Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2739707

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 4 września 2019 r.
I FSK 920/19
Stosowanie zasady szybkości postępowania a podejmowanie działań sprzecznych z prawem.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska.

Sędziowie: NSA Marek Kołaczek (spr.), del. WSA Ewa Rojek.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 35/18 w sprawie ze skargi K. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1, 2 i 4 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2) zasądza od K.

K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 30 listopada 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 35/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi k.k. (dalej: "Skarżąca" lub "strona skarżąca"") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") w przedmiocie przewlekłości organu w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r., zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w sprawie w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 20 stycznia 2016 r. rozpoczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług - zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. oraz od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., natomiast w dniu 31 marca 2016 r. kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r.

Dnia 4 sierpnia 2017 r. doręczono protokół z kontroli i tym samym zakończono kontrolę podatkową.

Postanowieniami z 9 stycznia 2018 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

We wspomnianych postępowaniach podatkowych NUS wielokrotnie odraczał termin załatwienia sprawy w skutek czego 24 czerwca 2018 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") ponaglenia na bezczynność Naczelnika tutejszego urzędu.

NUS pismami z 9 lipca 2018 r. ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w ww. ponagleniach.

DIAS postanowieniami z 23 lipca 2018 r. uznał ww. ponaglenia za bezzasadne.

Skarżąca wystąpieniami z 25 czerwca 2018 r. złożyła do DIAS ponaglenia na przewlekłość obu postępowań podatkowych, do których NUS ustosunkował się pismami z 10 lipca 2018 r.

DIAS postanowieniami z 19 lipca 2018 r. uznał ww. ponaglenia za bezzasadne.

W związku z powyższym Skarżąca złożyła 10 lipca 2018 r. skargę na NUS, do której organ ustosunkował się pismem z 18 lipca 2018 r.

W skardze złożonej 26 czerwca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zaskarżyła przewlekłość NUS w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. wnosząc jednocześnie o zobowiązanie organu do zakończenia toczących się postępowań podatkowych w terminie 30 dni oraz zasądzenia od NUS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 14 listopada 2018 r. NUS w odpowiedzi na wezwanie Sądu poinformował, iż postępowania podatkowe prowadzone wobec Skarżącej za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r. są obecnie na etapie dalszego gromadzenia materiału dowodowego, w tym realizowane są liczne wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji, oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy i ich możliwy wpływ na wynik sprawy wskazał, że postępowanie prowadzone było przewlekle, o czym świadczy jego długotrwałość, wielokrotnie przekraczająca wyznaczone ustawowo terminy oraz terminy wyznaczane sobie każdorazowo przez organ administracji. Zgodnie z art. 139 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") przedmiotowa sprawa powinna zostać przez NUS rozstrzygnięta do 9 marca 2018 r. (2 miesiące od wszczęcia postępowania). Tymczasem sprawa trwa już ponad 10 miesięcy i organ nie potrafi wskazać terminu jej zakończenia, uzasadniając to nadal trwającym postępowaniem dowodowym.

