I FSK 2110/15 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2366850

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2017 r. I FSK 2110/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski.

Sędziowie: NSA Roman Wiatrowski (spr.), del. WSA Maja Chodacka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2361/14 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 11 września 2014 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., I SA/Wr 2361/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 11 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Dyrektor Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u skarżącej, decyzją z 9 czerwca 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Organ uznał, że wystawiona przez skarżącą dla męża faktura VAT, zgodnie z treścią faktury za: 1) położenie tynku wewnątrz budynku i 2) montaż regipsów nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miała bowiem dokumentować sprzedaż usług budowlanych dotyczących inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych, które to nieruchomości zostały sprzedane już kilka miesięcy wcześniej. Z tego powodu organ kontroli skarbowej uznał, że podatek zawarty w tej fakturze powinien być przez skarżącą zapłacony w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ kontroli skarbowej stwierdził nadto zaniżenie podatku należnego poprzez nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokalu użytkowego w budynku w P., stanowiącego odrębną własność, dokonanej przez małżonków E. i T. L. umową z dnia 13 grudnia 2010 r. - w udziałach wynoszących odpowiednio 2/3 i 1/3. Wskazany lokal został wybudowany na nieruchomości, którą małżonkowie nabyli w 2009 r. Zakup został dokonany do majątków osobistych: skarżącej - w udziale wynoszącym 2/3 części i męża skarżącej - w udziale 1/3 części. Umowa ta była poprzedzona zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 29 kwietnia 2009 r. umową przedwstępną. W § 9 umowy przedwstępnej kupujący małżonkowie oświadczyli, że na nieruchomości zamierzają wspólnie wybudować budynek mieszkalno-usługowy (na parterze miały zostać wybudowane lokale użytkowe, a na wyższych kondygnacjach - lokale mieszkalne). Kupujący zobowiązali się, po wybudowaniu budynku, do zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że lokale użytkowe wraz z prawami do nich przynależnymi nabędzie na wyłączną własność mąż skarżącej, a lokale mieszkalne wraz z prawami do nich przynależnymi nabędzie na wyłączną własność skarżąca.

Z ustaleń organu podatkowego (oświadczenie męża skarżącej) wynika, że mąż skarżącej do końca 2010 r. nie ponosił żadnych wydatków związanych z pracami budowlanymi przeprowadzonymi na zakupionej nieruchomości. Wydatki te poniosła skarżąca i ujęła je w kosztach swojej firmy, w szczególności 2/3 wartości zakupu nieruchomości oraz 2/3 opłaty notarialnej poniesionej w związku z ww. nabyciem. Ponadto w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz pozostałe wydatki przeznaczone na realizację inwestycji.

Organ I instancji ustalił także, że do dnia 13 grudnia 2010 r., tj. do dnia zawarcia przez małżonków przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu użytkowego, położonego w budynku postawionym na zakupionej w 2009 r. nieruchomości, nie została podjęta decyzja w zakresie podziału między małżonkami kwoty, którą mieli uzyskać ze sprzedaży lokalu użytkowego. Z tego powodu organ I instancji przyjął, iż zbywcami lokalu użytkowego byli oboje małżonkowie w proporcjach stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności nieruchomości. Skarżąca zaś, jako osoba, która nieruchomość zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ukończyła na niej rozpoczętą inwestycję, a następnie dokonała wraz z mężem sprzedaży, stanowiącego odrębną własność, lokalu użytkowego w wybudowanym budynku - winna opodatkować podatkiem od towarów i usług uzyskany z tytułu ww. transakcji sprzedaży obrót w wysokości 2/3 kwoty zbycia lokalu użytkowego. Nie wykazując ww. sprzedaży w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. zaniżyła obrót i należny podatek od towarów i usług. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia 9 czerwca 2014 r.

