I FSK 417/16, Sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej dokonanych ulepszeń. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2461325

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r. I FSK 417/16 Sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej dokonanych ulepszeń.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Danuta Oleś.

Sędziowie: NSA Marek Kołaczek (spr.), del. WSA Agnieszka Jakimowicz.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1019/15 w sprawie ze skargi P. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od P. w P na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1019/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Parafii Rzymsko-Katolickiej pod wezwaniem św. J. w P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu, skarżąca wskazała, iż co najmniej od stu lat była właścicielem nieruchomości, w której skład wchodziły m.in. działki o nr 1/1 oraz 1/4, arkusz 8, obręb K. w P. Własność nieruchomości została wpisana na rzecz parafii do księgi wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy Poznań Stare Miasto w Poznaniu (wówczas Sąd Rejonowy w Poznaniu) w dniu 13 grudnia 1883 r. Obie działki przez wiele lat wchodziły w skład terenu parafii. Tereny te miały pierwotnie znaczenie rolne. W 1908 r. parafia wydzierżawiła te grunty Staroście P., który był obowiązany płacić parafii czynsz oraz dostarczać płody rolne i ryby. Starosta w 1930 r. zrezygnował z dzierżawy, by parafia mogła oddać grunty w używanie biednym mieszkańcom P., dla zaspokojenia ich potrzeb żywieniowych. W dniu 1 października 1931 r. parafia zawarła ze Związkiem (...) (w skrócie: "Z.") kontrakt dzierżawny. Wysokość czynszu wynosiła 2,5 grosza za 1 m2. W ramach tego kontraktu dzierżawca podpisywał odrębne umowy dzierżawy z działkowcami. Po II wojnie światowej następca prawny (...) "W." (w skrócie: "P.") nie wypowiedział kontraktu z parafią i nadal zawierał umowy z działkowcami. Użytkownicy działek uiszczali stosowne składki członkowskie za użytkowanie działek. Użytkowanie nie było prawem zbywalnym - działki przekazywane były użytkownikom bezpośrednio przez P. Ogródki zajmowały część działki 1/1 oraz 1/4 odpowiadającą obecnej działce 1/8 z arkusza mapy nr 8.

W okresie PRL parafia nie miała już jednak wpływu na sposób korzystania z powyższych działek. Parafia nie czerpała też żadnych korzyści, jak też pożytków, w związku z przynależnym jej prawem własności do tych terenów. Większość z działkowców, nawet wbrew regulacjom P., zamieszkiwała na stałe swoje ogródki. Zostały na ich terenie pobudowane bez jakichkolwiek zgód i pozwoleń całoroczne domy. Uchwałą z 1993 r. zlikwidowano P., ale dotychczasowi działkowicze nie opuścili zajmowanych gruntów, uważając się za ich samoistnych posiadaczy. Niektórzy z nich prowadzili tam działalność gospodarczą. Fakt ten był przez cały okres tolerowany przez władze miejskie w P., które różnorodnymi działaniami (faktycznymi i prawnymi) wydawały się legalizować istniejący stan rzeczy. Miasto meldowało mieszkańców działek oraz podjęło uchwałę o powołaniu Osiedla M. Efektem tego było m.in. to, że najprawdopodobniej z początkiem lat 90-tych Miasto P. doprowadziło do pobudowania na części działki 1/4 drogi asfaltowej wraz z chodnikami, przylegającej do terenu byłych ogródków działkowych POD. Droga ta otrzymała nazwę: ul. (...) i ul. (...). Droga ta była od lat 90-tych w gestii Zarządu Dróg Miejskich w P. (w skrócie: "ZDM"). Miasto nie rozliczało się z parafią z tytułu bezumownego korzystania.

