pkt 3 O.p.

40. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 133 p.p.s.a. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powyższy przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., który nie został bliżej określony (w skardze kasacyjnej trzykrotnie powtarzając ten zarzut wskazano jedynie "art. 133 § ") nie został w żaden sposób uzasadniony.

41. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, która uprawniała do zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 oraz art. 151 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.