2.1. DIS, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim odmienne postrzeganie przez skarżącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dotyczącego posiadania przez skarżącą prawa współwłasności w zakupionej, a następnie sprzedanej nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że w obu aktach notarialnych z 2009 r. dotyczących zakupu nieruchomości wyraźnie postanowiono, że zakup został dokonany do majątków osobistych: skarżącej - w udziale wynoszącym 2/3 części i męża skarżącej - w udziale 1/3 części. Małżonkowie nigdy nie dokonali zaś prawnego wydzielenia i przekazania na wyłączną własność mężowi skarżącej sprzedanego później lokalu użytkowego. W ocenie organu odwoławczego, zawarty w § 9 umowy przedwstępnej zapis, na który powołuje się skarżąca w odwołaniu - dotyczący zamiaru wspólnego wybudowania przez małżonków na nieruchomości będącej przedmiotem umowy budynku mieszkalno-usługowego i zobowiązania się, po wybudowaniu budynku, do zniesienia współwłasności w ten sposób, że lokale użytkowe nabędzie na wyłączną własność mąż skarżącej, a lokale mieszkalne skarżąca - jest tylko oświadczeniem kupujących dotyczącym zobowiązania się do dokonania (w przyszłości) zniesienia współwłasności i określonego sposobu korzystania z posiadanej przez współwłaścicieli nieruchomości. Złożonego oświadczenia nie można uznać za potwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w momencie dokonywania sprzedaży części tej nieruchomości (lokalu użytkowego), skoro z żadnego dokumentu nie wynika dokonanie zniesienia, bądź zmiany wysokości udziałów małżonków we współwłasności.

Organ odwoławczy zauważył także, że skarżąca przyjęła w koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej 2/3 ceny zakupu nieruchomości. Nadto z zeznań pracowników skarżącej oraz analizy wydatków poniesionych na materiały budowlane wynika, że prace przy wznoszeniu budynku posadowionym na nieruchomości wykonywało w całości przedsiębiorstwo skarżącej, ponosząc także koszty w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, organ odwoławczy ocenił, że w sprawie przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe. Bezskuteczna okazała się jedynie próba przesłuchania męża skarżącej oraz świadka stale zamieszkującego poza granicami kraju. Świadek ten udzielił jednak wyjaśnień na piśmie. W ocenie organu podatkowego, nie było potrzeby przeprowadzania w sprawie dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy zauważył także, że skarżąca nie wskazuje w odwołaniu, jakich świadków należało jeszcze w sprawie przesłuchać, zeznania których z nich pominięto oraz jakie jeszcze w sprawie dowody należałoby przeprowadzić.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji zarzuciła naruszenie:

1)

art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: k.c.), art. 198 k.c. i art. 206 k.c., poprzez błędną wykładnię;

2)

art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 187 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i granicach prawa, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

3)

art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 190 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, niepowiadamianie strony o podejmowanych czynnościach, błędne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady jawności postępowania,

4)

art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

5)

art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

6)

art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie dowodów z zeznań świadków, nie rozważenie wniosków dowodowych skarżącej.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca dokonała dostawy towaru związanej z jej działalnością gospodarczą, a więc działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i dokonały jego prawnopodatkowej oceny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozstrzyganej sprawie dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego cywilistyczna ocena zapisu § 9 wskazanej umowy nie ma jednak decydującego znaczenia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że zapis § 9 umowy przedwstępnej, niezależnie od jego cywilnoprawnej oceny, nie został zrealizowany w żaden sposób. Skarżąca podjęła bowiem faktyczne i prawne czynności dotyczące całej zakupionej nieruchomości i dokonywała tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zeznań świadków (pracowników skarżącej) organy podatkowe ustaliły, iż prace przy budowie budynku na zakupionej nieruchomości wykonali w całości pracownicy zatrudnieni przez skarżącą. Na podstawie rejestru zakupu ustalono także, że to skarżąca finansowała zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na wykonanie tej inwestycji. Skarżąca zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodu 2/3 kosztów zakupu nieruchomości oraz w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz pozostałe wydatki przeznaczone na realizację tej inwestycji. Do czasu ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i jego sprzedaży małżonkowie nie dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości zapowiadanego w § 9 umowy przedwstępnej. Lokal sprzedali jako współwłaściciele. Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży lokalu użytkowego, który zgodnie z rzekomymi nieformalnymi ustaleniami małżonków miał stanowić wyłączną własność męża skarżącej, nie przeszły na jego wyłączną własność. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na wezwanie organu strona oświadczyła, że małżonkowie nie zdecydowali o sposobie podziału uzyskanej ze sprzedaży kwoty. Przytoczone okoliczności zaprzeczają twierdzeniom skarżącej, że parter budynku z lokalem użytkowym pozostawał do wyłącznej dyspozycji jej męża, a tym samym nie dotyczył jej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że to od podatnika zależy, jaka część jego majątku zostanie przeznaczona do działalności gospodarczej. Decyzja ta nie może jednak polegać na formalnej deklaracji, lecz musi się manifestować w rzeczywistych działaniach (lub ich braku). W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, działania skarżącej dowodzą, że od momentu zakupu do dnia ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i jego sprzedaży traktowała całą inwestycję jako element prowadzonej działalności gospodarczej, a więc dokonała dostawy lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy dokonały prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego, a tym samym nie naruszyły przepisów prawa materialnego. W sprawie ani nie zniesiono współwłasności nieruchomości, ani nie wykazano dorozumianego podziału do używania, wyłączającego część majątku z zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności. Małżonkowie w jednym akcie notarialnym wydzielili przedmiotowy lokal użytkowy i dokonali jego zbycia jako współwłaściciele. Skarżąca wbrew podnoszonym zarzutom budynek traktowała jako związany z działalnością gospodarczą, koszty nabycia i dalszej budowy wykazując w ramach działalności gospodarczej, w tym dokonując rozliczenia podatku naliczanego z tytułu nabycia materiałów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy nie naruszyły także przepisów prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły art. 121, art. 122, art. 124 O.p., podjęły bowiem wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie był sporny. Sprowadzał się do zakupu, wykonania prac budowlanych, a następnie sprzedaży udziału w lokalu użytkowym. Sporna była natomiast jego prawnopodatkowa ocena. W sprawie na podstawie towarzyszących okoliczności należało ocenić, czy skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W skardze poza sformułowaniem zarzutów nie wskazano, jakie jeszcze okoliczności skarżąca chciałaby wyjaśnić.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. i art. 233 § 2 O.p. Ze skargi wynika, że naruszenie tych przepisów skarżąca łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków. Skarżąca nie wskazuje jednak, jakich jeszcze świadków organy powinny przesłuchać oraz na jaką okoliczność. Nie wyjaśniła także, o jakich czynnościach nie została powiadomiona lub w jaki jeszcze inny sposób organy naruszyły zasadę jawności postępowania, co także zarzucono w skardze. Z akt administracyjnych wynika zaś, że skarżąca w postępowaniu podatkowym posiadała pełnomocnika, a organy podatkowe przestrzegały obowiązujących procedur, w tym w zakresie zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