WSA zwrócił w niniejszej sprawie uwagę na wielość dokumentów znajdujących się w sprawie, jednakże wskazać należy, że materiał dowodowy w niej zgromadzony nie jest nadmiernie obszerny w porównaniu do innych analogicznych spraw tego typu. Sąd zwrócił także uwagę na wskazane przez organ liczne wnioski składane w sprawie przez Skarżącą, do których jednakże ma ona prawo. Niemniej nie uszło uwadze Sądu, iż w sprawie były okresy, gdy istotnie NUS nie czynił nic albo niewiele w zasadzie nie prowadząc postępowania. Pierwsze zawiadomienie o wezwaniu świadka zostaje wysłane do niego dopiero 29 czerwca 2018 r., tj. ponad pięć miesięcy od wszczęcia postępowania w sprawie. Od dnia wszczęcia postępowania (9 stycznia 2018 r.) do 7 lutego 2018 r. (data złożenia wniosku przez Stronę o wydanie elektronicznych kopii akt sprawy) NUS w zasadzie w sprawie nie prowadził postępowania. Następnie od 7 lutego 2018 r. do 6 marca 2018 r. (data adnotacji służbowej w związku ze złożonym wnioskiem o udostępnienie akt sprawy), czyli znowu przez prawie miesiąc, ponownie w sprawie nic się nie dzieje. Dopiero 12 marca 2018 r. zostaje wydane postanowienie o przedłużeniu postępowania do 11 kwietnia 2018 r. 30 marca 2018 r. zostaje wydane pierwsze postanowienie w przedmiocie dowodów zgromadzonych w sprawie. Jest to jedyny akt, który wydał NUS w przedłużonym miesięcznym okresie tj. od 12 marca 2018 r. do 11 kwietnia 2018 r. 10 kwietnia 2018 r. następuje kolejne przedłużenie postępowania, tym razem do 11 czerwca 2018 r. W postanowieniu z tego dnia organ enigmatycznie wskazuje na konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego, w żaden sposób nie określając, jak, od kogo i w jakim celu pragnie zebrać ten materiał. Dopiero 2 maja 2018 r. (czyli 3 tygodnie po wydaniu postanowienia o przedłużeniu) zostaje wydane kolejne postanowienie w przedmiocie dowodów zebranych w sprawie. Jest to jedyne postanowienie w tym przedmiocie wydane w dwumiesięcznym terminie, na który zostało przedłużone postępowanie. Pozostałe czynności podjęte przez NUS to przekazywanie Skarżącej kopii akt sprawy oraz innym organom podatkowym informacji o stanie sprawy, ew. kopii faktur zgromadzonych w sprawie.

Następnie 8 czerwca 2018 r. NUS ponownie przedłuża postępowanie, tym razem do 13 sierpnia 2018 r. Pierwsze zawiadomienie o wezwaniu świadka zostaje wysłane do niego dopiero 29 czerwca 2018 r., tj. ponad pięć miesięcy od wszczęcia postępowania w sprawie. Sama Skarżąca została przesłuchana dopiero 6 lipca 2018 r., tj. prawie pół roku od wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z 10 sierpnia 2018 r. NUS wyznaczył kolejny termin załatwienia sprawy, tj. 15 października 2018 r.

Wskazać należy, iż od 19 października 2018 r. do 14 listopada 2018 r. (czyli przez okres niemalże miesiąca) NUS nie uczynił nic w sprawie. Ostatnie postanowienie o zawiadomieniu o niezakończeniu sprawy w terminie jest z 10 października 2018 r. W postanowieniu tym NUS wskazuje na nowy termin załatwienia sprawy - 18 stycznia 2019 r. Termin ten to ponad 3 miesiące od wydania tego postanowienia, czyli z założenia organ wychodzi, iż nie załatwi sprawy w przewidzianym w Ordynacji podatkowej maksymalnym terminie 2 miesięcy. Przedłużenie to uzasadnione jest "dalszym gromadzeniem materiału dowodowego we współpracy z innymi organami podatkowymi", m.in. realizowane są wnioski dowodowe składane przez stronę skarżąca w zakresie przesłuchania świadków. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie uzasadnia przedłużenia postępowania aż o ponad 3 miesiące, tym bardziej, że jest to kolejne przedłużenie terminu załatwienia sprawy, w której postępowanie toczy się już ponad dziesięć miesięcy.

Ostatnie postanowienie o zawiadomieniu o niezakończeniu sprawy w terminie jest z 10 października 2018 r. W postanowieniu tym NUS wskazuje na nowy termin załatwienia sprawy - 18 stycznia 2019 r. Termin ten to ponad 3 miesiące od wydania tego postanowienia, czyli z założenia organ wychodzi, że nie załatwi sprawy w przewidzianym w Ordynacji podatkowej maksymalnym terminie 2 miesiący. Przedłużenie to uzasadnione jest "dalszym gromadzeniem materiału dowodowego we współpracy z innymi organami podatkowymi", m.in. realizowane są wnioski dowodowe składane przez Skarżącą w zakresie przesłuchania świadków. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu I instancji nie uzasadnia przedłużenia postępowania aż o ponad 3 miesiące, tym bardziej, że jest to kolejne przedłużenie terminu załatwienia sprawy, w której postępowanie toczy się już ponad dziesięć miesięcy.

