I FSK 556/16, Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2438511

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r. I FSK 556/16 Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.).

Sędziowie NSA: Roman Wiatrowski, Krzysztof Wujek.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/14 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i 2010 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2179/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 kwietnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i 2010 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ I instancji) z 27 września 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i 2010 r.

2.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że faktury VAT wystawione przez: (...), dokumentujące nabycie przez skarżącego towarów (wyroby stalowe) nieodzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy, wskazał że właściciele i osoby zarządzające tymi firmami byli podejrzanymi o działanie w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT przez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Z zeznań podejrzanych i świadków wprost wynikało, jak zaznaczył organ odwoławczy, że rzekomi kontrahenci skarżącego, kontrolowani przez osoby działające w ramach zorganizowanej grupy, nie świadczyli usług ani nie dostarczali towarów na jego rzecz. Potwierdzili to (...), która faktycznie prowadziła działalność w imieniu skarżącego. Ponadto żadna z tych firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Podmioty te nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do dostaw towarów na rzecz skarżącego, a ich działalność miała na celu jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że w większości przypadków kontrahentami skarżącego były podmioty kontrolowane przez k.c. lub J. P. Podmioty te szybko zaprzestawały prowadzenia działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych, a ich dokumentacja była niedostępna. Ponadto, nawet jeżeli kontrahenci skarżącego składali deklaracje podatkowe do właściwych urzędów skarbowych, to zadeklarowane w nich dane nie były zgodne z danymi ujętymi w ewidencji księgowej skarżącego. Organ odwoławczy ustalił również, że wspólnym ogniwem łączącym wszystkich dostawców skarżącego był J. P., który będąc osobą zatrudnioną lub jedynie doradzającą w prowadzeniu działalności upoważniony był do ich rachunków bankowych, wystawiał w ich imieniu faktury, bądź przekazywał dane, w oparciu o które miały zostać wystawione, prowadził i przechowywał dokumentację księgową, pomagał w zakładaniu i rejestracji tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego także okoliczność regulowania wszelkich należności przez wpłaty na rachunki bankowe kontrahentów nie stanowiła o prawdziwości kwestionowanych transakcji, bowiem wpłaty i wypłaty oraz przekazywanie gotówki, bezsprzecznie potwierdzały jedynie próbę ich urealnienia.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej zwana "ustawa o VAT").

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej "Ordynacja podatkowa"), które miało wpływ na wynik postępowania, polegające na:

- zaniechaniu przez organ odwoławczy podjęcia działań zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie oraz sprzeczności między dowodami, a oparcie się wyłącznie w treści decyzji na dowodach załączonych z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt: (...), w postaci wyjaśnień podejrzanych: (...), które to wyjaśnienia składane były w określonych warunkach procesowych, często osoby te były pozbawione wolności, a zatem miały określony cel procesowy, by składać określone wyjaśnienia, które mogą ulec zmianie na etapie postępowania sądowego, zaś organ podatkowy nie weryfikował tych wyjaśnień i nie przesłuchiwał tych osób w charakterze świadków, zaś posługując się wyjaśnieniami podejrzanych umknęło mu, że osoba podejrzana nie jest w świetle przepisów procedury karnej obowiązana do mówienia prawdy, a nadto dokonane na wniosek skarżącego w postępowaniu przed organem przesłuchanie świadków: (...), nie potwierdziło ich twierdzeń składanych w postępowaniu karnym, co zupełnie umknęło organom podatkowym, które nie odniosły się w żaden sposób do tych sprzeczności i ich nie zweryfikowały;

- pominięciu dowodu z zeznań zawnioskowanych przez skarżącego świadków: (...), mimo wniosku o ukaranie świadków grzywną z uwagi na nieusprawiedliwione stawiennictwo na wezwanie organu, co jednoznacznie naruszało zasadę obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wskazywało na brak chęci wyjawienia prawdy materialnej, co naruszało obowiązujące zasady prawne, a przeprowadzenie tych dowodów było o tyle istotne, że istniał obowiązek potwierdzenia bądź zaprzeczenia wyjaśnień składanych przez te osoby w postępowaniu przygotowawczym, bowiem inny był charakter procesowy tych osób, strona zaś pozbawiona możliwości udziału w czynnościach procesowych w postępowaniu karnym, chciała zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z uwagi na możliwość zadawania pytań świadkowi;

- dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie pisemnego oświadczenia M. S., w którym podała, że nie wykonywała żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej G., a za nią czyniła to matka skarżącego, które to oświadczenie stoi w rażącej sprzeczności z treścią wyjaśnień M. S. złożonych w postępowaniu przygotowawczym (...), w których nie wskazywała na udział w prowadzeniu za nią działalności gospodarczej, a których to sprzeczności nie usunięto w drodze postępowania kontrolnego;

