Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2633446

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 29 stycznia 2019 r.
I FSK 2005/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.).

Sędziowie: NSA Arkadiusz Cudak, del. WSA Maja Chodacka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 51/17 w sprawie ze skargi K. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozpoznania wniosku oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., III SAB/Wa 51/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej skarżący) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (...) w przedmiocie rozpoznania wniosku (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że skarżący wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (...) (dalej Naczelnik) w przedmiocie nierozpoznania wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. o wyłączenie pracowników ww. organu podatkowego w osobach A. L. i M. B. od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, po uprzednim wniesieniu ponaglenia.

Wobec Skarżącego wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres: styczeń do marzec oraz maj 2013 r. Osobami upoważnionymi do przeprowadzenia powyższych czynności zostali starsi komisarze skarbowi A. L. oraz M. B. Skarżący we wniosku o wyłączenie pracowników organu podatkowego wskazał okoliczności wywołujące wątpliwości co do ich bezstronności w sprawie, tj.: podejmowanie ustaleń kontrolnych dotyczących kontrolowanego na podstawie nieznajdujących się w aktach i nieprawdziwych okoliczności jakoby kontrolowany złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec i maj 2013 r.; podejmowanie ustaleń kontrolnych dotyczących kontrolowanego na podstawie nieznajdujących się w aktach i nieprawdziwych okoliczności jakoby kontrolowany wydał kontrolującemu listę obecności pracowników, gdy kontrolowany nie prowadził w zakładzie pracy w 2013 r. takiej listy w związku z czym ww. nie mogła zostać wydana kontrolującemu, podejmowanie ustaleń kontrolnych sprzecznych z samymi ustaleniami kontrolującego, tj. o tym, że na rzecz A. (...) s.r.o. nie była dokonywana WDT podczas, gdy ten sam organ ustalił w protokole kontrolnym, że ww. spółka złożyła deklaracje za 2013 r. oraz zadeklarowała WNT oraz WDT w okresie od stycznia do maja 2013 r.; prowadzenie wnioskowania sprzecznego z przepisami kodeksu cywilnego i kodeksu pracy, a wskazanego w tiret 5-8 zastrzeżeń do protokołu kontroli (naruszenie zasady legalizmu); niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez kontrolowanego, w tym wnioskowanego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli pomimo tego, że okoliczności na jakich oparto ustalenia kontrolne nie miały miejsca.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wyraził stanowisko, że kontrolujący przystąpili do czynności kontrolnych w istocie z góry założoną tezą o tym, że nie wywoził on objętego fakturami towaru za granicę. W jego ocenie ustalenia kontrolne nie pokrywają się z materiałem dowodowym, w tym opierają się na nieistniejących w aktach dowodach.

Sąd I instancji wskazał, że co do zakresu przytoczonych przez niego okoliczności wywołujących wątpliwości, co do ich bezstronności w sprawie, kontrolujący odnieśli się w odpowiedzi z 4 sierpnia 2017 r. na zgłoszone do protokołu kontroli zastrzeżenia.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego zgodnie, z którym pełnomocnik skarżącego, zgłaszając na podstawie art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej o.p.), wniosek z 10 sierpnia 2017 r. o wyłączenie pracowników organu podatkowego, w dniu jego składania nie działał jako pełnomocnik skarżącego. Nie ulega wątpliwości, co sygnalizował organ w pismach z 25 sierpnia 2017 r., jak też z 11 września 2017 r., że kontrola podatkowa prowadzona przez ww. pracowników została zakończona 10 lipca 2017 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli drogą pocztową pełnomocnikowi szczególnemu kontrolowanego. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 19 marca 2015 r. do Naczelnika zostało złożone na druku PPS-1 w dniu 6 września 2016 r. pełnomocnictwo szczególne, upoważniające K. J. - radcę prawnego, do reprezentowania skarżącego podczas kontroli podatkowej. Zatem nie ulega wątpliwości, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego Naczelnikowi do akt sprawy z zakresu kontroli podatkowej skutkowało upoważnieniem K. J. do działania w imieniu skarżącego tylko w toku kontroli podatkowej. Tym samym wygasło ono w chwili zakończenia kontroli.

Sąd I instancji zgodził się z argumentacją Naczelnika zawartą w odpowiedzi z 11 września 2017 r., na wystosowane przez skarżącego ponaglenie, co do konieczności merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku o wyłączenie pracowników tutejszego organu podatkowego wraz z załączonym podpisanym przez skarżącego ww. wnioskiem. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 10 lipca 2017 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli drogą pocztową pełnomocnikowi szczególnemu kontrolowanego i nie toczy się wobec skarżącego żadne postępowanie w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu podniesionego w skardze sprowadzającego się do uznania, że postępowanie było prowadzone z udziałem pracowników podlegających wyłączeniu skoro przesłanka z art. 130 § 3 o.p. nie została spełniona. Zarzuty skarżącego nie wskazywały na okoliczności o charakterze osobistym, emocjonalnym, które miałyby wpłynąć na obiektywne rozpatrzenie sprawy przez pracowników. Jednocześnie skarżący formułując zarzuty w tym względzie nie podał, jakie konkretnie fakty mają za tym przemawiać. Samo zaś nieuwzględnienie jego wniosków nie dowodzi stronniczości prowadzącego postępowanie.

