Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706162

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 19 maja 2010 r.
I FSK 873/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Barbara Wasilewska, WSA del. Małgorzata Fita.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1222/08 w sprawie ze skargi Developer D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 czerwca 2008 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

2)

zasądza od Developer D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1222/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi D. Spółka z o.o. w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu.

W dniu 3 marca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożony przez Skarżącą. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania działki położonej w L. i zamierza wybudować budynki, w których będą znajdowały się lokale mieszkalne oraz kilka lokali użytkowych na parterze. W budynku zaplanowano garaż podziemny, w którym będą znajdowały się miejsca postojowe i garażowe przynależne do poszczególnych lokali mieszkalnych. Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym miejscem postojowym (garażowym) właściwe będzie zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 7% określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wyraził pogląd, że ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do całości planowanej sprzedaży, tj. do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym miejscem postojowym (garażowym), częściami wspólnymi budynku oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Wskazał, że do sprzedaży lokali mieszkalnych zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku od towarów i usług, natomiast do lokali użytkowych stosuje się podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Wydzielone miejsce postojowe (garażowe) nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Mogą one przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji. Hala garażowa jest pomieszczeniem przynależnym, a jedno miejsce parkingowe jest ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Skoro sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, w efekcie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22%.

Pismem z dnia 24 czerwca 2008 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.

Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej O. p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O. p. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O. p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O. p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie art. 14d O. p. dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

Sąd I instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, iż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 3 marca 2008 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (k. 6 akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O. p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji.

W niniejszej sprawie, termin określony w art. 14d O. p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O. p., upłynął - jak wskazuje Sąd - w dniu 3 czerwca 2008 r. (poniedziałek). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu 11 czerwca 2008 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (k. 11 akt administracyjnych).

W świetle powyższego, zdaniem sądu I instancji, zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3 - miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O. p. Sąd wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 14o § 1 O. p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O. p., traci on kompetencję do jej wydania.

Uznając, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisów procesowych, Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów.

Pismem z dnia 24 marca 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.

naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej;

2.

naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, iż Minister Finansów nie naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty organ wskazał, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1a Ordynacji oznaczają to samo. Pogląd ten przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, który NSA z pewnością uwzględnił przy ustalaniu celu jaki przyświecał przy nowelizacji przedmiotowych regulacji. Pojęcia "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadami zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Nie bez znaczenia w sprawie są także niebezpieczeństwa związane z unikaniem odbioru interpretacji. W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dn. 4 listopada 2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. Jak wskazał Organ, analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale z dn. 4 listopada 2008 r. całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zd. 2 tego przepisu. Organ dodał także, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I Sa/Bk 364/07 - "kompromisowa" jak to ujmuje uzasadnienie uchwały - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, którym mowa w art. 14d i art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał Organ, naruszenie przez Sąd art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym przyjęciu, że Minister Finansów naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej i w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie było uchybieniem, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia interpretacji. Również naruszenie art. 146 § 1 ww ustawy miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie skargi, pomimo braku naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy oraz nie wydania interpretacji na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej, doprowadziło do jej uchylenia.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.