Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2702248

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 czerwca 2019 r.
I FSK 882/17
Zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska.

Sędziowie: NSA Janusz Zubrzycki (spr.), WSA (del.) Ewa Rojek.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 607/16 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od C.

Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. w sprawie III SA/Gl 607/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2016 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 4 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. i przekazano sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

WSA w Gliwicach za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie świadomości uczestnictwa Skarżącej w obrocie antyskalantem, który nie był pełnowartościowym towarem wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w K., nie były wystarczające do zakwestionowania - na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) - prawa tejże Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach. Wobec powyższego za zasadną Sąd pierwszej instancji uznał decyzję organu odwoławczego o uchyleniu - w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gliwicach w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez uznanie, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania wyroku co do istoty sprawy i wymaga uzupełnienia;

2) art. 134 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku na niekorzyść Skarżącej w postaci utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zamiast jej uchylenia;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie odnosi się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą w skardze skierowanej do WSA w Gliwicach, a więc nieprzedstawienie motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która to decyzja zawierała naruszenia prawa procesowego, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli sądowej nad działalnością organów administracji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku oraz decyzji organów obu instancji, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. "poprzez uznanie, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania wyroku co do istoty sprawy i wymaga uzupełnienia".

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu dotyczy w istocie nieprawidłowej oceny przez Sąd pierwszej instancji treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów korzystnych dla Strony, przy kompletnych aktach sprawy.

Tak jednak skonstruowany zarzut nie mógł być uwzględniony.

Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z 16 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I OSK 1718/17) orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Należy przy tym odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1749/11). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi zatem wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., I FSK 497/09; wyrok NSA z 19 października 2010 r., II OSK 1645/09; wyrok NSA z 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12). Sąd pierwszej instancji analizując i oceniając znajdującą się w aktach sprawy dokumentację nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a. Prawidłowość tej oceny nie może być skutecznie kwestionowana w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy), a tym samym nie służy on podważaniu oceny stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym, a zaaprobowanego przez sąd.

3.2. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca rozpoznawaną skargą kasacyjną, a w szczególności treścią omawianego zarzutu, de facto kwestionuje prawidłowość decyzji organu odwoławczego, który - zdaniem Skarżącej - nie powinien na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylać decyzji organu pierwszej instancji i przekazywać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało - w jej opinii - uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Mimo tego, w skardze kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia 133 § 1 p.p.s.a., nie powiązano go z zarzutem naruszenia tego przepisu (art. 233 § 2 O.p.) - co powoduje, że Sąd kasacyjny nie ma podstaw do ustosunkowania się odnośnie tego zagadnienia, rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w granicach zakreślonych ich treścią.

3.3. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku na niekorzyść Skarżącej - w postaci utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zamiast jej uchylenia.

Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej, w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a., jest każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych, czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności (wyrok NSA z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 1398/16).

Chybione jest zatem twierdzenie Skarżącej, że wskazanie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na konieczność zbadania zasadności wykazania kwestionowanych transakcji jako WDT i ewentualnego wpływu tego ustalenia na strukturę sprzedaży, jest działaniem na niekorzyść Strony i stanowi naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Wydanie bowiem przez Sąd pierwszej instancji wyroku oddalającego skargę na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, potwierdzającego trafność orzeczenia organu odwoławczego co do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji wymaga dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie zmienia w żaden sposób sytuacji prawnej Skarżącej w porównaniu do tej sprzed wniesienia skargi.

Zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej dotyczy sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. Sąd łamie zakaz reformationis in peius, kiedy orzeka co do istoty sprawy odmiennie, czyniąc to w sposób niekorzystny dla strony, nie mając ku temu podstaw. Oddalając natomiast skargę na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, analizując zasadność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, sąd ten nie orzeka co do istoty sprawy, a zatem w takim przypadku nie może być mowy o naruszeniu zakazu reformationis in peius.

3.4. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia czyni zadość wymogom określonym w tym przepisie.

Sąd pierwszej instancji w szczególności trafnie stwierdził, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi rozliczenie podatku naliczonego w zakresie zakupu antyskalantów, uznając, że faktury zakupu dokumentują transakcje innym towarem, niż w nich wskazany, a nie dopatrzył się takiej nieprawidłowości w fakturach sprzedaży, chociaż dotyczyły tego samego towaru, to okoliczność ta wymagała ponownej oceny materiału dowodowego we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie i jednoznacznego dokładnego przeanalizowania, czy Spółka miała świadomość, że od pierwszej transakcji uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, czy też mogła - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - powziąć wątpliwości co do ich charakteru.

Strona skarżąca nie uwzględnia, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym może on uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Strona wprawdzie twierdzi, że materiał dowodowy w tej sprawie dawał podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, lecz ponownie należy wskazać, że w ramach podstaw kasacyjnych nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., co oznacza, że nie podważono podstawy zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą decyzja organu pierwszej instancji ulega uchyleniu, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. To zaś oznacza, że nie podważono w konsekwencji tego stanowiska organu odwoławczego, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, co uniemożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tej sprawie.

Brak zaś wyczerpująco zebranego materiału dowodowego sprawy i niewadliwego ustalenia jej stanu faktycznego, uniemożliwia rozstrzygnięcie spornej w tej sprawie kwestii - czy Skarżąca dochowała należytej staranności w spornych transakcjach ze spółką K. Bezprzedmiotowym byłoby bowiem ocenianie należytej staranności Skarżącej, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, co niezasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Strona, skoro można to uczynić tylko na tle jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

3.5. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegający na nieuwzględnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która to decyzja zawierała naruszenia prawa procesowego, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli sądowej nad działalnością organów administracji.

Formułując tak brzmiący zarzut Skarżąca nie wskazała jakie przepisy prawa procesowego narusza zaskarżona decyzja organu odwoławczego, co czyni ten zarzut bezzasadnym. Przeświadczenie Strony, jakoby postępowanie podatkowe było prowadzone tendencyjnie, a przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ma jedynie na celu pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku, uznać należy jedynie za subiektywne odczucie Strony, nieoparte na żadnych dowodach, gdyż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji stwierdzenia braku kompletnego materiału dowodowego sprawy, jest obowiązkiem organu odwoławczego, wynikającym z zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 122 O.p.

3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.