Jak wskazał Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie kontrolujący w toku postępowania kontrolnego podjęli szereg działań, które miały na celu wyjaśnienie charakteru wszystkich dokonywanych przez skarżącego transakcji, dążąc do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na treść art. 122, 180 § 1, art. 181, 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 292 o.p.

Zdaniem Sądu I instancji Naczelnik był uprawniony do występowania do innych organów podatkowych - właściwym kontrahentom skarżącego - do przekazania informacji i dowodów wiążących się ze sprawdzanymi fakturami, gdyż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego wymaga przestrzegania z urzędu przez każdy organ podatkowy właściwości miejscowej. Właściwość miejscowa organów podatkowych wymaga także uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów.

Tym samym skoro Naczelnik nie był organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli u kontrahentów skarżącej (T. sp. z o.o.; M. S. R. T.) to tym samym zobligowany był do wystąpienia - w celu pozyskania istotnych w sprawie informacji - do innych organów, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń transakcji udokumentowanej fakturami wraz z ustaleniem źródła pochodzenia usługi do pierwszego kontrahenta. Z akt sprawy wynikało bowiem, że skarżący dokonał WDT, a organy podatkowe uzyskały informację, że transakcje zawarte pomiędzy ww. podatnikami były przedmiotem działań skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, jedynie przez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.

Sąd I instancji stwierdził, że okoliczności sprawy wskazywały, że postępowanie wymagało od Naczelnika przeprowadzenia wielu dowodów oraz pozyskiwania od innych organów informacji i materiałów, które w znacznym stopniu przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana kompleksowo (biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonych dowodów) przez pryzmat wszystkich stwierdzonych okoliczności. Kontrolujący zebrali materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, a dokonany na jego podstawie proces oceny uznać należało za rzetelny i niepomijający żadnych ustalonych okoliczności. Osoby kontrolujące uwzględniając przy rozstrzyganiu sprawy całokształt materiału dowodowego w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. zebranego w trakcie trwania kontroli, dążyły do ustalenia prawdy materialnej i oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzyganie na podstawie akt sprawy w chwili wyrokowania wskutek pominięcia wniosku o wyłączenie podpisanego osobiście przez skarżącego oraz przyjęcie, iż wobec skarżącego nie toczy się żadne postępowanie w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych;

2. art. 145 § 1 punkt a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonego orzeczenia wskutek nieorzekania na podstawie akt sprawy oraz błędną wykładnię przepisów;

II. przepisów prawa materialnego, tj:

1. 1) tj. 130 § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wniosek dotyczący działań pracowników mających miejsce przed zakończeniem postępowania kontrolnego jest objęty hipotezą wskazanego przepisu.

3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty, które w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego mają charakter procesowy.

Na wstępie należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie skarżący wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (...) w przedmiocie nierozpoznania wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. o wyłączenie pracowników ww. organu podatkowego od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, po uprzednim wniesieniu ponaglenia. Tym samym należało stwierdzić, że kontroli sądu pierwszej instancji poddane został to, czy organ podatkowy dopuścił się braku aktu lub czynności w zakresie rozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracowników.

4.2. W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzyganie na podstawie akt sprawy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że wniosek o wyłączenie pracowników został złożony nie tylko przez pełnomocnika skarżącego, lecz także przez samego skarżącego, który podpisał się osobiście pod pismem z 10 sierpnia 2017 r.

Tak uzasadniony zarzut nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym. Należy bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji miał na względzie, że również skarżący podpisał wniosek o wyłączenie pracowników. Wynika to z zawartego w uzasadnieniu wyroku stanowiska, w którym Sąd stwierdza, że "zgodzić się należy z argumentacją Naczelnika zawartą w odpowiedzi z 11 września 2017 r. na wystosowane przez Skarżącego ponaglenie co do konieczności merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku o wyłączenie pracowników tutejszego organu podatkowego wraz z załączonym podpisanym przez skarżącego ww. wnioskiem."

Z akt sprawy wynika, że podpisany przez skarżącego "wniosek o wyłączenie pracowników organu podatkowego", o treści tożsamej z wnioskiem wcześniej podpisanym przez pełnomocnika, został dołączony do pisma z dnia 31 sierpnia 2017 r. nazwanego ponagleniem.

Istotne pozostaje to, że w sprawie nie jest sporne, że pracownicy, którzy mieli zostać wyłączeni z postępowania byli pracownikami działu kontroli podatkowej.