I.

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną oceną stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe zbadały i rozpatrzyły w całości podatkowy materiał dowodowy oraz, że organy podatkowe nie przekroczyły zakresu swobodnej oceny dowodów,

II.

prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowej skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi faktami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oraz poprzez podważenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności:

- niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy; rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, oraz niepowiadamianie strony o podejmowanych czynnościach, błędne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady jawności postępowania,

- niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- pominięcie dowodów z zeznań świadków przy rozważenie wniosków dowodowych skarżącej, w sytuacji, gdy do przeprowadzenia dowodu zobowiązał organ I instancji DIS uchylając poprzednią decyzję w niniejszej sprawie.

2)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowej skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 196 § 1 k.c., art. 198 k.c. i art. 206 k.c., poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy,

3)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowej skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 2, art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 w zw. z art. 187 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i granicach prawa, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

5.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast odmienne postrzeganie przez skarżącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dotyczącego posiadania przez skarżącą prawa współwłasności w zakupionej, a następnie sprzedanej nieruchomości.

Przedmiotem sporu jest natomiast opodatkowanie podatkiem od towarów i usług obrotu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości położonej w P., przy ul. (...), stanowiącej współwłasność E. L. (2/3 udziału) i jej małżonka T. L. (1/3 udziału). Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że E. L., posiadając 2/3 udziału we współwłasności ww. nieruchomości, z chwilą dokonania w dniu 13 grudnia 2010 r. sprzedaży części ww. nieruchomości, tj. lokalu usługowego (użytkowego) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie współwłasności gruntu, winna opodatkować podatkiem od towarów i usług obrót uzyskany z tej transakcji, który ustalono w wysokości 2/3 otrzymanej ceny w kwocie 250.000 zł.

Swoje stanowisko o braku potrzeby opodatkowania powyższej transakcji skarżąca uzasadnia tym, że w warunkowej umowie sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2009 r. ww. nieruchomości (z rozpoczętą budową budynku na etapie piwnic), państwo L. (jako kupujący) zawarli oświadczenie, z którego wynika, że po wybudowaniu budynku mieszkalno-usługowego (piwnica i parter - lokale użytkowe, natomiast na wyższych kondygnacjach - lokale mieszkalne) zobowiązali się do dokonania zniesienia współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że wybudowane lokale użytkowe wraz z prawami do nich przynależnymi nabędzie na wyłączną własność T. L., a lokale mieszkalne wraz z prawami do nich przynależnymi nabędzie na wyłączną własność E. L.