Pod koniec lat 90-tych z uwagi na likwidację P. parafia podjęła kroki w celu uregulowania statusu prawnego terenu byłych działek. Odpowiedzią na to było blisko 200 pozwów posiadaczy działek o przeniesienie prawa własności w oparciu o art. 231 Kodeksu cywilnego. Wszystkie pozwy zostały oddalone lub cofnięte. Kwestia Osiedla M. stała się istotnym problemem społecznym dla władz lokalnych. Miasto P. nie było w stanie zapewnić koniecznych nieruchomości zamiennych dla tylu osób. Z drugiej strony osoby te wysuwały wobec parafii także roszczenia oparte na przepisach o zasiedzeniu. Aby nie dopuścić do upływu terminów zasiedzenia przewidzianych przez k.c. i tym samym nie narazić się na takie zarzuty w przyszłości, parafia doprowadziła do zawarcia licznych umów dzierżawy gruntu z osobami korzystającymi z części przedmiotowej nieruchomości, odpowiadającej byłym ogródkom działkowym P. "W.", za zapłatą czynszu w symbolicznej stawce 58 zł brutto miesięcznie. Części gruntu, na których znajdowały się: ul. (...) i ul. (...), okalające Osiedlę M., dalej pozostawały jednak w gestii ZDM. W związku z zawartymi umowami dotyczącymi Osiedla M. - parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT. Otrzymywane kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT. Podatnikiem podatku VAT parafia była już przed datą 17 marca 2011 r. (data wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej). Działając m.in. na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (w skrócie: "u.s.z.p.r.i.d.p."), Prezydent Miasta P. wydał decyzję z dnia 18 marca 2011 r., nr 523/2011, o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W decyzji tej przewidziano realizację gminnej inwestycji drogowej m.in. na części działki o nr ewidencyjnym 1/1 oraz 1/4. Właścicielem obu tych działek była parafia. Jednocześnie wspomnianą decyzją, Prezydent Miasta P. zatwierdził podział obu wymienionych działek. W konsekwencji, powstały kolejne działki o numerach: 1/11 (wydzielona z działki nr 1/1) oraz 1/9 (wydzielona z działki nr 1/4), które w dniu 29 lipca 2011 r., z mocy prawa, przeszły na własność Miasta P. Decyzja stała się prawomocna z dniem 7 kwietnia 2011 r.

Działka 1/9 to teren ulic: (...) oraz (...) (dawnej: (...)). Na gruncie tym znajdowała się droga asfaltowa i chodniki. Powierzchnia działki wynosi 11.316 m2. Z kolei działka nr 1/11 stanowiła część pasa gruntu przyległego do ul. Krańcowej i nie była zabudowana, a jej powierzchnia wyniosła 3.176 m2.

W dalszej kolejności organ wszczął postępowanie administracyjne, którego celem miało być ustalenie wysokości odszkodowania należnego parafii za przejęte działki nr 1/11 i nr 1/9. Powołany w toku postępowania rzeczoznawca wydał opinię z dnia 13 listopada 2013 r. W treści operatu nie znalazła się jakakolwiek informacja, czy kwoty, na które wyceniono działki stanowią wartość brutto, czy może netto. Rzeczoznawca potwierdził, że działka nr 1/9 stanowiła drogę utwardzoną asfaltem oraz chodnik utwardzony betonowymi płytami, w średnim stanie technicznym. Z kolei odnośnie działki 1/11 biegły stwierdził, że działka ta stanowiła nieutwardzony i niezagospodarowany pas gruntu, w części usytuowanej bliżej ogrodzeń zabudowań Osiedla M. stanowiła wyjeżdżoną drogę dojazdową do zabudowań oraz zaplecze parkingowe. Obecnie działka stanowi pas boczny ul. (...) z chodnikiem utwardzonym betonową kostką brukową. Ponadto biegły wskazał, że obie działki znajdowały się na terenach, które są objęte ustaleniami kilku planów zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 18 marca 2011 r., nr 523/2011, o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - działka nr 1/9 jest przeznaczona na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie układu komunikacyjnego stanowiącego dojazd do Term M. w P. obejmującego ul. (...), (...), (...), (...), dojazd wzdłuż ul. (...) oraz ulicę kategorii drogi publiczne gminne. Odnośnie działki o nr 1/11 stwierdzono natomiast, że z ustaleń dwóch planów zagospodarowania przestrzennego wynikało, iż główne przeznaczenie tej działki to infrastruktura transportowa, ulica zbiorcza. W decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego (...), który przy tej czynności działał z upoważnienia Prezydenta Miasta P. jako prezydenta miasta na prawach powiatu wskazano, że zgodnie z planami działki nr 1/9 i 1/11 położone były w przeważającej części na terenach infrastruktury transportowej, terenach ulic i dróg pieszych o klasie technicznej L-lokalnej i Z-zbiorczej. Ponadto stwierdzono, że "chodnik utwardzony betonową kostką brukową oraz jezdnia asfaltowa ulic (...) i (...) znajdujące się na działce 1/9 nie podlegały wycenie, bowiem zgodnie z informacją przekazaną przez Zarząd Dróg Miejskich zostały wykonane ze środków publicznych". Odnosząc się do wysokości ustalonego odszkodowania należnego parafii za działki o nr 1/9 i 1/11, w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. określono wartość 1 m2 każdej działki oraz łączną wartość nieruchomości stanowiącej działki nr 1/9 i 1/11. W decyzji nie wskazano, czy jest to kwota netto, czy też może brutto. Jako, że parafia wyraziła zgodę na otrzymanie nieruchomości zamiennych, w toku prowadzonego postępowania, obowiązkiem organu było także ustalenie wartości nieruchomości zamiennych. Dla ustalenia wartości działek zamiennych organ powołał kolejnego rzeczoznawcę majątkowego. Działki zamienne zostały nabyte przez parafię wyłącznie z myślą o wybudowaniu kościoła. W decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r., nr (...), Dyrektor Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego GEOPOZ, działając z upoważnienia Prezydenta Miasta P. jako prezydenta miasta na prawach powiatu:

- ustalił wysokość odszkodowania należnego parafii w związku z wywłaszczeniem działek o nr 1/11 i 1/9 (pkt I decyzji);

- przyznał w ramach powyższego odszkodowania nieruchomości zamienne stanowiące działki o nr ewidencyjnych: 18/7, 18/11, 18/9, 1/27, 1/20 i 1/24, stanowiące dotychczas własność Miasta P. oraz ustalił wartość tych nieruchomości (pkt II decyzji);

- zobowiązał Prezydenta Miasta P. (ZDM) do dopłaty kwoty stanowiącej różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w pkt I, a wartością nieruchomości zamiennych przyznanych w pkt II decyzji (pkt III decyzji).

Powyższa decyzja stała się ostateczna z dniem 16 lipca 2014 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że przed wydaniem działek o nr 1/11 i 1/9, zarówno ona, jak i Miasto P. nie dokonali jakiegokolwiek rozliczenia nakładów poniesionych na budowle znajdujące się na terenie tych działek. Parafia nie odliczała i nie mogła odliczyć podatku naliczonego chociażby z tego powodu, że nie ponosiła żadnych nadkładów. Odszkodowanie parafia otrzymała w dniu 30 lipca 2014 r. Nieruchomości zamienne zostały przekazane wnioskodawczyni protokolarnie w dniu 30 października 2014 r. Wcześniej były one w posiadaniu Archidiecezji P.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1.

czy parafia, na gruncie podatku od towarów i usług, była w ogóle zobowiązana do rozpoznania dostawy towarów z tytułu przeniesienia prawa własności działek nr 1/9 oraz nr 1/11 na Miasto P.?;

2.

w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota odszkodowania, wskazana w pkt II decyzji Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego GEOPOZ z dnia 26 czerwca 2014 r. jest kwotą brutto (z VAT), czy może kwotą netto (bez VAT)?;

3.

czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, parafia mogła skorzystać, w odniesieniu do działki nr 1/9 ze zwolnienia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u.").

1.2.2. Zdaniem strony w zakresie transakcji przeniesienia na Miasto P. własności działek gruntu o nr 1/9 i 1/11 nie działała jako podatnik podatku VAT. Wskazała, że działki o nr 1/9 i 1/11: 1) nigdy nie były wykorzystywane dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, nie zostały też nabyte dla realizacji jakiegokolwiek celu określonego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.); 2) ich własność została nabyta w czasie, gdy w Polsce nie było podatku VAT, a zatem przy ich nabyciu nie odliczono podatku VAT; 3) w stosunku do tych działek parafia nigdy nie podejmowała żadnych aktywnych działań, które mogłyby zostać uznane za równorzędne czynnościom profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami (podział nieruchomości, przekwalifikowanie i zmiana sposobu użytkowania, elektryfikacja, gazyfikacja); 4) jeżeli zostały na nich poczynione jakiekolwiek nakłady, to zostało to uczynione bez wiedzy parafii.