Jak trafnie podniósł to organ podatkowy w piśmie z dnia 11 września 2017 r., w odpowiedzi na ponaglenie z dnia 31 sierpnia 2017 r., a potwierdził to Sąd pierwszej instancji, złożone ponaglenie wraz z wnioskiem o wyłączenie pracowników Działu Kontroli Podatkowej nie mogło zostać uwzględnione z uwagi na fakt, że kontrola podatkowa została już zakończona, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został już przekazany do komórki merytorycznej zajmującej się postępowaniami podatkowymi.

4.3. Również wniosek o wyłącznie pracowników z dnia 10 sierpnia 2010 r., który został podpisany przez pełnomocnika skarżącego nie mógł zostać uwzględniony ze względu na to, że w sprawie już wówczas czynności związane z kontrolą zostały zakończone.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kontrola podatkowa wobec skarżącego została zakończona (w dniu 10 lipca 2017 r.) poprzez doręczenie protokołu kontroli drogą pocztową pełnomocnikowi szczególnemu strony tj. K. J. na adres: (...), ul. P. (...) (k.2 akta administracyjnych).

4.4. Wpływu na taką ocenę wniosku o wyłączenie pracowników nie mogła mieć okoliczność, że skarżący pismem z dnia 17 lipca 2017 r., na podstawie art. 291 § 1 O.p. wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, kwestionując wszystkie ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Termin na rozpatrzenie zastrzeżeń, o którym mowa w art. 291 § 2 upłynął w rozpatrywanej sprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r., a stanowisko w sprawie wniesionych zastrzeżeń zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 sierpnia 2017 r. (k.75 akt administracyjnych).

Niezależnie zatem od kwestii w którym momencie w rozpatrywanej sprawie została zakończona kontrola tj. w dniu doręczania protokołu kontroli, czy też w dacie zajęcia stanowiska w sprawie wniesionych zastrzeżeń, to w dniu 10 sierpnia 2017 r. (data sporządzenia pisma o wyłączenie pracowników organu, k. 79 akt administracyjnych) nie były już podejmowane żadne czynności związane z kontrolą podatkową.

Jak niżej zostanie to wykazane do wyłączenia pracowników działu kontroli właściwy był ich bezpośredni przełożony. Zatem przełożony pracowników kontroli nie mógł ich wyłączyć na wniosek strony, ponieważ wniosek taki został złożony już po zakończeniu czynności kontrolnych.

4.5. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wniosek o wyłączenie pracowników organu może zostać złożony na każdym etapie postępowania. Instytucja wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza na podstawie art. 130 § 3 o.p., z istoty swej, znajduje zastosowanie tylko w toku postępowania. Jest to zagadnienie incydentalne, "wpadkowe", podlegające załatwieniu w toku prowadzonego postępowania. W związku z tym brak było podstaw do przyjęcia, że wspomniany wniosek należało rozpatrzyć nawet, jeżeli został złożony juz po zakończeniu postępowania kontrolnego.

Z art. 130 § 3 o.p. wynika, że " bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza".

Należy podzielić pogląd zgodnie, z którym "Instytucja wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza, z istoty swej, znajduje zastosowanie tylko w sprawie już zawisłej. Jest to zagadnienie incydentalne, "wpadkowe", podlegające załatwieniu w toku prowadzonego postępowania" (por. wyrok NSA z 16.10. 2014 r., II GSK 825/13).

O wyłączeniu, bowiem pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu kontrolnym w trybie określonym w art. 130 § 3 o.p. orzeka nie organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony pracownika (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r., III SA 1572/00, Lex nr 77715).

4.6. Zauważyć należy, że o wyłączeniu pracownika komórki Działu Kontroli Podatkowej mógł decydować kierujący tą jednostką organizacyjną organu podatkowego. W sytuacji, w której nie toczyła się już kontrola podatkowa oraz inne postępowanie w sprawie wniosek o wyłączenie tych pracowników nie mógł być skuteczny.

Odrębną kwestią pozostaje to, czy do wyłączenia pracowników nie powinno dojść z urzędu, ale kwestia ta nie ma wpływu na to, czy organ podatkowy pozostaje w bezczynności w związku z wnioskiem złożonym przez stronę. Kwestia braku wyłączenia z urzędu pracowników działu kontroli może jednak zostać podniesiona na każdym etapie postępowania. W tym względzie należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że stanowisko Sądu odnośnie merytorycznych podstaw wyłączenia pracowników było przedwczesne. W sytuacji, kiedy ocenie Sądu podlegała bezczynność organu sąd nie powinien oceniać, czy istniały przesłanki do wyłączenia pracowników. Powyższe rozważania Sądu nie mogły jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

4.7. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia 130 § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wniosek dotyczący działań pracowników mających miejsce przed zakończeniem postępowania kontrolnego jest objęty hipotezą wskazanego przepisu.

5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.