Skarżąca uważa, że zgodnie umową stanowiącą quoad usum, współwłaściciele (państwo L.) korzystają z poszczególnych części przedmiotu na zasadzie wyłączności. Stąd skarżąca nie zgadza się z opodatkowaniem 2/3 obrotu uzyskanego w tytułu sprzedaży lokalu użytkowego położonego na parterze ww. nieruchomości, uznaje bowiem, iż sprzedaż ta dotyczyła wyłącznej własności T. L. Skarżąca powołując się na zapis § 9 umowy przedwstępnej z 29 kwietnia 2009 r. kupna nieruchomości, podnosiła, że parter budynku, który obejmował zbywany lokal użytkowy pozostawał w całości do wyłącznej dyspozycji jej męża. W § 9 umowy z dnia 29 kwietnia 2009 r. postanowiono, że wybudowane na nieruchomości lokale użytkowe zostaną przyznane na wyłączną własność mężowi skarżącej - bez spłat i dopłat.

Tymczasem, jak trafnie stwierdził to Sąd pierwszej instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zapis § 9 umowy przedwstępnej, niezależnie od jego cywilnoprawnej oceny, nie został zrealizowany w żaden sposób. Skarżąca podjęła bowiem faktyczne i prawne czynności dotyczące całej zakupionej nieruchomości i dokonywała tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe ustaliły, iż prace przy budowie budynku na zakupionej nieruchomości wykonali w całości pracownicy zatrudnieni przez skarżącą. Na podstawie rejestru zakupu ustalono także, że to skarżąca finansowała zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na wykonanie tej inwestycji. Skarżąca zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodu 2/3 kosztów zakupu nieruchomości oraz w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz pozostałe wydatki przeznaczone na realizację tej inwestycji.

Do czasu ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i jego sprzedaży małżonkowie nie dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości zapowiadanego w § 9 umowy przedwstępnej. Lokal sprzedali jako współwłaściciele.

Z aktu notarialnego Repertorium A nr (...) z dnia 13 grudnia 2010 r. dokumentującego zawarcie przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i przedwstępnej umowy sprzedaży przez małżonków L. z P. i M. L. oraz D. i L. B. (jako kupującymi) jednoznacznie wynika m.in., że:

- zbywający (małżonkowie L.) są współwłaścicielami w udziałach odpowiednio: 2/3 części (E. L.) i 1/3 części (T. L.) nieruchomości położonej w P. przy ul. (...) (§ 1 aktu notarialnego),

- E. L. i T. L. zobowiązują się sprzedać "całe przypadające im udziały w wysokościach wyżej wskazanych, w lokalu usługowym (użytkowym), położonym na parterze w budynku w P. wraz z odpowiednim udziałem w elementach wspólnych budynku i prawie własności działki gruntu numer (...)" (§ 4.1. aktu notarialnego),

- E. i T. L. zobowiązują się sprzedać "całe przypadające im udziały w wysokościach wyżej wskazanych, w działce gruntu (...) położonej w P. przy ul. (...) (§ 4.2. aktu notarialnego),

- cena sprzedaży lokalu usługowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w prawie współwłasności gruntu działki nr (...) oraz działki nr (...) - będących przedmiotem umowy, wynosi 250.000,- zł i została przez nabywców w całości zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego, co zbywający potwierdzili i pokwitowali (§ 6 aktu notarialnego).

5.4. Z powołanych wyżej zapisów aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2010 r. dokumentującego przedwstępną umowę sprzedaży lokalu usługowego wybudowanego w budynku w P., jednoznacznie wynika, że małżonkowie dokonując jego zbycia wskazali siebie jako współwłaścicieli: odpowiednio udziałów 2/3 i 1/3 w nieruchomości wskazanej w umowie.

Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży lokalu użytkowego, który zgodnie z rzekomymi nieformalnymi ustaleniami małżonków miał stanowić wyłączną własność męża skarżącej, nie przeszły na jego wyłączną własność. Przypomnieć także należy, że na wezwanie organu strona oświadczyła, że małżonkowie nie zdecydowali o sposobie podziału uzyskanej ze sprzedaży kwoty.