W kwestii pytania nr 2 wnioskodawczyni stwierdziła, że podatek należałoby rozliczyć tzw. rachunkiem "w stu" - co oznacza, że ustalona cena, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

W przedmiocie z kolei pytania nr 3 parafia wyraziła pogląd, że w odniesieniu do działki o nr 1/9 spełnione są warunki do zwolnienia z podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zaznaczyła, że przedmiotowa działka na moment dostawy była zabudowana drogą asfaltową i chodnikami i taką funkcję pełni nadal. W stosunku do tych obiektów nie przysługiwało jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ponosiła także żadnych nakładów na ulepszenie tych obiektów. W związku z powyższym uznała, że należałoby przyjąć, iż przedmiotem dostawy była de facto budowla, tj. droga asfaltowa wraz z chodnikami, co wynika z brzmienia art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko strony przeciwnej w zakresie rozpoznania dostawy towarów oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu transakcji przeniesienia prawa własności działek w zamian za odszkodowanie, a za prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania.

1.3.1. Organ interpretacyjny, w zakresie pytania nr 1, mając na uwadze regulacje ustawy o VAT, w szczególności przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stwierdził, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości za odszkodowaniem parafia występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle u.p.t.u. stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ podzielił pogląd strony i uznał, że kwota odszkodowania wskazana w decyzji Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego GEOPOZ z dnia 26 czerwca 2014 r. jest wartością brutto na fakturze (zawierającą już "w sobie" podatek od towarów i usług).

Z kolei w zakresie pytania nr 3 organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że przed dokonaniem dostawy gruntu parafia nie dokonywała rozliczenia i zwrotu poniesionych przez podmiot dokonujący ulepszeń nakładów na budowę tych ulepszeń, przedmiotem dostawy przez parafię w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania zapis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym budowlami (pas jezdni wraz z drogą rowerową utwardzone asfaltem oraz chodniki utwardzone betonową kostką brukową) wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu, a ponadto grunt przeznaczony jest na realizację inwestycji drogowej, dostawa gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Tym samym dostawa przedmiotowego gruntu (działek nr 1/11 i 1/9) będzie podlegać, według organu, opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc m.in. o uchylenie interpretacji w części w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, nie zgodziła się z oceną Ministra Finansów w zakresie 1 i 3 pytania z jej wniosku o interpretację.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2015 r., skarżąca wskazała, że części gruntu odpowiadające działkom o nr 1/9 i 1/11 nie były przedmiotem dzierżawy na rzecz mieszkańców tzw. Osiedla M. Parafia nigdy tych gruntów mieszkańcom Osiedla M. nie wydzierżawiała. Z kolei wydzierżawiając całość swoich gruntów w 1908 r. i w 1931 r. na rzecz Starosty P. oraz na rzecz ZTOD RP, uczyniła to na cele rolne.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał zasadności skargi strony. Sąd ten bowiem stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, uznał za w pełni prawidłowe.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zauważył, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów, a także, że zalicza się tutaj przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w tym kontekście odnotował, iż z opisu stanu faktycznego z wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że skarżąca uzyskała status czynnego podatnika podatku VAT w związku z licznie zawartymi umowami dzierżawy gruntu z osobami korzystającymi z części opisanej we wniosku nieruchomości, odpowiadającej byłym ogródkom działkowym P."W.". Parafia wskazała, że otrzymane kwoty czynszu są rozliczane w zakresie podatku VAT. Co istotne wcześniej (w 1908 r. i w 1931 r.) całość gruntu w tym obecne działki o nr 1/9 i 1/11 także były przedmiotem dzierżawy, choć na cele rolne.