NUS w toku tego postępowania zdaje się działać często na zasadzie przedłużenia kolejnego postępowania podatkowego na jeden lub dwa, a ostatnio trzy miesiące i wykonywania w tym czasie jednej czynności procesowej. Zdaniem Sądu I instancji organowi wydaje się obca zasada koncentracji materiału dowodowego w celu jak najszybszego ukończenia postępowania. NUS prowadzi zatem przedmiotowe postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, przy wydawaniu w terminie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, uzasadnionych w sposób enigmatyczny, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Taka sytuacja świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ.

Sądu I instancji zauważył, że termin ten jest wystarczający do zakończenia postępowania, a postępowanie w sprawie toczy się już ponad dziesięć miesięcy, czyli pięciokrotność przewidzianej prawem długości prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku Skarżącej o zobowiązanie NUS do wydania decyzji w terminie 30 dni. W ocenie Sądu, jest to zbyt krótki okres na zakończenie postępowania w tej sprawie, które to organ powinien przeprowadzić przede wszystkim rzetelnie i prawidłowo ustalić stan faktyczny w sprawie. W tym zakresie zatem skarga nie została uwzględniona.

Stosownie natomiast do art. 149 § 2 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."). WSA stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy NUS nie pozostawał całkowicie bierny, wydawał w terminie postanowienia o przedłużeniu postępowania, które zawierały lakoniczne uzasadnienia, jednakże NUS podejmował próbę uzasadnienia tak długo trwającego postępowania. NUS także podejmował pewne działania pomiędzy wydawanymi postanowieniami w przedmiocie przedłużenia postępowania. Co prawda, były to działania rozciągnięte w czasie i tym samym powolne, ale jednak były. Prowadzone było w sposób przewlekły postępowanie dowodowe, niemniej jednak pewne dowody zostały przeprowadzone, organ podjął też próbę (nieudaną) przeprowadzenia przesłuchania świadków, którzy nie stawili się w siedzibie organu. Powyższe było okolicznością niezależną od organu. Także aktywne działalnie Skarżącej, która mnoży wnioski, również w praktyce mogło utrudnić prowadzenie postępowania przez NUS. Opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach nie było zatem oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Nie można także pomijać faktu, iż po wniesieniu ponaglenia przez stronę skarżącą, NUS przekazał je bezzwłocznie do DIAS.

Wobec stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, Sąd odstąpił od wymierzenia organowi grzywny bądź przyznania Skarżącej sumy pieniężnej. Jak wskazano powyżej, przewlekłe prowadzenie postępowania przez NUS nie wynikało ze złej woli organu, ani też nie było nadmierne. Brak było zatem w ocenie Sądu podstaw do nałożenia grzywny.