- zupełnym pominięciu w materiale dowodowym zeznań świadka Z. P. złożonych przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B., w których świadek potwierdził rzeczywistość transakcji handlowych, ich przebieg, a które to zeznania umknęły nie tylko organowi I instancji, ale również organowi odwoławczemu, który na k. 12 uzasadnienia decyzji podał, że dowód był niemożliwy do przeprowadzenia, co wskazuje na wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, a wręcz na nieznajomość akt postępowania, a jednocześnie nie pozwalało na ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia i wykonania protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącego, a konsekwencji nie doręczenie go skarżącemu, który nie miał możliwości zgłoszenia do niego zarzutów oraz przez brak możliwości ustalenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wynikającej z prowadzonych ksiąg, z uwagi na niewskazanie za jaki okres i w jakim zakresie uznał je za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy.

3.1.2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji wyrażający się w ustaleniu, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, lecz te transakcje pozorowały, a firma była jedynie jednym z ogniw łańcucha firm, mającego na celu dokonywanie uszczupleń należności podatkowych, co w rezultacie prowadziło do obniżenia podatku należnego nad naliczonym, w sytuacji gdy przy prawidłowej analizie materiału dowodowego stwierdzić należało, że działalność ta była prowadzona rzeczywiście, wystawiane faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń prawnych i były w sposób należyty księgowane i rozliczane, zaś towar dostarczany do kontrahentów,

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego doprowadziła do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z ustaleń tych jednoznacznie wynikało, że faktury VAT wystawione przez: (...) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji przyjął, że organ odwoławczy w sposób bezsprzeczny wykazał, iż skarżący uczestniczył w procederze prowadzącym do uszczuplenia należności Skarbu Państwa poprzez zawyżanie podatku naliczonego.

W ocenie sądu I instancji stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo. Podkreślił, że żaden z właścicieli firm, których faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe nie zeznał, że faktury te potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Okoliczność ta - jak zaznaczył - była istotna ze względu na to, że to właściciel firmy posiada największą wiedzę na temat zakresu działalności swojej firmy i jeśli twierdzi, że wystawiał puste faktury lub że wypełniał jedynie faktury na zlecenie innej osoby czerpiąc z tego zyski, to nie było podstaw, by takim twierdzeniom odmówić wiarygodności. Sąd I instancji przyjął, że zeznania właścicieli firm były nie tylko spójne wzajemnie ale były spójne z zeznaniami osób organizujących proceder wyłudzania podatku VAT, tj. z zeznaniami k.c. i J. P.

4.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z zeznań osób, których firmy zostały wykazane na fakturach wynikało bezsprzecznie, że obrót stalą odbywał się jedynie fakturowo w sposób zorganizowany i świadomy. Potwierdzały to dodatkowo zeznania skarżącego i J. P. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że żadna z firm wystawiających zakwestionowane faktury nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą, tj. nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych placów do jej składowania, nie miała własnych środków transportu, nie dysponowała sprzętem i nie zatrudniała pracowników niezbędnych do dostaw towarów na rzecz skarżącego.

4.3. Sąd I instancji jako niezasadne ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Przyjął, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Ocena dowodów została przeprowadzona w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało logicznie i przekonująco uzasadnione. W ocenie sądu I instancji organ odwoławczy przeanalizował zeznania świadków, ustosunkował się do zebranych dowodów oraz je należycie ocenił, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zupełnie niezasadny pozostawał, w ocenie sądu I instancji, zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegający na braku przeprowadzenia dowodu z protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącego. Podkreślił, że organ I instancji zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w protokole kontroli z 20 grudnia 2012 r., co było zgodne z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej.

4.4. Według sądu I instancji, w świetle przyjętych ustaleń, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Bezprzedmiotowe było w takiej sytuacji prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Z zebranych materiałów dowodowych, w tym zeznań samego skarżącego i J. P., w sposób bezsprzeczny wynikało, że skarżący miał pełną świadomość tego, że jego firma nie otrzymywała towaru od kontrahentów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Skarżący wprost przyznał, że nigdy nie zajmował się zakupem i sprzedażą stali, a jego aktywność sprowadzała się głównie do wystawiania faktur.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.2.1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię tj. uznanie, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze nie naruszało zasady neutralności podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności istotne i niezbędne dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego powinny być ustalone wyłącznie w toku postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego, a organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w zakresie ustalenia istnienia dobrej bądź złej wiary skarżącego, przez co sąd I instancji błędnie przyjął, że brak było podstaw do ustalania tej przesłanki, przy czym uzasadnienie wyroku było w tej części zbyt ogólnikowe i nie spełniało wymogu, o którym mowa w art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