3.3.1. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie organ interpretacyjny uznał, iż okoliczności dotyczące dzierżawy wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy gruntu. W konsekwencji zasadnie organ uznał, że przedmiotem dokonanej dostawy był grunt stanowiący składnik majątkowy skarżącej służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu u.p.t.u. - jest dzierżawa. W konsekwencji, według WSA, dokonana dostawa działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

3.4. Kolejno za chybione, w realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał powoływanie się strony skarżącej na wyroki TSUE o sygn. C-181/10 i C-180/10. Zdaniem Sądu, wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku takiej czynności, jak opisana we wniosku, a zatem dostawy gruntu za odszkodowaniem, skarżąca działa jako podatnik VAT. Jest bowiem osobą prawną i w zakresie przedmiotowej dostawy skarżąca funkcjonuje jak każdy uczestnik obrotu gospodarczego. Co istotne okoliczność ta została uwzględniona przy ustaleniu kwoty odszkodowania dla skarżącej jako kwoty zawierającej podatek VAT.

3.5. Odnosząc się do drugiej spornej w sprawie kwestii, czyli możliwości skorzystania przez skarżącą przy dokonaniu dostawy działki o nr 1/9 ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., WSA w Poznaniu w pełni podzielił stanowisko organu, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania ten przepis. Przedmiotem owej dostawy nie jest bowiem budowla, lecz wyłącznie grunt. Sprzedaż nieruchomości przez skarżącą, w części dotyczącej dokonanych ulepszeń (a zatem pasa jezdni wraz z drogą rowerową utwardzone asfaltem oraz chodnika utwardzonego betonową kostką brukową), nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., albowiem podmiot dokonujący ulepszeń (Miasto P.) nie przeniósł prawa do rozporządzania tymi ulepszeniami jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu skarżąca nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Miasto P. ulepszeń nakładów na budowę wskazanych wyżej ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez skarżącą w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Co istotne, według WSA, skarżąca jednoznacznie wskazała, że przed wydaniem działek o nr 1/11 i 1/9 nie doszło do jakiegokolwiek rozliczenia nakładów poniesionych na budowle znajdujące się na terenie tych działek.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem parafia, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu naruszenie:

I.

prawa materialnego - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej powoływana również jako "p.p.s.a."), tj.:

- art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż oddanie gruntu w dzierżawę (w roku 1908 oraz w roku 1931); dokonane w okolicznościach stanu faktycznego, jak te przedstawione we wniosku ORD-IN - nie stanowiło zarządu majątkiem prywatnym Parafii, a co za tym idzie, że stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy lub pozostawało z taką działalnością "w ścisłym związku";

- art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż treść normatywną tych przepisów należy ustalać poprzez odniesienie się do zachowań podmiotu, które przypadają na okres kiedy w Polsce, jak też w jakimkolwiek innym państwie unijnym, nie obowiązywał system podatku VAT;

- art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co polegało na zastosowaniu cytowanych przepisów do zachowań określonego podmiotu (tut. Parafii), które przypadają na okres kiedy to w Polsce, jak też w jakimkolwiek innym państwie unijnym, nie obowiązywał system podatku VAT;

- art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co polegało na zastosowaniu cytowanych przepisów, chociaż w okresie obowiązywania w Polsce systemu VAT, Parafia - względem działek nr 1/9 i nr 1/11, których własność przeszła na Miasto P. - nie zachowywała się jak podatnik VAT;

- art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na:

a)

przyjęciu, że skoro przeniesienia prawa własności działek o nr 1/9 i nr 1/11 dokonała Parafia, będąca czynnym podatnikiem VAT, to tym samym należało przyjąć, że Parafia w związku z przejściem prawa własności tych działek na Miasto P., działała jako podatnik VAT, tj. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie VAT;

b)

przyjęciu, że skoro Parafia obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy gruntów na rzecz mieszkańców tzw. Osiedla M., to tym samym należało przyjąć, że Parafia w związku z przejściem prawa własności tych działek na Miasto P., działała jako podatnik VAT, tj. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie VAT;

c)

przyjęciu, że wystarczył jakikolwiek związek funkcjonalny lub geograficzny gruntu (tj. działek nr 1/9 i nr 1/11), co do którego własność została przeniesiona na Miasto P., z gruntem wydzierżawianym obecnie przez Parafię innym podmiotom (tj. mieszkańcom tzw. Osiedla M.), aby można było uznać, że przeniesienie własności gruntu dotychczas (tj. pod rządami obecnej ustawy o VAT oraz jej poprzedniczki) niewydzierżawianego - następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