Skarżąca w piśmie procesowym z 10 września 2018 r. złożyła wniosek odnośnie nałożenia grzywny organowi. Sąd I instancji w tym zakresie skargę oddalił z powodów wskazanych powyżej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł NUS zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) art. 149 § 1 pkt 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tej regulacji, a w efekcie stwierdzenie przez Sąd przewlekłości postępowania podatkowego w wyniku: błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, która doprowadziła do nieprawidłowej oceny okoliczności faktycznych, iż organ podatkowy w istocie nie prowadził postępowania podatkowego nie wydając stosownych aktów i nie podejmując innych działań mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego, gdy tymczasem prowadzenie postępowania polega również na wnikliwej analizie akt sprawy i wniosków dowodowych składanych przez stronę; nie wzięcia pod uwagę okoliczności faktycznej dotyczącej konieczności oczekiwania na ustalenia organów podatkowych prowadzących postępowania podatkowe wobec kontrahentów Skarżącej (dalszych kontrahentów) oraz braku oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zasadności przeprowadzenia konkretnych dowodów bez tych ustaleń, a także konieczności prowadzenia postępowania dowodowego z poszanowaniem obowiązków proceduralnych; pominięcia okoliczności faktycznych dotyczących czynności podjętych przez organ podatkowy w toku postępowań podatkowych po dniu wniesienia skargi na przewlekłość oraz zaistniałych zdarzeń po tej dacie mających wpływ na czas trwania postępowań podatkowych do dnia wydania zaskarżonego orzeczenia, o których informację na wezwanie Sądu z 9 listopada 2018 r. organ podatkowy przekazał pismem z 14 listopad 2018 r. załączając kopie dokumentów, które wpłynęły w sprawach oraz wygenerowanych przez organ podatkowy od dnia przekazania akt sprawy do chwili sporządzenia niniejszego pisma; nadania zbyt małej wagi ustalonym okolicznościom uzasadniającym czas trwania postępowania prowadzonego przez NUS, jak konieczność analizy obszernego materiału dowodowego przedkładanego stopniowo przez Skarżącą i jej Pełnomocnika oraz rozpatrywania składanych przez nią licznych wniosków dowodowych, konieczność dokonywania innych czynności w toku postępowania jak włączanie materiału dowodowego, sporządzanie i wydawanie kopii akt sprawy, w tym na wniosek Strony oraz ustosunkowywania się do składanych równolegle ponagleń i skarg,

- w sytuacji gdy prawidłowa ocena okoliczności wynikających z materiału dowodowego oraz wykładnia ww. regulacji winna prowadzić do zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi w całości; 2) art. 149 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 180 O.p. poprzez zobowiązanie NUS do wydania decyzji w sprawie w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku nie wynika, by Sąd dokonał ustaleń w zakresie rzeczywistego czasu niezbędnego na rzetelne przeprowadzenie przedmiotowych postępowań podatkowych z uwzględnieniem złożonego charakteru sprawy oraz specyfiki prowadzonych postępowań w zakresie podatku VAT, a w szczególności konieczności zbadania łańcucha transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca, w sytuacji gdy dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie winno prowadzić do wniosku, iż zakreślony termin na wydanie decyzji jest zbyt krótki i uniemożliwia zebranie pełnego materiału dowodowego oraz dokonanie jego wnikliwej oceny, a tym samym dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniony jest przede wszystkim podniesiony w skardze kasacyjnej organu (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tej regulacji, a w elekcie stwierdzenie przez Sąd przewlekłości postępowania podatkowego. Wprawdzie w zarzucie tym mowa zarówno o błędnej wykładni i w konsekwencji o tzw. błędzie subsumcji, lecz w istocie rzeczy Sądowi I. instancji nie można zarzucić, że przepisy te zostały błędnie odkodowane.

Należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania« obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Tak wyodrębniona skarga na przewlekłość postępowania dotyczyć będzie sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również, kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy z naruszeniem przepisu art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Tym niemniej rację ma również skarżący kasacyjnie organ, że o przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości czynności podjętych przez organ, a także stopnia zawiłości sprawy. Przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, albowiem zachodzi, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy, a przedłużanie terminu załatwienia sprawy jest nieuzasadnione. Nie ma mowy o przewlekłości, gdy organ uwzględnia rzeczowe wnioski dowodowe strony bądź odkłada pewne czynności ze względów uzasadnionych procesowo. Nie ma także przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy.

W wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1382/16 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny cenie zwrócił uwagę, że w sprawach w których zachodzi podejrzenie transakcji karuzelowych, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy li tylko na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji oraz faktur zakupów i sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatnika w takim przypadku konieczne jest ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa w postaci transakcji karuzelowych, a jeśli tak, to jaka była w tym rola podatnika, czy był to udział świadomy, a jeśli nie, to czy dochował on należytej staranność. To wymaga postępowania dowodowego w szerszym zakresie, niż tylko z dowodów przedstawionych przez podatnika. Prowadzenie takiego postępowania z natury rzeczy wymaga czynności dowodowych w stosunku do wielu podmiotów, przy współudziale innych organów podatkowych właściwych terytorialnie dla podatników, którzy brali udział w łańcuchu transakcji, również organów podatkowych innych państw. Śledzenie kolejnych ogniw transakcji karuzelowych ujawnia konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec następnych podmiotów i transakcji. Jeśli uwzględnić w tym udział tak zwanego "znikającego podatnika", co jest immamentną cechą transakcji karuzelowych oraz fakt, że podmioty biorące w nich udział "nie kwapią się z pomocą organom podatkowym w wyjaśnianiu sprawy", to oczywistym jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie takiej sprawy w terminie dwumiesięcznym jest praktycznie nieosiągalne.