5.2.2. art. 273 dyrektywy 2006/112/WE przez nałożenie na skarżącego dodatkowych obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa materialnego, a tym samym przerzucania tych obowiązków na rzecz podatnika oraz ich późniejszego egzekwowania, co do których organy podatkowe nie posiadają ustawowego upoważnienia, a dotyczących wymagania od podatnika aby sprawdzał i dokumentował na bieżąco aktywność swojego kontrahenta, w zakresie jego aktywności podatkowej we właściwym organie podatkowym pomimo, że sprzeciwia się temu przepis prawa i konstrukcja ustawy o VAT, jak również przepisy dyrektywy 2006/112/WE, a działanie organów podatkowych było sprzeczne z zasadą pewności prawa, gdyż państwo członkowskie, które określiło przesłanki mające zastosowanie do odliczenia podatku od towarów i usług oraz posiadania dokumentów, które pozwalają na spełnienie tego warunku, nie może ograniczać tego prawa wskazując na brak posiadania innych niewymaganych przez prawo dokumentów, które mają dodatkowo wskazywać na spełnienie swojego prawa przez podatnika a dotyczącego prawa do naliczonego.

5.3. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 196 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżący wskazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pominął okoliczności sprawy bezwzględnie świadczące o istnieniu transakcji obrotu stalą i czego skutkiem było nierozpoznanie przez ten organ całego materiału dowodowego a tym samym nie rozpoznanie go w sposób wyczerpujący, w szczególności polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci zeznań świadków: (...), pomimo tego, że organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia i inicjatywą dowodową oraz na ograniczeniu się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które były niekorzystne dla skarżącego przez włączenie materiałów z prowadzonego postępowania karnego, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niego korzystne. Nadto zarzut ten obejmuje zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka k.c., a jedynie włączenie jej protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej w sytuacji, gdy jest ona osobą najbliższą dla skarżącego i w przedmiotowej sprawie przysługiwałoby jej prawo odmowy składania zeznań.

5.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2227/15, nie była uzasadniona.

Odnotować należy, że wskazanym wyżej wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez k.c. skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 2178/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i 2010 r. Podobnie jak w rozpoznanej już sprawie kwestią sporną było to, czy w poszczególnych miesiącach 2009 r. i 2010 r. skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez (...).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny zarzutów skargi kasacyjnej, aniżeli wyrażona w rozpoznanej już sprawie tym bardziej, że stan faktyczny i prawny, który był podstawą wydania powołanego wyżej wyroku był analogiczny, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie.

6.2. Przede wszystkim chybiony był podniesiony w pkt 5.3.1. obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 196 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zarzucając zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci zeznań świadków: (...) oraz zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka k.c., nie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł w związku z tym ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA).

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pozostałym zakresie podniesiony w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdza, że sąd I instancji prawidłowo ustalił, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania i że prawidłowe były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Odnotować dla porządku należy, że w rozpatrywanej sprawie przyjęto, że skarżący nie nabył wyrobów stalowych od wystawców zakwestionowanych faktur VAT i że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Oznaczało to zarazem, że skarżący na podstawie tych faktur nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ustalenia te były bowiem podstawą do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Analiza zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadziła do wniosku, że ograniczały się one przede wszystkim do tego, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach, w tym na wyjaśnieniach oraz zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym. W związku z argumentacją skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, na co słusznie zwrócił uwagę sąd I instancji, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżący nie zarzuca, że nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Należy zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07).

W podanym wyżej kontekście należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd I instancji, że wskazana przez skarżącego przyczyna ponowienia środka dowodowego była niewystarczająca, skoro, jak już wcześniej wyjaśniono, przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają jako pełnowartościowy dowód w sprawie zeznania złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe to nie ma potrzeby weryfikowania ich prawdziwości tylko dlatego, że zostały złożone w takim postępowaniu.