- art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie, co polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż przedmiotem dostawy był "wyłącznie grunt" (tj. działka geodezyjnie oznaczona jako nr 1/9), stanowiąca zarazem "teren zabudowany", co w efekcie uniemożliwiło zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

- art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, co polegało na uznaniu, że przejście ex lege prawa własności działek nr 1/9 i nr 1/11 na Miasto P., któremu nie towarzyszyło jednoczesne przejście ekonomicznego władztwa nad tymi działkami - stanowiło dostawę towaru w rozumieniu "art. 7 ust. 1 pkt VatU".

II.

przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w szczególności polegało na braku klarownego wyjaśnienia, jakież to "okoliczności" oraz dotyczące jakiejż to "dzierżawy" "wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie dzierżawy gruntu", przez co uniemożliwiono skarżącej prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego i przez co - zdaniem skarżącej - niemożliwa staje prawidłowa kontrola instancyjna orzeczenia Sądu pierwszej instancji;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - poprzez bezpodstawne oddalenie skargi do WSA, chociaż w treści interpretacji organ nienależycie ocenił stanowisko wnioskodawcy i w sposób lakoniczny przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny, a także lakonicznie przedstawił uzasadnienie prawnego swojego stanowiska;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi na interpretację, chociaż - ze względu na wskazane w skardze do WSA w Poznaniu uchybienia w zakresie prawa materialnego i procesowego - skargę należało uwzględnić.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie temuż Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania;

- ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznanie skargi do WSA w Poznaniu i uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz podatniczki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a w tym kosztów zastępstwa procesowego i uiszczonego wpisu;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Mając na uwadze to, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny w sprawie sporny nie jest za kluczowe w sprawie należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w skardze kasacyjnej.

5.2. Skuteczność pierwszej grupy tych zarzutów dotyczy odpowiedzi na pytanie czy skarżąca Parafia przy dokonaniu dostawy nieruchomości za odszkodowaniem występuje w roli podatnika podatku VAT, zatem chodzi o zarzuty dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.2.1. Z art. 15 ust. 1 wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Unormowanie to zalicza zatem do działalności gospodarczej dla potrzeb VAT takie przejawy aktywności podatnika w stosunku do towarów jak np. wynajem, czy dzierżawa, o ile są realizowane w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Wynika z tego, że skarżąca parafia była podatnikiem z tytułu dzierżawy gruntów z tytułu umów zawartych z dzierżawcami gruntów byłych ogródków działkowych POD "Wolność". Również ta okoliczność w sprawie sporna nie jest zwłaszcza, że w związku z zawartymi umowami dotyczącymi Osiedla M. parafia uzyskała status czynnego podatnika VAT.

5.3. W kwestii dostawy działek 1/9 i 1/11 za odszkodowaniem skarżąca Parafia prezentuje pogląd, że dotyczyła ona terenów, które nie były dzierżawione i w konsekwencji uznać należy, że odbyło się to w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

5.3.1. Z poglądem tym zgodzić się nie można.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odnosił się do zagadnienia dotyczącego rozróżnienia danej działalności w ramach działalności gospodarczej i w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Istotnym wyrokiem był wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Mianowicie stwierdzono w tym wyroku w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że:

1)

przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2)

ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

5.3.2. W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07 - publ. CBOS) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się tymi kryteriami (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2074/08, opubl. CBOS).

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

5.4. W kontekście przytoczonych wyżej i w dalszym ciągu aktualnych spostrzeżeń i wniosków należy przypomnieć, że działka 1/9 to teren ulic: Grodzieńskiej oraz Termalnej. Na gruncie tym znajdowała się droga asfaltowa i chodniki, zaś działka 1/11 stanowiła część pasa gruntu przyległego do ul. Krańcowej. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym oraz Sądem pierwszej instancji, że związek tych działek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą jest oczywisty jeśli zważyć, że skarżąca pobiera czynsz dzierżawny od dzierżawców działek położonych ma Osiedlu M. zaś działka nr 1/9 stanowiła drogę utwardzoną asfaltem oraz chodnik utwardzony betonowymi płytami zaś 1/11 działka stanowiła nieutwardzony i niezagospodarowany pas gruntu, w części usytuowanej bliżej ogrodzeń zabudowań Osiedla M. stanowiła wyjeżdżoną drogę dojazdową do zabudowań oraz zaplecze parkingowe. Obecnie działka stanowi pas boczny ul. Krańcowej z chodnikiem utwardzonym betonową kostką brukową.