Odnosząc powyższe słuszne spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, które - co do zasady - należy w całości zaaprobować, odnotować trzeba, że Sąd I. instancji uznał, że w prowadzonych postępowaniach podatkowych były okresy, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie czynił nic, albo niewiele. Stwierdził, m.in. iż od dnia wszczęcia postępowań (9 stycznia 2018 r.) do dnia złożenia przez Stronę wniosku o wydanie elektronicznych kopii akt sprawy (7 lutego 2018 r.) organ podatkowy w zasadzie w sprawie nie prowadził postępowań. Podobnie odniósł się do następnego okresu zakończonego w dniu wydania adnotacji służbowej w związku ze złożonym wnioskiem o udostępnienie akt sprawy (6 marca 2018 r.) stwierdzając, iż znowu przez prawie miesiąc w sprawie nic się nie działo. Wskazał, iż dopiero 12 marca 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu postępowania do 11 kwietnia 2018 r., a 30 marca 2018 r. pierwsze postanowienie w przedmiocie dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Sądu I. instancji, jest to jedyny akt, który wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w przedłużonym miesięcznym okresie. Analizując dalszy tok prowadzonego postępowania podatkowego Sąd odnosił się tylko do okoliczności wydania postanowień w sprawie przedłużenia postępowania podatkowego, wydania postanowień dowodowych, zawiadomień o wezwaniu świadka na przesłuchanie, przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony, czy też podjęcia innych czynności uwiecznionych w aktach sprawy, jak wydanie Skarżącej kopii akt sprawy, czy też innym organom informacji o jej stanie, ewentualnie faktur zgromadzonych w sprawie. Ostatecznie Sąd uznał, iż organowa obca wydaje się zasada koncentracji materiału dowodowego w celu jak najszybszego ukończenia postępowania. Stwierdził, iż organ prowadzi przedmiotowe postępowania podatkowe w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużych odstępach czasu, przy wydawaniu w terminie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, uzasadnionych w sposób enigmatyczny, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd I. instancji w uzasadnieniu wyroku ograniczył się wyłącznie do zbiorczego zestawienia czynności podjętych przez organ w każdej ze spraw, jednakże bez dokonania ich szczegółowej analizy w kierunku ustalenia zasadności podjętych przez organ działań i ich znaczenia dla realizacji zasady prawdy materialnej. Sąd nie podjął próby zbadania, jakie ustalenia faktyczne winny być poczynione w realiach prowadzonych postępowań podatkowych, a co za tym idzie - określenia zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, które spowodowało przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Sąd nie odniósł się również do okoliczności przedstawionych w odpowiedzi na skargę, w której organ podatkowy przedstawił przebieg postępowań podatkowych z wyszczególnieniem czynności podjętych przez organ i ich uzasadnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama analiza wniosków dowodowych z dnia 19 stycznia 2018 r. jak i złożonych 24 stycznia 2018 r. do akt sprawy dokumentów w łącznej liczbie 4.523 kart wymagała ogromnego nakładu pracy i była bardzo czasochłonna. Fakt, że organ podatkowy nie wygenerował w poszczególnych okresach pism, wezwań, postanowień bądź innego dokumentu, nie uzasadnia oceny, iż w istocie nie czynił nic albo niewiele. Sąd nie wziął zatem pod uwagę okoliczności, iż analiza obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz sukcesywnie przedkładanego przez Katarzynę Kosińską lub jej pełnomocnika wraz z licznymi wnioskami dowodowymi, odbywała się w toku prowadzonych postępowań podatkowych i wymaga znacznego czasu. Generowanie dokumentów w trakcie postępowania nie stanowi zatem jedynego przejawu tego postępowania.