Odnotować także trzeba, że w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 190 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane wiążące było stanowisko sądu I instancji, że wskazane przez skarżącego okoliczności nie uzasadniały konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych osób. Taka potrzeba pojawiłaby się bowiem dopiero wówczas, gdyby ocena ich wiarygodności nie byłaby możliwa na tle całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji słusznie przy tym stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Prowadziły postępowanie wyjaśniające wobec kontrahentów skarżącego, przesłuchiwały ich w ramach prowadzonego postępowania lub dążyły do ich przesłuchania. I tak, u P. B. właściciela firmy P. przeprowadzono czynności sprawdzające i złożył on oświadczenie do protokołu. M. S., właścicielka firmy G., pomimo dwukrotnego wezwania, nie stawiła się w celu przesłuchania w charakterze świadka. W. S., właściciel firmy W. został przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, natomiast w późniejszym okresie odmawiał on przyjmowania wezwań do osobistego stawiennictwa. W firmie J. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające. Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone również w firmie M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. podjął czynności zmierzające do przesłuchania właściciela firmy E. Okazało się, że nie mieszka on pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nawiązano z nim kontakt telefoniczny. W trakcie rozmowy telefonicznej poinformowano go o konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo zadeklarowania przez niego, że stawi się w Urzędzie Skarbowym - tego nie uczynił. Z kolei w firmie M. nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ponieważ ustalono, że przebywa on na terenie L. Jednak później został on przesłuchany w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Biuro w S. w charakterze świadka.

Z uważnej lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej można wysnuć wniosek, że skarżącemu w istocie chodziło nie tyle o ponowne przesłuchanie świadków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co o odmienną od przyjętej przez organy podatkowe ocenę wiarygodności dotychczas złożonych zeznań i wyjaśnień. Jednak jak zostało to już wyżej wyjaśnione, skoro osoby te zostały już przesłuchane w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanych i w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęto, że złożone wyjaśnienia były wiarygodne to stanowisko skarżącego nakazujące ich ponowne przesłuchanie ocenić należało jako nieuzasadnione.

6.4. Nie były także uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że do naruszenia przepisów postępowania doszło na skutek tego, że " (...) organy nie zapoznały się z aktami prowadzonego postępowania oraz wybiórczo oceniały zgromadzony materiał".

Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analiza obszernego uzasadnienia zaskarżonej do sądu I instancji decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że ustalenia, w których przyjęto, że "skarżący uczestniczył w procederze prowadzonym do uszczuplenia należności Skarbu Państwa poprzez zawyżenie podatku naliczonego" (str. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie były dowolne i opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko sądu I instancji i przywołaną dla jego uzasadnienia argumentację.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że ustalenia co do braku rzeczywistych dostaw i wystąpieniu tzw. oszustwa podatkowego miały swoje źródło w materiale dowodowym zgromadzonym w toku śledztwa, z którego wynikało, że podejrzanymi o działanie w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT są m.in. (...).

Powyższe podmioty, jak już wynikało z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, po stosunkowo krótkim okresie zaprzestawały działalności gospodarczej, przestawały składać deklaracje podatkowe, a dokumentacja tych przedsiębiorstw była niedostępna. Z zeznań podejrzanych i świadków wprost wynikało, że rzekomi kontrahenci skarżącego, kontrolowani przez osoby działające w ramach zorganizowanej grupy, nie świadczyli usług ani nie dostarczali towarów na jego rzecz. Ponadto żadna z tych firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Z ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wynikało ponadto, że firmy te nie posiadały i nie dzierżawiły żadnych placów do składowania złomu, nie miały również własnych środków transportu, nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do dostaw towarów na rzecz skarżącego, a ich działalność miała na celu jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Trafnie również sąd I instancji zwrócił uwagę, że wspólnym ogniwem łączącym wszystkich dostawców skarżącego był J. P., który będąc osobą zatrudnioną lub jedynie doradzającą w prowadzeniu działalności upoważniony był do ich rachunków bankowych, wystawiał w ich imieniu faktury, bądź przekazywał dane, w oparciu o które miały zostać wystawione, prowadził i przechowywał dokumentację księgową, pomagał w zakładaniu i rejestracji tych podmiotów. Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy.

6.5. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.2.1. i 5.2.2. skargi kasacyjnej.

Treść tych zarzutów a zwłaszcza ich uzasadnienie wskazywała na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących nabycie złomu od innych firm. Tymczasem odnotować należy, że ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika (obowiązku dochowania należytej staranności kupieckiej) nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r. Nr 4, poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Istotne jest także to, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

6.6. W związku z tym co zostało wyżej powiedziane, na tle przyjętych i niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.2.1. zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz naruszenia art. 273 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 5.2.2.).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w którym powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżący w relacjach ze swoim kontrahentem zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze, zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD).

Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypływa wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że skarżący o tym fakcie tym miał pełną wiedzę, to e takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej "pustą" fakturą nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15).

6.9. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.