5.5. O braku realizacji zapisów wynikających z § 9 umowy przedwstępnej z 29 kwietnia 2009 r. świadczy również inny materiał dowodowy zebrany w sprawie. Zwrócić należy m.in. uwagę, że to skarżąca podjęła faktyczne i prawne czynności dotyczące całej zakupionej nieruchomości i dokonywała tych czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pełnomocnik T. L. wyjaśniał m.in., że sporna nieruchomość została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą żony w celu ukończenia budynku mieszkalno - usługowego oraz że T. L. nie ponosił wydatków w zakresie prowadzonej inwestycji, gdyż wydatki takie ponosiła firma żony. Z zeznań przesłuchiwanych w świadków pracowników zatrudnionych w firmie skarżącej (K. B. i R. B.) wynika, że firma E. L. ponosiła koszty wykonania elewacji i ocieplenia całego budynku, a nie tylko wyższych kondygnacji ponad parter. Potwierdza to również analiza rejestru zakupów, z której wynika, że to skarżąca finansowała zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na wykonanie przedmiotowej inwestycji. Skarżąca zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów 2/3 kosztów zakupu nieruchomości oraz w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz pozostałe wydatki przeznaczone na realizację tej inwestycji.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przytoczone okoliczności zaprzeczają twierdzeniom skarżącej, że parter budynku z lokalem użytkowym pozostawał do wyłącznej dyspozycji jej męża, a tym samym nie dotyczył jej działalności gospodarczej. Chociaż można podzielić pogląd skarżącej, że to od podatnika zależy, jaka część jego majątku zostanie przeznaczona do działalności gospodarczej, to jednak decyzja ta nie może polegać na formalnej deklaracji, lecz musi się manifestować w rzeczywistych działaniach (lub ich braku).

5.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącej dowodzą, że od momentu zakupu do dnia ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i jego sprzedaży traktowała ona całą inwestycję jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a więc dokonała dostawy lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając jako podatnik podatku od towarów i usług.

5.7. W świetle powyższego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowej skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p.

Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły żadnego z powyższych przepisów.

Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie wyjaśnia bliżej na czym dokładnie polegały powyższe naruszenia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jedyną ogólną polemiką z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej skupiają się odmiennej niż dokonana prze organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenie skutków, zapisu § 9 aktu notarialnego Rep. A numer (...) z dnia 29 kwietnia 2009 r. Wywody te jak wyżej wskazano nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skarżąca zarzuca ponadto, że w jej sprawie powołano się na sprawy i postępowania dotyczące małżonka skarżącej T. L., z którym od ponad 25 lat posiada rozdzielność majątkową, oraz na włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszało przepisów proceduralnych włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku innego postępowania (wyjaśnień pełnomocnika T. L.). Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07, publ. w CBOSA.) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, oraz z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, wszystkie publ. w CBOSA).

Podnoszony natomiast w skardze kasacyjnej zarzut, że w sprawie nie tylko zostały dopuszczone zeznania świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat przedmiotowej sprawy, ale przede wszystkim zostały pominięte zeznania osób tę wiedzę posiadających, nie jest możliwy do zweryfikowania, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnie, jakie osoby taką wiedzę w sprawie posiadają oraz zeznania jakich osób zostały pominięte.

5.8. Nie zasługiwał również na uwzględnienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 p.p.s.a. "poprzez błędną oceną stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe zbadały i rozpatrzyły w całości podatkowy materiał dowodowy oraz że organy podatkowe nie przekroczyły zakresu swobodnej oceny dowodów".

Żaden z powyższych przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odnosi do oceny stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast art. 187 § 1 i art. 191 p.p.s.a. w ogóle nie dotyczą postępowania przed sądem pierwszej ale postępowania przed NSA.

5.9. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji pominął to, że decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 196 § 1 k.c., art. 198 k.c. i art. 206 k.c., poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w związku z błędną interpretacją przepisów prawa materialnego błędnie oceniono skutki prawne wynikające z treści § 9 aktu notarialnego Rep. A numer (...) z dnia 29 kwietnia 2009 r.

Tymczasem, jak wyżej to już podniesiono przesądzającego znaczenia dla sprawy nie miała ocena skutków prawnych zapisu § 9 aktu notarialnego Rep. A numer (...) z dnia 29 kwietnia 2009 r., ale okoliczność, że zapis ten nie został w żaden sposób zrealizowany.

5.10. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez "oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowej skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 2, art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 w zw. z art. 187 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i granicach prawa, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco".

Jak wyżej wskazano autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że w rozpatrywanej sprawie działano z naruszeniem przepisów prawa procesowego m.in. z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 187 O.p. W szczególności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej, zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretowały oraz zastosowały przepisy prawa podatkowego. Działanie natomiast w granicach prawa nie mogło naruszyć wartości konstytucyjnych określonych w art. 2 i 7 Konstytucji. Nie można zgodzić się również, ze stroną skarżącą, że organy podatkowe i Sąd działały w sprawie in dubio pro fisco. Zgłoszone przez stronę wątpliwości zostały bowiem obszernie i logicznie wyjaśnione zarówno w decyzji organu odwoławczego jak i Sądu pierwszej instancji.

6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.