Powyższa ocena materiału dowodowego legła u podstaw nieprawidłowych ustaleń okoliczności faktycznych dotyczących zarówno przebiegu postępowania podatkowego jak i braku rozważań dotyczących niezbędnych dowodów w postępowaniu, którego przedmiotem jest przestępstwo karuzelowe. W konsekwencji skutkowała stwierdzeniem przez Sąd przewlekłości postępowań, czyli błędnym zastosowaniem art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

Uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd I. instancji art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 180 O.p. poprzez zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do wydania decyzji w sprawie w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku nie wynika, by Sąd dokonał ustaleń w zakresie rzeczywistego czasu niezbędnego na rzetelne przeprowadzenie przedmiotowych postępowań podatkowych z uwzględnieniem złożonego charakteru sprawy oraz specyfiki prowadzonych postępowań w zakresie podatku VAT, a w szczególności konieczności zbadania łańcucha transakcji, w których uczestniczyła Pani k.k. w sytuacji gdy dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie winno prowadzić do wniosku, iż zakreślony termin na wydanie decyzji jest zbyt krótki i uniemożliwia zebranie pełnego materiału dowodowego oraz dokonanie jego wnikliwej oceny, a tym samym dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy przypomnieć, że Sąd I. instancji uznał, że wnioskowany przez stronę termin 30 dni na wydanie decyzji jest zbyt krótki na zakończenie postępowania w sprawie przeprowadzonego w sposób rzetelny i dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Jednak, w ocenie WSA w Warszawie, zakreślony termin dwóch miesięcy jest już całkowicie wystarczający do zakończenia postępowania. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd zajmując stanowisko w sprawie ww. terminu wziął pod uwagę termin maksymalny przewidziany przez Ordynację podatkową na załatwienie szczególnie skomplikowanej sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego i dotychczasową długość prowadzonego postępowania podatkowego.

W doktrynie wskazuje się, iż długość tego terminu powinna odnosić się do terminów, jakie zakreśla organowi w postępowaniu administracyjnym ustawa procesowa. Ponadto Sąd powinien mieć na uwadze okres zwłoki, w jakiej pozostawał organ do daty wyrokowania przez Sąd. Podnosi się również, iż długość zakreślonego terminu winna uwzględniać charakter i zawiłość sprawy. Chodzi tu o określenie, jakie kwestie wymagają wyjaśnienia wprowadzonych postępowaniach dowodowych i jakie środki dowodowe winny być wykorzystane.