Skoro zatem nieruchomości te służą dzierżawcom (mieszkańcom Osiedla M.) zaś przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej jest dzierżawa, to niewątpliwie działki 1/9 i 1/11 pośrednio związane są z działalności gospodarczą skarżącej (i to niezależnie od podawanego przez skarżącą faktu, że w przeszłości działki te również były przez skarżącą dzierżawione).

5.4.1. W tym kontekście zaaprobować należy twierdzenie, że przedmiotem dokonanej dostawy był grunt stanowiący składnik majątkowy skarżącej służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Wobec tego rację miał Sąd pierwszej instancji, że dokonana dostawa działek nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

5.5. Mając na uwadze okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy za pozbawioną podstaw uznać również należy tą część argumentacji skarżącej, która odwołuje się do wyroku TSUE o sygn. C-181/10 i C-180/10. Wyrok ten odnosi się do konkretnych okoliczności faktycznych i udziela wskazówek jak odróżnić dokonaną dostawę działek wydzielonych przez rolnika z gospodarstwa rolnego przeprowadzoną w ramach zarządu majątkiem prywatnym od dostawy przeprowadzonej w ramach aktywnych działań podjętych w zakresie obrotu nieruchomościami angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tymczasem w niniejszej sprawie o opodatkowaniu spornych działek przesądził ich związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

5.6. Za pozbawiony podstaw uznać również należało zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt, stanowiąca zarazem teren zabudowany, co w efekcie uniemożliwiło zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

5.6.1. Przepis art. 29a ust. 8 dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei art. 43 ust. 10a ustawy o VAT dotyczy zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków lub budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

a)

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

5.6.2. Odnosząc się do tego zarzutu w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, CBOS).

5.6.3. W kontekście powyższego słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącą przy dokonaniu dostawy działki o nr 1/9 ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stwierdzili, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania ten przepis. Przedmiotem owej dostawy nie jest bowiem budowla, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT sprzedaż nieruchomości przez skarżącą, w części dotyczącej dokonanych ulepszeń (a zatem pasa jezdni wraz z drogą rowerową utwardzone asfaltem oraz chodnika utwardzonego betonową kostką brukową), nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem podmiot dokonujący ulepszeń (Miasto P.) nie przeniósł prawa do rozporządzania tymi ulepszeniami jak właściciel. Słusznie również odnotowano, że prawo to (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu skarżąca nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Miasto P. ulepszeń nakładów na budowę wskazanych wyżej ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez skarżącą w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Co istotne, skarżąca jednoznacznie wskazała, że przed wydaniem działek o nr 1/9 i 1/11 nie doszło do jakiegokolwiek rozliczenia nakładów poniesionych na budowle znajdujące się na terenie tych działek.

5.7. W konsekwencji za chybione należy uznać sformułowane w skardze zarzuty w zakresie naruszenia art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

5.8. Pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia prawa procesowego.

5.8.1. W szczególności nie został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a., który polegać miał na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności braku klarownego wyjaśnienia jakież to okoliczności oraz dotyczące jakiejż to dzierżawy wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane elementy.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub też, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku jest taka, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 382/08, publ. system LexPolonica nr 2062410).

5.8.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zawarł natomiast odniesienie się do zarzutów skargi i dokonał w sposób pełny oceny legalności zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie podziela poglądów zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku. Polemika ze stanowiskiem Ministra Finansów nie stanowi natomiast o braku w uzasadnienia wyroku nienależytego wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie był uzasadniony.

5.9. Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to za niezasadne uznać także należało zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., których naruszenie miało być konsekwencją nienależytej oceny stanowiska skarżącej.

5.10. Przedstawione wyżej rozważania prowadziły do wniosku, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 ustawy - Prawu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.