Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2604922

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 12 grudnia 2018 r.
I FSK 36/17
Odpowiedzialność członków zarządu za podatki spółki jako solidarna.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.).

Sędziowie: NSA Marek Kołaczek, del. WSA Ewa Rojek.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 750/15 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 750/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r.

Decyzją z 23 listopada 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.S. (dalej: "skarżąca"), jako członka zarządu I. sp. z o.o. w W. (dalej; "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca pismem z 3 października 2011 r. wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jej zdaniem, decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia w decyzji ostatecznej, że odpowiedzialność podatkowa orzeczona wobec skarżącej ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu.

Decyzją z 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano prawidłową podstawę prawną, z której wynika charakter odpowiedzialności skarżącej oraz to, że po ustaleniu wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości spółki, odrębną decyzją orzeczono o odpowiedzialności drugiego członka zarządu.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 24 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy własną decyzję z 2 marca 2012 r. Podtrzymał stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako że nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2378/12, stwierdził, iż z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej, który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne - te same osoby, doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzja z 30 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 2 marca 2012 r.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona jej odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r., ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów podstępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa skarżącej jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką i pozostałymi członkiem zarządu, a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem jest podwójna solidarność - między podatnikiem (w tym wypadku spółką) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu) spółki oraz - między samymi członkami zarządu. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że posiada wiedzę o tym, że w stosunku do drugiego członka zarządu toczyło się równolegle postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za te same zaległości podatkowe, które to postępowania zakończyły się decyzjami orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej pozostałego członka zarządu spółki - sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2374/12. Zatem brak orzeczenia w decyzji o "solidarnej odpowiedzialności" skarżącej wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu nie mogło naruszyć praw strony.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1.

przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") oraz zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu niedostatecznego i niepełnego uzasadnienie decyzji, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu;

2.

przepisów prawa materialnego tj. art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącej - członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący niniejszą sprawę, wskazuje, że wyrokiem z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1274/13, oddalona została skarga kasacyjna drugiego wspólnika, w analogicznym, jak niniejszy, stanie faktycznym sprawy.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że wydając decyzję ostateczną nie dopuszczono się rażącego naruszenia prawa. Nie zachodzi więc podstawa prawna do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu zatem była zasadniczym elementem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ograniczono się jedynie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną błędna wykładnia polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącej - członka zarządu spółki, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy uznał, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Zdaniem organu nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając to stanowisko powołał się na przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym i teorii rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji opowiada się za podejściem kasacyjnym (formalnym), a nie apelacyjnym do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia i dość konsekwentnie reprezentowana jest w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, Nr 3, poz. 101; 4 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1918/98; 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 293/02, Biul. Skarbowy 2003, nr 4, s. 30; 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01; 24 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 845/02; 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, Nr 1, poz. 13; 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05; 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06; 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08.

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2006, nr 11, s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323).

Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak wskazania w zaskarżonej decyzji, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (publ. CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności.

W innym wyroku z dnia 16 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 328/10 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w analizowanym przepisie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej), pomocnika (art. 113 Ordynacji podatkowej), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a Ordynacji podatkowej), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a Ordynacji podatkowej). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 Ordynacji podatkowej), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a Ordynacji podatkowej). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność.

Reasumując NSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa, a nie wyłącznie decyzja.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w postawiony w powiązaniu z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Po pierwsze wskazać należy, że przepis ten w zasadzie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi, czego zabrakło w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej. Poza tym o naruszeniu tego przepisu można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nie objęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem. Tymczasem żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję administracyjną. Sąd pierwszej instancji przeprowadził zatem kontrolę aktu objętego zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem. Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czyli zastosował jeden ze środków przewidzianych w cyt. ustawie. Nie można dopatrywać się naruszenia powołanego przepisu w tym, że Sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Innymi słowy, ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy postępowania nie oznacza, że Sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 § 1 cyt. ustawy zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany jako brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma rozwinięcia tego zarzutu, co pozwoliłoby Sądowi kasacyjnemu na odczytanie intencji autora. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku.

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są bezzasadne.

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.