Jak już wskazano uprzednio Sąd nie ustalił, jakie okoliczności winny być przedmiotem podstępowania dowodowego, a zatem jego zakresu. W tych okolicznościach oczywistym jest, że nie mógł dokonać prawidłowej oceny dotyczącej faktycznego czasu niezbędnego na rzetelne przeprowadzenie przedmiotowych postępowań podatkowych przy uwzględnieniu okoliczności, iż konieczne jest dokonanie weryfikacji transakcji gospodarczych wykazanych przez Stronę w prowadzonej dokumentacji księgowej za okresy objęte postępowaniami podatkowymi. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd nie przedstawił ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Na uwagę zasługuje fakt, iż ustalenia faktyczne w przedmiocie dokonanych przez stronę rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz określenie prawidłowych kwot podatku należnego i podatku naliczonego uzależnione są od weryfikacji transakcji gospodarczych dokonywanych przez Stronę zarówno z podmiotami krajowymi jak i z państw Unii Europejskiej. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że z informacji pozyskiwanych sukcesywnie od organów podatkowych prowadzących kontrole podatkowe i postępowania podatkowe wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji wynika, iż zachodzi podejrzenie, że Pani k.k. uczestniczyła w procederze wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, mających na celu wyłudzenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy wykorzystaniu mechanizmu zwrotu podatku VAT w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Oszustwo karuzelowe jest niezmiernie trudne do wykrycia, gdyż zazwyczaj bierze w nim udział nie tylko podmiot, który znika ale również wiele rozsianych często po całym świecie podmiotów gospodarczych z różnych branż. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone poprzez sprawdzanie tylko okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw, na poszczególnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane dopiero wówczas, gdy organ się o nich dowie, upewni się co do nich, bądź odwrotnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SAB/Lu 8/15). Zatem w realiach niniejszej sprawy zachodzi konieczność zbadania poszczególnych ogniw łańcucha transakcji, w których uczestniczyła Strona. W związku z wysokim prawdopodobieństwem udziału w łańcuchu "karuzeli podatkowej" niewystarczającym jest przeprowadzenie analizy dokumentów prowadzonych przez stronę lub jej kontrahenta, ale należy zbadać również kolejne "ogniwa" łańcucha transakcji, a tego mogą dokonać organy podatkowe właściwe dla poszczególnych kontrahentów. Należy wskazać, iż obecnie dokładnego wyjaśnienia wymagają transakcje w łańcuchu dostaw/nabyć, w których brało udział 12 podmiotów, w stosunku do których organy podatkowe prowadzą postępowania podatkowe oparte na ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej. Mając na uwadze ww. okoliczności należy stwierdzić, że zakreślony termin na wydanie decyzji jest zbyt krótki i uniemożliwia przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, stosownie do treści normatywnej art. 120 O.p. art. 122 Op. art. 125 § 1, art. 180 O.p.i art. 187 § 1 O.p.

Rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania do wydania decyzji w dwumiesięcznym terminie nie uwzględnia wyważenia między techniczną zasadą szybkości postępowania, znajdującą wyraz w regulacji art. 125 § 1, art. 139 i art. 140 O.p. i pierwotną zasadą prawdy materialnej skonkretyzowaną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, winny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa przewidzianą w art. 120 O.p. oraz zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisem realizującym zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym jest art. 187 § 1 O.p., w którym ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z kolei, w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć również należy, że wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania nakazująca organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, w pierwszej kolejności nawiązuje wprost do zasady prawdy obiektywnej, co oznacza, że organ powinien z jednej strony dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie, z drugiej jednak strony powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W każdym konkretnym postępowaniu konieczne jest zachowanie równowagi pomiędzy tymi zasadami, a to wymaga oceny, jakie ustalenia winny być przedmiotem dowodu, zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, dostępności dowodów i możliwości ich przeprowadzenia. Przedłużenie postępowania podatkowego może nastąpić w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Dyrektywa szybkiego prowadzenia postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 O.p. doznaje w tym przypadku uzasadnionych ograniczeń. Nie może być traktowana jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko doszło do jego rychłego zakończenia. Takie rozumienie art. 125 O.p. prowadziłoby bowiem do wypaczenia sensu postępowania i naruszenia wspomnianej zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikającego z art. 187 § 1 O.p. Podjęcie rozstrzygnięcia w badanych sprawach podatkowych w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Jednak stosowanie zasady szybkości postępowania nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

Uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej uzasadniały trafność stanowiska skarżącej o braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wszystkich istotnych okoliczności w kontekście zaistnienia przesłanki przewlekłości postępowania niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1, pkt 2 i pkt 4 i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I. instancji zobowiązany będzie zweryfikować swoją ocenę zgromadzonego przez organ materiału dowodowego w kontekście spełnienia przesłanek przewlekłości postępowania, dokonania ich szczegółowej analizy w kierunku ustalenia zasadności podjętych przez organ działań i ich znaczenia dla realizacji zasady prawdy materialnej, zbada jakie ustalenia faktyczne winny być poczynione w realiach prowadzonych postępowań podatkowych, a co za tym idzie - oceni zakres niezbędnego postępowania dowodowego, które spowodowało przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami uzna za znaczny - oceni, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Sąd odniesie się również do okoliczności przedstawionych w odpowiedzi na skargę, w której organ podatkowy przedstawił przebieg postępowań podatkowych z wyszczególnieniem czynności podjętych przez organ i ich uzasadnienie.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.