I FSK 934/17, Prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2694714

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 934/17 Prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal.

Sędziowie: NSA Arkadiusz Cudak, del. WSA Maja Chodacka (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 703/16 w sprawie ze skargi T.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do listopada 2011 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2012 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od T.P.

na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 703/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę T.P. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej "organ") z 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2011 r., oraz za miesiące styczeń i luty 2012 r.

2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez Stronę w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły sprawę i nie istniała konieczność przeprowadzania kolejnych czynności oraz kolejnych dowodów, o które wnosiła Strona, jak również pominięciu tego, że sprawy nie wyjaśniono w sposób wszechstronny i obiektywny, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji.

Ponadto, Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług - poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez Stronę oraz na jej rzecz nie potwierdzają w badanym okresie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym są nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1015/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną T.P. Sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. Warto podkreślić, że zarzuty tego środka odwoławczego były niemal identyczne jak te w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny obu spraw był także bardzo podobny. Powyższe orzeczenie zatem, z uwagi na związanie prawomocnym wyrokiem, wynikające z art. 170 p.p.s.a., w istotny sposób rzutuje na ocenę zasadności zarzutów w niniejszej sprawie.

4.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.4. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.5. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji (zresztą w istocie zarzuty wskazane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania postępowania organu podatkowego), nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2019 r., I FSK 452/17; 26 luty 2019 r., I OSK 2164/16; 25 stycznia 2019 r., I GSK 1113/16, 2 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

4.6. Według pełnomocnika skarżącego, w toku postępowania podatkowego organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych aktów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i sądu pierwszej instancji.

4.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe miały znaczenie dla tej sprawy. Przede wszystkim konieczne było w niej przesłuchanie strony postępowania i Sebastiana Zająca. Jednakże autor skargi kasacyjnej, formułując takie tezy nie podniósł zarzutu naruszenia art. 188 O.p., który to przepis reguluje kwestie uwzględniania w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych.

4.8. Zdaniem kasatora o braku rzetelności zakwestionowanych faktur nie może świadczyć to, że decyzje wydane w stosunku do Sebastiana Zająca i innych nie zostały zaskarżone. Trzeba jednak podkreślić, że w toku postępowania dowodowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Wskazane decyzje były jednym z szeregu elementów, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych.

4.9. Również nie może odnieść zamierzonego skutku twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "J.Ł. już po wydaniu decyzji przez organ II instancji skontaktował się z T.P. i oświadczył, iż to co zeznał wcześniej w sprawie nie jest prawdą". Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic zakreślonych przez art. 191 O.p.

4.10. Autor skargi kasacyjnej zgodził się co do tego, że organy podatkowe mogły oprzeć się w tej sprawie na dokumentach z innych postępowań i stwierdził, że zdaje sobie sprawę z tego, że nie mają one obowiązku prowadzenia postępowania w nieskończoność, niemniej skarżący powinien mieć realne prawo dowodzenia swoich racji. Ponadto wskazano, że T.P. nie zgadza się ze stwierdzeniem, że w deklaracjach wykazywał zawyżone kwoty podatku naliczonego.

Taka argumentacja jest jedynie polemiką z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazując na naruszenie określonych przepisów, pełnomocnik skarżącego nie tylko nie wyjaśnił konkretnie, na czym miałoby ono polegać, ale i zignorował cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy. W ten sposób nawet nie podjął próby wywiedzenia, że w zaskarżonym wyroku naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.11. Podobnie, niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Po pierwsze - pełnomocnik skarżącego nie podważył skutecznie prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, do którego miały one zastosowanie, a po drugie - w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił nawet jednym zdaniem, w czym upatruje uchybienia tym przepisom.

4.12. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 z późn. zm.).

--1

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.