Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1084538

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 11 maja 2011 r.
I FSK 625/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski.

Sędziowie: NSA Barbara Wasilewska, WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 564/09 w sprawie ze skargi Zakładu Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2009 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 564/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zakładu Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 września 2009 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła o wydanie interpretacji, podając, iż będąc zakładem budżetowym powołanym uchwałą rady gminy, świadczy usługi dowozu dzieci do szkoły, utrzymania gminnego wysypiska, koszenia trawników, cząstkowego remontu dróg, budowy wodociągu. Prace zleca wójt, który jest kierownikiem urzędu gminy, realizującym zadania publicznie na rzecz zaspokajania potrzeb ludności. Urząd gminy jest jedynym zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym NIP. Faktury wystawiane są na urząd gminy. Świadczone przez wnioskodawcę usługi dowozu dzieci do szkoły, zlecane są w formie umowy cywilnoprawnej, zawieranej między urzędem gminy, a wnioskodawcą. Natomiast pozostałe usługi zlecane są w formie zlecenia. Zleceniodawcą jest urząd gminy. Wnioskodawca zadał pytanie, czy usługi świadczone przez niego na rzecz urzędu gminy są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zakładu, skoro urząd gminy jest jednostką budżetową, to usługi świadczone na jego rzecz są zwolnione od tego podatku.

2. W interpretacji z 24 września 2009 r., nr (...), Minister Finansów uznał stanowisko Zakładu w zakresie zastosowania zwolnienia w podatku VAT w stosunku do usług świadczonych na rzecz urzędu gminy, za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej; "ustawa o VAT") stawka podatku - wynosi 22%, jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie ściśle określonych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku. I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 - dalej: "rozporządzenie"), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz usług komunikacji miejskiej. Przy czym organ zwrócił uwagę, że zarówno ustawa o VAT, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy" oraz "gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej". W związku z tym, należy w ocenie organu posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 - dalej: "ustawa o finansach publicznych").

Dalej organ powołał art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. - dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") i stwierdził, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy (miasta), podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd gminy działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy.

Organ stwierdził ponadto, że skoro gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, to do usług świadczonych pomiędzy wnioskodawcą (zakładem budżetowym), a gminą (urzędem gminy) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Na przedstawioną kwalifikację prawnopodatkową nie może mieć też wpływu "adresat" faktur (urząd gminy) wystawianych przez wnioskodawcę, ponieważ faktura powinna odzwierciedlać stronę podmiotową danej transakcji (sprzedawca i nabywca).

Wobec powyższego zdaniem organu, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować odrębne przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko.

4. W skardze na interpretację indywidualną Zakład zarzucił jej:

1)

naruszenie art. 132 ust. 1 lit. a-q oraz ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 - dalej: "Dyrektywa"), poprzez uznanie, iż w zakresie podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Minister Finansów wydając rozporządzenie, ma prawo określić katalog usług zwolnionych od podatku od towarów usług, między innymi wskazując w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, iż zwolnione są z podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika do ustawy o VAT.

2)

błędną interpretację art. 6 pkt 2 ustawy o VAT polegającej ustaleniu, iż Zakład wykonując na rzecz Gminy S., reprezentowanej przez jednostkę budżetową Urząd Gminy w S. opisane we wniosku usługi zawarł prawnie skuteczne umowy cywilnoprawne, w ramach których to umów sprzedaż świadczonych usług winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3)

naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 - dalej: "O.p.") polegające na rozpatrzeniu przez organ interpretacyjny wniosku Zakładu wyłącznie w oparciu o przepis podustawowy tj. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bez uwzględnienia unormowań unijnych w zakresie podatku od wartości dodanej wynikających z Dyrektywy oraz polegającym na wydaniu skarżonej interpretacji bez wskazania dla wnioskodawcy według jakich stawek winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług opisane powyżej usługi wykonywane przez stronę na zlecenie Urzędu Gminy w S.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, przyznał, że urząd gminy jest wyłącznie aparatem pomocniczym gminy. Jest to zorganizowana struktura, której celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy. W konsekwencji, w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem będąca odbiorcą usług gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wobec powyższego za bezprzedmiotową uznał Sąd I instancji kwestię oceny zgodności § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z prawem wspólnotowym. Skoro przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie organ nie miał obowiązku dokonywania jego oceny z punktu widzenia prawa wspólnotowego, gdyż nie ma ona znaczenia dla sytuacji prawnej strony. Przedstawione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 132 ust. 1 lit. a-q oraz ust. 2 Dyrektywy, a także art. 120 O.p.nie zasłużyły również zdaniem Sądu na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnił, iż w obecnym stanie prawnym, zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Tym samym, także czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT (por. Komentarz do art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Stąd zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił stanowisko podatnika odnośnie zwolnienia od podatku od towarów i usług - usług świadczonych przez niego na rzecz gminy.

Niezasadny w ocenie Sądu okazał się również zarzut dotyczący niewskazania w skarżonej interpretacji, według jakich stawek winny być opodatkowane opisane we wniosku usługi, ponieważ pytanie przedstawione przez skarżącego dotyczyło innej kwestii.

7. Zakład zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie:

1)

przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) poprzez pominięcie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i wpływu tego przepisu na powstanie obowiązku podatkowego,

2)

przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwestia prawnej skuteczności umów zawartych pomiędzy Zakładem Wodociągów, Kanalizacji i Oczyszczania z Urzędem Gminy (gminą) pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tychże umów podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że relacja pomiędzy gminą, a jej zakładem budżetowym (jednostką budżetową) nie ma charakteru cywilnoprawnego, nie jest więc możliwe zawieranie umów cywilnoprawnych czy zlecenia pomiędzy zakładem budżetowym a gminą. Jednostka organizacyjna gminy, wykonując powierzone jej przez jednostkę macierzystą, czyli gminę, zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Autor skargi kasacyjnej powołując art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i usług i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wskazał na umiejscowienie powyższych przepisów i podkreślił, że jeżeli określona czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mają do niej również zastosowania zwolnienia podmiotowe. Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania działający w formie zakładu budżetowego realizuje tymczasem obowiązki gminy. Zatem konstrukcja umowy, w której stronami są gmina (reprezentowana przez Wójta), a z drugiej strony nieposiadający osobowości prawnej zakład budżetowy tejże gminy, reprezentowany przez upoważnionego przez wójta kierownika zakładu jest niedopuszczalna.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Skargę tą strona skarżąca oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych.

9. W pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Konieczność zachowania takiej kolejności determinowana jest zaś tym, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny staje bowiem na stanowisku, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

10. Przechodząc zatem do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej zapisami art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej stawia m.in. zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i wpływu tego przepisu na powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd nie uwzględnił okoliczności, że relacja pomiędzy gminą, a jej zakładem budżetowym (jednostką budżetową) nie ma charakteru cywilnoprawnego.

W związku z tak postawionym zarzutem należy podkreślić, że zaskarżony wyrok dotyczy indywidualnej interpretacji Ministra Finansów. Zatem zaskarżony do sądu administracyjnego akt nie został wydany w toku postępowania podatkowego w ramach, którego organ podatkowy, realizując dyrektywy zasady prawdy materialnej, dokonuje ustaleń faktycznych, które w ramach sądowej kontroli legalności weryfikowane są przez Sąd administracyjny w razie wniesienia skargi. Natomiast w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji Minister Finansów nie dokonuje ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem kwestionowane w skardze kasacyjnej okoliczności są elementem oceny prawnej a nie stanu faktycznego. Ustalenia, że to gmina a nie urząd gminy zawarł z jednostką budżetową gminy umowę cywilnoprawną jest następstwem wykładni przepisów prawa materialnego a nie elementem stanu faktycznego. Stąd też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony.

11. Nie są także trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zasadniczy spór w niniejszej sprawy sprowadzał się do kwestii, czy usługi wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy w zakresie dowozu dzieci do szkoły czy utrzymania gminnego wysypiska są wyłączone z opodatkowania podatkiem ze względu na to, że nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym nie może budzić żadnych wątpliwości, że urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bedąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Z tytułu realizacji tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest gmina będąca osobą prawną.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że relacja pomiędzy gminą, a jej zakładem budżetowym (jednostką budżetową), nie ma charakteru cywilnoprawnego, nie jest więc możliwe zawieranie umów cywilnoprawnych czy zlecenia pomiędzy zakładem budżetowym a gminą.

12. Niezasadny jest postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, wyłączający stosowanie przepisów tej ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brak zawarcia umowy w wypadku wykonania usług na rzecz gminy przez jej zakład budżetowy jest wyłącznie konsekwencją publicznoprawnego charakteru stosunku zachodzącego pomiędzy sądem a biegłym. Nie oznacza to jednak, że czynność powierzana zakładowi budżetowemu nie może być w innym przypadku przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W omawianym przepisie art. 6 pkt 2 o VAT chodzi o czynności, które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; chodzi tu o transakcje ze swej natury nielegalne.

Świadczone przez Zakład dla Gminy usługi dowozu dzieci do szkoły, utrzymania gminnego wysypiska, koszenia trawników, cząstkowego remontu dróg, budowy wodociągu mogłyby być świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych dla innych podmiotów. Zatem świadczone przez Zakład usługi mogą być przedmiotem umowy w przypadku zawarcia jej z osobą fizyczną lub prawną.

13. Chybiony jest również ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że przepis ten nie miał zastosowania. Nie ze względu jednak na to, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że określona we wniosku o interpretacje usługa nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie mają do niej również zastosowania zwolnienia podmiotowe.

Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Powyższe unormowanie określa w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że zwolnienie to nie odnosi się do czynności pomiędzy gminą a jednostkami organizacyjnymi tej gminy. Zatem Sąd I instancji zasadnie uznał, że hipoteza wyżej wskazanych przepisów rozporządzeń wykonawczych nie obejmuje czynności pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. W sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem będąca odbiorcą usług gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.